I FSK 168/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 366/22 w sprawie ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 6 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 22 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 366/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę H.M. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatniczki, Strony lub Skarżącej) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 6 grudnia 2021 r., nr 1401-IOV-4.603.15.2021.AC w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2018 r.

Przyczyna sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było to, że Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu (w dalszej części uzasadnienia określany jako Organ I instancji lub NUC-S), po wznowieniu postępowania podatkowego na wniosek Strony, odmówił uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej z 26 maja 2020 r. W orzeczeniu tym NUS-S utrzymał w mocy swoją własną decyzję określającą Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane wcześniej okresy rozliczeniowe.

Występując o wznowienie postępowania podatkowego, Skarżąca powołała się na okoliczność wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.). Czyniąc to podniosła ona, że wpływ na treść decyzji ostatecznej z 26 maja 2020 r. miało orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 3 września 2020 r., wydane w sprawie C-610/19. W judykacie tym stwierdzono, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż, po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie, łańcuch dostaw; który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości.

Jak przy tym podkreślił TSUE, w celu uzasadnienia odmowy odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw. To zaś powinien zweryfikować sąd odsyłający.

Organ I instancji wznowił postępowanie podatkowe, a następnie odmówił uchylenia deklaratoryjnej, ostatecznej decyzji podatkowej z 26 maja 2020 r. Stało się tak, ponieważ w jego przekonaniu stanowisko TSUE, wyrażone w stanowiącym podstawę wniosku o wznowienie postępowania orzeczeniu w sprawie C-610/19, nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji wymiarowej. Dlatego NUC-S przyjął, że nie zaistniała ustawowa przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., uzasadniająca uchylenie tej decyzji. Zapatrywanie to podzielił Organ odwoławczy, który utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę na decyzją ostateczną Organu II instancji zgodził się z tym podmiotem co do tego, że w powołanym orzeczeniu TSUE nie zaprezentowało nowej, nieznanej dotychczas polskim organom podatkowym wykładni Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L., nr 347 z 2006 r., poz. 1 – zwanej dalej Dyrektywą 112), która odmiennie od dotychczasowego dorobku orzeczniczego Trybunału nakazywałaby badanie, czy podatnik, który posłużył się nierzetelnymi fakturami przynajmniej powinien wiedzieć, że transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym. Jak podniesiono, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji przywołał szereg wyroków i postanowień TSUE opartych na założeniu, że podatnik działający w dobrej wierze i dochowujący należytej staranności nie może być pozbawiony prawa do odliczenia.

Z tego powodu Sąd I instancji przyjął, że skarga Strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Nie sposób bowiem zgodzić się z tym, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 3 września 2020 r., wydany w sprawie C-610/19 wprowadził nową, precedensową ocenę prawną przepisów dotyczących realizacji prawa do odliczenia, która była nieznana w dacie, gdy toczyło się postępowanie podatkowe w trybie zwykłym oraz gdy nieostateczna decyzja NUC-S z 11 grudnia 2019 r., w której określono Podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego była poddana kontroli w administracyjnym toku instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał też, że koncepcja weryfikacji ewentualnego działania Strony w tzw. "dobrej wierze" znalazła swoje odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji wymiarowej NUC-S z 26 maja 2020 r. (w tym akcie administracyjnym orzekano w przedmiocie odwołania na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego z 11 grudnia 2019 r.). Jak wskazał Sąd I instancji, w uzasadnieniu tego orzeczenia zasadniczą część rozważań poświęcono temu, czy Skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Została tam też dokonana prounijna wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, potwierdzona i utrwalona orzeczeniem w sprawie C-610/19. W nawiązaniu do niej, organ podatkowy wydający ostateczną, deklaratoryjną decyzję podatkową przywołał wszystkie okoliczności faktyczne, które przemawiały za stwierdzeniem, że Strona bagatelizowała legalny aspekt transakcji (Sąd I instancji wskazał na konkretne strony uzasadnienia ostatecznej, wymiarowej decyzji kończącej tok instancji, datowanej na 26 maja 2020 r.).

W skardze kasacyjnej Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie judykatowi temu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. – jak to ujęto we wspomnianym piśmie procesowym - art. 240 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącej nastąpiło to poprzez odmowę uchylenia ostatecznej decyzji NUC-S z 26 maja 2021 r., podczas gdy przesłanki co do wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia sprawy wskazują, iż przedmiotowa decyzja winna być uchylona.

Uzasadniając swoje racje, Strona raz jeszcze powołała się na orzeczenie wydane w sprawie o sygn. C-610/19. Następnie zaś wnioski wynikające z tego judykatu zestawiła ona ze stanem faktycznym sprawy zakończonej określeniem jej wysokości zobowiązania podatkowego. Czyniąc to Podatniczka wyartykułowała uchybienia dowodowe, jakich jej zdaniem dopuścił się organ podatkowy (w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz wyciągania z niego wniosków). Ponadto podkreśliła ona okoliczność weryfikacji swoich kontrahentów jako zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, zarzuciła organowi podatkowemu brak wykazania, że nabywane towary nie zostały jej dostarczone, a ona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż dostawa na jej rzecz wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej.

Na koniec argumentacji podniesiono, że w toku postępowania podatkowego organ nie zakwestionował faktu, iż towary objęte zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie dostarczone. Zdaniem Podatniczki w sposób nieuprawniony stwierdzono natomiast, że nie zostały one nabyte od podmiotów, których faktury ujęto w ewidencji księgowej za wskazany okres. Jak podniosła Skarżąca, twierdzenia organu w tym zakresie nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym i jej zdaniem wykraczają poza swobodną ocenę dowodów zebranych w postępowaniu.

W oddzielnym piśmie procesowym datowanym na 5 grudnia 2022 r., Strona oświadczyła, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie.

W reakcji na przedstawiony zarzut i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym, ponieważ Strona zrzekła się rozprawy, a Organ odwoławczy nie zażądał jej przeprowadzenia (nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną).

Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, które znalazło swoje odzwierciedlenie w treści zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej było oddziaływanie orzeczenia (postanowienia) Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydanego w sprawie C-610/19 na postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną NUC-S. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie widział bowiem związku pomiędzy wspomnianym judykatem TSUE, a postępowaniem podatkowym zakończonym ostatecznym rozstrzygnięciem NUC-S. W jego przekonaniu, postanowienie wydane w sprawie C-610/19 nie tworzyło "nowej jakości" – nie było nowym spojrzeniem na kwestię dobrej wiary i należytej staranności podatnika podatku od wartości dodanej. W dodatku, w trakcie postępowania w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług NUC-S rozważał kwestię dobrej wiary Strony. Zapatrywanie to podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny. Odmiennego zdania była natomiast Skarżąca, która dodatkowo odwoływała się do zagadnień postępowania dowodowego oraz podkreśliła rzetelność swoich transakcji, a także okoliczność weryfikowania kontrahentów.

Nie ulega wątpliwości to, że zarówno wznowienie postępowania podatkowego, jak i uchylenie w tym trybie ostatecznej decyzji podatkowej są możliwe jedynie wtedy, gdy postępowanie podatkowe jest wadliwe w sposób kwalifikowany, tzn. jest dotknięte jedną z wad wskazanych w art. 240 O.p. Instytucja wznowienia postępowania jest bowiem odstępstwem od procesowej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 O.p. Jednocześnie, wspomniana wcześniej, kwalifikowana wadliwość postępowania powinna mieć swoją konsekwencję w postaci niedoskonałości decyzji ostatecznej. Jak bowiem wynika z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu wznowionego postępowania podatkowego odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Jedną z prawnych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego, a następnie ewentualnego uchylenia decyzji ostatecznej jest to, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść tego rozstrzygnięcia (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.). Do tej właśnie regulacji prawnej w swoim wniosku o wznowienie postępowania odwoływała się Skarżąca. Nie ma wątpliwości co do tego, że w tym przypadku racją zainicjowania postępowania uprzednio już zakończonego decyzją ostateczną jest konieczność zharmonizowania rozstrzygnięcia podjętego w sprawie podatkowej z danym orzeczeniem TSUE (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 1167). Jednocześnie warto zauważyć, że przyczyna wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. obejmuje zarówno przypadki postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną dotyczącą konkretnej sprawy, w której zwrócono się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, jak i postępowań, w których zapadły decyzje w innych sprawach. Istotne jest jedynie to, aby rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane w oparciu o tożsamą podstawę prawa unijnego, która była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 1167 i powoływany tam wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 549/13, Lex nr 1404372). Dodatkowo, pomiędzy decyzją ostateczną a judykatem TSUE musi istnieć związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia wspomnianego Trybunału powinna zapaść decyzja o odmiennej treści niż ta, którą wydano. Wykluczony jest jednak przy tym jakikolwiek automatyzm w stosowaniu analizowanej przesłanki wznowieniowej, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna stanowiąca podstawę prawną decyzji ostatecznej była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Judykat ten powinien natomiast oddziaływać na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w sposób odmienny od tego, jaki stał się udziałem organu wydającego decyzję ostateczną (por. K. Dura [w:] A. Mariański (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2021, s. 1004).

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę przedstawione rozumienie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i odnosząc je do zarzutów oraz argumentacji zawartych w skardze kasacyjnej należy przyjąć, że trafne jest zaskarżone rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Orzeczenie (postanowienie) wydane w sprawie C-610/19 ponad wszelką wątpliwość nie ma bowiem charakteru precedensowego, a tylko taki judykat mieści się w granicach dyspozycji art. 240 § 1 pkt 11 O.p. (por. spostrzeżenie poczynione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1393/22, Lex nr 3457445). Dlatego nie sposób przyjąć, że jest ono nowym spojrzeniem na problem prawny, wymagającym zharmonizowania rozstrzygnięcia podjętego w sprawie podatkowej z danym orzeczeniem TSUE. W dodatku, brak jest podstaw do skonstatowania, że w postanowieniu o sygn. akt C-610/19 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraził zapatrywanie odmienne od zaprezentowanego w orzeczeniu ostatecznym, które w następstwie wznowienia postępowania miałoby zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

Godzi się zauważyć, że już w samym postanowieniu wydanym w sprawie C-610/19 wyartykułowano brak "przełomowości" tego orzeczenia. Jak bowiem podkreślił TSUE w uzasadnieniu tego judykatu, "Sąd odsyłający wskazuje, że okoliczności faktyczne sprawy w postępowaniu głównym są analogiczne do okoliczności faktycznych spraw zakończonych wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid (C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373), a także z postanowieniami: z dnia 16 maja 2013 r., Hardimpex (C-444/12, niepublikowanym, EU:C:2013:318), i z dnia 10 listopada 2016 r., Signum Alfa Sped (C-446/15, niepublikowanym, EU:C:2016:869). Pomimo odpowiedzi udzielonych we wskazanym wyroku i postanowieniach przez Trybunał nadal istnieją sprzeczności w wykładni prawa dokonywanej przez organy podatkowe i sądy krajowe. Organy podatkowe nadal odmawiają prawa do odliczenia, uzasadniając to tym, że treść faktur nie jest wiarygodna, i automatycznie uznają ten fakt za oszustwo, o którym podatnik musiał koniecznie wiedzieć" (por. teza 29 uzasadnienia postanowienia wydanego w sprawie C-610/19). W dodatku materia dobrej wiary (należytej staranności), jej miernika oraz podmiotu obowiązanego do badania tych okoliczności była analizowana przez organ podatkowy wydający ostateczną decyzję wymiarową.

Jeżeli zaś chodzi o pozostałą argumentację uzasadniającą racje Strony podnoszone w skardze kasacyjnej godzi się zauważyć, że nie odnosi się ona nie do przesłanki wznowieniowej ukształtowanej przez ustawodawcą w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Artykułując uchybienia dowodowe organu, czy podnosząc, że nie zanegowano, iż towary objęte zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie dostarczone Podatniczka w istocie kontestuje bowiem ostateczną, deklaratoryjną decyzję wydaną w postępowaniu wymiarowym. To samo dotyczy tezy, że w sposób nieuprawniony stwierdzono, iż towary nie zostały nabyte od podmiotów, których faktury ujęto w ewidencji księgowej za wskazany okres. Tymczasem instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie jest swoistą trzecią instancją – trybem służącym zwykłej weryfikacji rozstrzygnięć zapadłych w sprawach podatkowych. Jest to natomiast środek klasyfikowany jako nadzwyczajny tryb wzruszania rozstrzygnięć ostatecznych zapadłych w sprawach podatkowych, w celu ich eliminowania z obrotu prawnego w sytuacji, gdy są dotknięte kwalifikowaną wadą prawną (procesową, oddziałującą na wadliwość orzeczenia).

W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych względów nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259).

Adam Nita Arkadiusz Cudak Danuta Oleś