I FSK 1676/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 346/17 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 23 czerwca 2017 r., nr 1601-IOV-1.4103.32.2017 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatku do zapłaty 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 346/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej jako: Organ drugiej instancji lub DIAS) z 23 czerwca 2017 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatku do zapłaty.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

W wyniku kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie zakwestionował stronie prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Stwierdzono, że Spółka zawyżyła podatek naliczony, dokonując jego nieuprawnionego odliczenia z faktur wystawionych przez firmę J.S., tj.:

1. z dnia 31.10.2013 r. nr 33/10/2013 dokumentującej nabycie tarcicy dębowej 50 mm w ilości 24.000 m3 (wartość netto 73.440 zł, VAT 16.891,20 zł),

2. z dnia 31.10.2013 r. nr 32/10/2013 dokumentującej nabycie tarcicy dębowej 50 mm I klasa w ilości 24.418 m3 (wartość netto 74.719,08 zł, VAT 17.185,39 zł),

3. z dnia 15.11.2013 r. nr 22/11/2013 dokumentującej nabycie przez Spółkę tarcicy dębowej 50 mm w ilości 18.300 m3 (wartość netto 55.815,00 zł, VAT 12.837,45 zł),

4. z dnia 25.11.2013 r. nr 27/11/2013 dokumentującej nabycie przez Spółkę tarcicy dębowej 50 mm i 27 mm mokra w ilości odpowiednio 12.500 i 16.600 m3 (wartość netto 61.980 zł, VAT 14.255,40 zł),

5. z dnia 16.12.2013 r. nr 29/12/2013 dokumentującej nabycie przez Spółkę tarcicy dębowej 50 mm w ilości 24.278 m3 (wartość netto 74.290,68 zł, VAT 17.086,86 zł),

6. z dnia 31.12.2013 r. nr 39/12/2013 dokumentującej nabycie tarcicy dębowej 50 mm III klasa i 50 mm sucha w ilości odpowiednio 14.000 i 20.000 (wartość netto 76.300 zł, VAT 17.549 zł).

Powodem zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku w łącznej wysokości 95.806 zł, wynikającego z ww. faktur, było stwierdzenie, że transakcje w nich zapisane w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż Spółka nie dokonała faktycznego nabycia przedmiotowego towaru.

Wniosek ten potwierdzały m.in. następujące okoliczności: faktury dokumentujące sprzedaż tarcicy strona wystawiała w momencie, w którym jeszcze nie nabyła tego towaru; na dowodzie sprzedaży tarcicy wykazywano ceny niższe niż na fakturach dokumentujących nabycie tarcicy, towar faktycznie cały czas znajdował się w firmie J.S. (której właściciel - J.S. pełnił zarazem funkcję prezesa zarządu kontrolowanej Spółki i był jej jedynym udziałowcem). Zdaniem organu, specyficzne okoliczności faktyczne niniejszej sprawy (w tym z uwagi na występowanie osoby J.S. po obu stronach zakwestionowanych transakcji) przemawiały również za uznaniem, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji, na co wskazuje m.in. brak wiedzy prezesa Spółki w kwestii transakcji zawartych z kontrahentami oraz to, że płatności za faktury VAT zarówno po stronie zakupu jak i sprzedaży dokonywane były w terminach późniejszych aniżeli wynikało to z ustalonych terminów płatności.

Jednocześnie organ podatkowy I instancji stwierdził, że wystawione przez Spółkę na rzecz firmy J.M. z [...], faktury sprzedaży tarcicy (łącznie sześć faktur VAT o nr: 1/10/2013 z 10.10.2013 r., 2/10/2013 z 25.10.2013 r., nr 1/11/2013 z 16.11.2013 r., 2/11/2013 z 25.11.2013 r., 1/12/2013 z 02.12.2013 r. i 2/12/2013 z 27.12.2013 r.), na wartość netto 407.808,20 zł, podatek VAT 93.795,88 zł - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem Spółka nie mogła dokonać sprzedaży towaru, którego faktycznie nie nabyła. Tym niemniej skoro Spółka wystawiła faktury VAT, w których naliczony został podatek VAT od sprzedaży, znajduje w tej sytuacji zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Organu drugiej instancji.

W odpowiedzi na zarzuty naruszenia przepisów postępowania WSA stwierdził, że postępowanie to zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącej w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako: o.p.). Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu, suma opisanych powyżej dowodów i okoliczności, rozpatrywanych całościowo, z uwzględnieniem materiałów i informacji zebranych podczas postępowań i czynności prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, w tym przeprowadzona na ich podstawie analiza obiegu faktur, w powiązaniu z okolicznościami takimi jak: istnienie niewyjaśnionych różnic w kwestii płatności oraz powodów sprzedaży towaru po cenach niższych, niż cena zakupu, brak rzetelnej dokumentacji dostaw, istniejące powiązania handlowe i osobowe oraz całkowity brak ekonomicznej racjonalności uczestniczenia w "dokumentacyjnym" łańcuchu kilku dostawców tego samego towaru, dawały wystarczającą podstawę do oceny, że czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Rację należy przyznać organom, że o fikcyjnym charakterze operacji opisanych na fakturach świadczą: zaniżone ceny, brak zysku - żaden z podmiotów nie potrafił określić korzyści, jakie osiągał z tytułu handlu tarcicą, brak zapasów, gwarancji - wprawdzie sporządzono umowy pomiędzy kontrahentami, jednak niedoprecyzowane, bez zabezpieczeń, a w przypadku Spółki nie sporządzono żadnych umów handlowych, brak terminowych płatności - wydłużone terminy płatności, brak uregulowanych płatności bądź zrealizowane częściowo, w tym po wszczęciu kontroli podatkowej u kontrahenta Spółki, brak odbiorcy końcowego - transakcje zamykają się pomiędzy tymi samymi podmiotami, sprzedaż towaru jeszcze przed jego nabyciem, brak kontroli towarów (nikt z kontrahentów nie sprawdza i nie waży towarów, brak specyfikacji, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - brak dążeń do skrócenia łańcucha i maksymalizacji zysku, powiązania osobowe i handlowe podmiotów biorących udział w łańcuchu - powtarzalność podmiotów biorących udział w transakcjach.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.)) tj. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów i przekroczenia tej zasady, polegającym na wyciąganiu nielogicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego oraz poprzez brak całościowej i logicznej oceny tego materiału;

2) zaskarżonemu wyrokowi zarzucam również naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT) - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.3. W szczególności pozbawiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów i przekroczenia tej zasady, polegającym na wyciąganiu nielogicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego oraz poprzez brak całościowej i logicznej oceny tego materiału.

3.4. U uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, że Sąd pierwszej instancji wielokrotnie akceptuje ustalenia organów odnoszące się do transakcji zawieranych przez skarżącego, wskazując przy tym przykładowo, że:

transakcje te były nieekonomiczne,

podejmowano je w celu nadużycia prawa,

transakcje były nietypowe lub, że

celem transakcji było wydłużenie łańcucha dostaw.

Podniesiono, że Skarżący nie neguje tych ustaleń organów, które są bezsprzeczne (np. faktu zakupu i sprzedaży towaru pomiędzy przedsiębiorstwami, wskazanymi w decyzji i w wyroku). Natomiast wnioski, które formułują organy podatkowe i które akceptuje Sąd, są błędne. Organ i Sąd ma prawo uznać, że celowość dokonywanych transakcji może budzić wątpliwości i uzasadnia postawienie pytania o ich ekonomiczny cel. Jednak sam Sąd pierwszej instancji w wyroku wyraźnie wskazuje, że nie miały one charakteru typowej "karuzeli podatkowej", a o oszczędności podatkowej trudno mówić. Jakikolwiek by więc nie był cel skarżącego, nie można na podstawie całokształtu okoliczności stwierdzić, że celem tym było uzyskanie oszczędności podatkowej. Oszczędności tej nie wykazały ani organy podatkowe ani Sąd (ustalenia Sądu i organów w tym zakresie są błędne, o czym będzie mowa poniżej). "Wydłużenie łańcucha dostaw", "nadużycie prawa", czy "zacieranie śladów" (są to cytaty z zaskarżonego wyroku) są dokonywane w celach oszukańczych, mających w założeniu wyłudzenie podatku VAT. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący oraz jego kontrahenci (najprawdopodobniej poza J.D., co wynika z decyzji), nie tylko odliczali VAT z faktur zakupu, ale również wykazywali VAT do zapłaty z faktur sprzedaży. Nie jest więc logiczne stwierdzenie, że celem skarżącego było np. uzyskanie kredytu bankowego. Wniosek ten jest nielogiczny, gdyż oznaczałoby to, że kilka przedsiębiorstw na rynku (m.in. J.D., B. sp. z o.o., J.M., J.S. i P.M.), w tym również te niepowiązane w żaden sposób ze skarżącym, uczestniczą w fikcyjnych transakcjach w celu uzyskania przez niego kredytu w banku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, brak oszczędności podatkowej musi w każdym przypadku stanowić ten pierwszy i główny element, na bazie którego w niniejszej sprawie można wyciągać wnioski. Za każdym razem, gdy Sąd, akceptując działania organów mówi o błędach w dokumentacji, braku zysku, niecelowości ekonomicznej, niefrasobliwości skarżącego, itp., należy zadać pytanie o to, jaką korzyść podatkową miałby uzyskać podatnik w wyniku podejmowanych przez niego działań. Brak tej korzyści nakazuje z całokształtu zebranego materiału wyciągnąć odmienne wnioski niż te, które sformułowały organy i Sąd.

Wyrażono pogląd, że Sąd pierwszej instancji wielokrotnie zaprzecza własnym stwierdzeniom - na przykład raz twierdzi, że towar krążył "w kółko", a innym razem stwierdza, że transakcje nie miały charakteru karuzeli podatkowej. Innym przykładem jest stwierdzenie, że brak korzyści podatkowej dla skarżącego nie ma znaczenia dla oceny fikcyjności transakcji, by następnie uznać, że podatnik taką korzyść osiągnął. Jednak w tym zakresie Sąd I instancji się również myli, powtarzając zresztą błędne ustalenia organów podatkowych. Sąd. w ślad za organami podatkowymi stwierdza bowiem, że celem podatnika było uzyskanie kredytu (okoliczność tę wyjaśniono wyżej, co nie zmienia faktu, że nie ma tu - nawet ewentualnie - żadnej oszczędności podatkowej) oraz wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wskazano, że zaakceptowane przez Sąd ustalenia są jednostronne, albowiem nie biorą pod uwagę tego, że podatek naliczony u skarżącego, pomniejszający jego podatek należny, stanowił jednocześnie podatek należy u kontrahenta, który był przez tego kontrahenta wykazywany w deklaracjach VAT.

Kolejnym nielogicznym ustaleniem Sądu (w istocie Sąd akceptuje ustalenia organów) jest stwierdzenie odnoszące się do dokumentacji księgowej. Sąd zarzuca skarżącemu, że nie posiadał dokumentów PZ (w zakresie przyjmowania towarów) i że w związku z powiązaniem osobowym z J.S., powinien szczególną wagę przywiązywać do dokumentacji księgowej. Jednocześnie Sąd w całości odrzuca wyjaśnienia skarżącego w zakresie błędów transakcyjnych, które skarżący uzasadniał dokumentami WZ - Sąd wskazuje, że dokument WZ jest dokumentem wewnętrznym i nie jest wiarygodny. Tymczasem zarówno dokument WZ, jak również dokument PZ, to dokumenty o charakterze wewnętrznym i na podstawie ich występowania lub ich braku nie można wyciągać wniosków wyrażonych w decyzjach, a zaakceptowanych przez Sąd.

Nie można się również zgodzić z twierdzeniem, że błędy w rozrachunkach lub zapłata za fakturę po rozpoczęciu kontroli, przesądzają o fikcyjności transakcji. Ustalenie. Sądu, że dokonywanie płatności za fakturę stanowi uwiarygodnienie transakcji wpisuje się w smutną praktykę stosowaną przez organy podatkowe, z której wynika, że podejrzane staje się samo prowadzenie biznesu. Skoro podatnik dokonując zapłaty za fakturę po rozpoczęciu kontroli staje się podejrzany, to oznaczałoby, że nie powinien robić od tego momentu zupełnie nic, gdyż każde działanie może być podstawą zarzut.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, nieracjonalne są te uwagi Sądu, które wskazują, że o nierzetelności faktur świadczy profil działalności spółki oraz umiejscowienie jej pod tym samym adresem, pod którym mieści się przedsiębiorstwo J.S.. W tym zakresie należy odwołać się do uzasadnienia z poprzedniego akapitu.

3.5. Odnosząc się do tej argumentacji w punkcie wyjścia przypomnieć należy, że z decyzji organu odwoławczego oraz z zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że podstawą materialnoprawną zakwestionowania prawa do doliczenia ze spornych faktur były przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zaś odnośnie podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych dostaw art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3.6. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie) zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie jest prawem bezwzględnym, wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym.

3.7. Należy przyznać słuszność pełnomocnikowi DIAS w Opolu, który odnośnie tej kwestii wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady, nie może być ograniczane. Zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie odwołał się do tez formułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w których wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), ponadto po stronie VI Dyrektywy (wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep) leży zwalczanie oszustw podatkowych i unikania opodatkowania.

W konsekwencji słusznie stwierdził, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek z niej wynikający. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy gdy, wystawiona faktura nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, w tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktur z tym zdarzeniem.

Nie można uznać za prawidłową fakturę, wskazującą zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało pomiędzy podmiotami. Zatem faktura VAT, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej odbiorcy. Dokumenty, które nie potwierdzają realnej transakcji, nie dają prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (wyrok NSA sygn. akt I FSK 346/13 z 21 stycznia 2014 r., CBOSA).

3.8. Uwzględniając powyższe uwagi i odnosząc się do przytoczonej argumentacji skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów i przekroczenia tej zasady, polegającym na wyciąganiu nielogicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego oraz poprzez brak całościowej i logicznej oceny tego materiału.

3.9. Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

3.10. To, że skarżący nie zgadza się z taką oceną, nie oznacza, że został naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej nie można więc uznać za zasadny. Uwzględniając powyższe nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wielokrotnie zaprzecza własnym stwierdzeniom - na przykład raz twierdzi, że towar krążył "w kółko", a innym razem stwierdza, że transakcje nie miały charakteru karuzeli podatkowej. Innym przykładem zdaniem Skarżącej jest stwierdzenie, że brak korzyści podatkowej dla skarżącego nie ma znaczenia dla oceny fikcyjności transakcji, by następnie uznać, że podatnik taką korzyść osiągnął. Stwierdzono, że Sąd I instancji również się myli, powtarzając zresztą błędne ustalenia organów podatkowych. Sąd. w ślad za organami podatkowymi stwierdza bowiem, że celem podatnika było uzyskanie kredytu (okoliczność tę wyjaśniono wyżej, co nie zmienia faktu, że nie ma tu - nawet ewentualnie - żadnej oszczędności podatkowej) oraz wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

3.11. Z decyzji organu odwoławczego wynika, że dokonano analizy ruchu faktur i towaru, ustalono podmioty uczestniczące w tym procederze, ustalono ich rzeczywistą rolę jaką pełniły i prześledzono przepływów środków pieniężnych towarzyszących transakcjom. W konsekwencji wskazano łańcuchy dostaw w których uczestniczył skarżący w odniesieniu do konkretnych wskazanych w decyzji faktur.

3.12. Z decyzji organu odwoławczego jednoznacznie wynika również, że podstawą materialnoprawną zakwestionowania prawa do doliczenia ze spornych faktur były przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zaś odnośnie podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych dostaw art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3.13. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie) zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie jest prawem bezwzględnym, wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym.

3.14. W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej, organy podatkowe skutecznie wykazały, że ujęte przez skarżącą po stronie zakupu faktury, wystawiona przez firmę J.S. stwierdza czynność, która nie została dokonana w sposób w niej opisany. Tym samym zasadnym było pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie tarcicy, a wykazanego w zakwestionowanej fakturze.

Rację ma także Sąd pierwszej instancji, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie ulega też wątpliwości, że skarżąca w pełni świadomie brała udział w transakcjach wykorzystywanych w celu nadużycia prawa. Trudno zresztą o odmienny wniosek, skoro właściciel firmy dokonującej pozornych dostaw i prezes skarżącej Spółki, dokonujący w jej imieniu wszystkich czynności, to w istocie ta sama osoba, tj. J.S.. W tej sytuacji zbędne było czynienie ustaleń i dokonywanie ocen, czy skarżąca działała z należytą starannością, w celu upewnienia się czy nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

3.15. Nie stanowi naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 o.p. okoliczność posługiwania się przez organ podatkowy Sąd pierwszej instancji zamiennie różnymi zwrotami opisując zaistniały w sprawie stan faktyczny. Zwroty te nie stanowią bowiem ustawowych przesłanek zastosowania przepisów ustawy o VAT. Przesłanki te zostały określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który nie odwołuje się do pojęć wskazanych przez Sąd w wyroku, jednak najistotniejszy jest fakt, że w sposób niebudzący wątpliwości ustalony został stan faktyczny sprawy, a organ szczegółowo wyjaśnił, dlaczego uznał, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 04.03.2021 r. sygn. akt I FSK 458/19).

3.16. Jak ustalono w sprawie, towar handlowy w postaci tarcicy jedynie z pozoru był nabywany, a następnie pozornie trafiał do kolejnych firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw, o czym świadczy chociażby fakt, iż w III kw. Spółka sprzedawała tarcicę, będącą cały czas w posiadaniu J.S., a w przypadku IV kw. 2013 r. dokonywała dostawy do firmy J.M. zanim dokonała jej zakupu i zanim firma J.S. nabyła towar od P.M. Ponadto ceny sprzedaży były niższe niż ceny zakupu, zawierając przy tym koszty transportu. Ustalano, że obrót towarem realizowany był w łańcuchu dostaw dzięki angażowaniu do obrotu pozornych kontrahentów, tj. firm nierealizujących faktycznie funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru - to jednak w celach zasadniczo innych niż gospodarcze, w tym m.in. Skarżąca.

3.17. W świetle powyższego nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do wykazania "braku oszczędności podatkowej". Organ podatkowy przedstawił bowiem schemat przeprowadzonych transakcji oraz analizę, która prowadziła do wniosku że towary będące przedmiotem fakturowego, tj. fikcyjnego, w ocenie organów podatkowych, obrotu tarcicą zostały "przepuszczone" przez zorganizowany łańcuch dostaw utworzony przez określoną grupę ww. podmiotów. Wskazać przy tym należy, że w przypadku tzw. karuzel podatkowych istotą schematu działania uczestniczących jej podmiotów jest występowanie tzw. buforów, a więc podmiotów, który z reguły wywiązuje się na czas ze zobowiązań publicznoprawnych co ma na celu maskowanie oszukańczego procederu i wydłużenia łańcucha dostaw celem utrudnienia organom państwowym ustalenia weryfikacji widniejących na fakturach transakcji.

3.18. Pozbawiony podstaw okazał się także zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mający polegać na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że zarzut ten autor skargi kasacyjnej wiąże z błędnymi ustaleniami faktycznymi w sprawie. Tymczasem ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy. Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, gdyż w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżący odnosi się do dowolnie przyjętego przez siebie stanu faktycznego, a nie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. Skarżący w istocie zakłada prawidłowość własnej wersji wydarzeń, co nie może prowadzić do oczekiwanych efektów przy braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Zaprzeczanie dokonanym ustaleniom faktycznym w zarzutach naruszenia prawa materialnego jest bezpodstawne, co w konsekwencji oznacza bezzasadność zarzutu naruszenia wskazanych przepisów.

3.19. Skoro podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

3.20. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Maja Chodacka Marek Kołaczek Marek Zirk-Sadowski

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA