I FSK 1668/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. A. w W. (obecnie: D. S.A. z siedzibą w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 180/19 w sprawie ze skargi D. S. A. w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 27 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zbigniew Łoboda Hieronim Sęk Marek Kołaczek

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedmiot sprawy

1.1. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 180/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: WSA w Białymstoku) oddalił skargę D. S.A. w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik UCS) z dnia 27 lutego 2019 r. Decyzją tą organ utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 12 października 2018 r., którą określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za maj 2013 r. w kwocie 175.299 zł (w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę różnicy do zwrotu: 1.250.000 zł i do przeniesienia: 8.891 zł).

1.2. Podstawą oddalenia skargi przez Sąd był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). Za prawidłowe przyjął on bowiem ustalenia Naczelnika UCS, że:

po pierwsze: - Spółka w rejestrze nabyć niezasadnie uwzględniła jako podatek naliczony (w łącznej kwocie 1.408.604,35 zł) podatek wynikający z zakwestionowanych w toku kontroli faktur wystawianych przez podmioty pełniące rolę buforów w fikcyjnym łańcuchu transakcji, tj. E. sp. z o. o. w W. (faktura z dnia 9 kwietnia 2013 r. na kwotę netto 1.019.532,15 zł) i J. sp. z o. o. w W. (faktury z dnia 4, 12 i 16 kwietnia 2013 r. łącznie na kwotę netto 5.104.834,61 zł); - przywołane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (brak było przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel);

po drugie: - Spółka świadomie lub co najmniej z powinnością wiedzy w tym zakresie, uczestniczyła w fikcyjnych łańcuchach transakcji telefonami komórkowymi pełniąc rolę brokera i nie dochowała należytej staranności, jakiej w danych okolicznościach można było oczekiwać od doświadczonego przedsiębiorcy; - przed rozpoczęciem współpracy w szczególności nie dokonała weryfikacji wiarygodności wspomnianych podmiotów i nie zabiegała o osobisty kontakt, nie sporządziła umów na piśmie mimo znacznej skali obrotu wykazanego fakturami (ponad 8,5 mln zł brutto) i jego istotności w wolumenie Spółki (89% nabyć wykazanych przez Skarżącą w kontrolowanym okresie), a także korzystała z usług magazynowych D. sp. z o.o., choć miała własne zaplecze (str. 14, 15 i 17 decyzji pierwszej instancji, k. 18/7-18/9 akt podatkowych).

Zdaniem Sądu, z uwagi na to, że wykazane fakturowo nabycia telefonów od wymienionych spółek miały miejsce w ramach obrotu karuzelowego, którego celem jest jedynie upozorowanie legalnego obrotu i który odbywa się pomiędzy z góry ustalonymi uczestnikami, Skarżącej nie mogło przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z podważonych faktur przez wzgląd na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Sąd podzielił stanowisko organu, że faktury wystawione przez spółki E. i J. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, zaś Skarżąca nie zachowała ostrożności wymaganej dla tego rodzaju relacji gospodarczych, pozostając w tzw. złej wierze.

Elementem spornym na etapie postępowania kasacyjnego zasadniczo pozostała kwestia istnienia lub nieistnienia tzw. dobrej wiary po stronie Skarżącej, gdyż zależnie od oceny tego aspektu możliwe było lub niemożliwe zachowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego, w sytuacji, gdy nie było - jak w tej sprawie - kwestionowane przez organ i Sąd pierwszej instancji istnienie towaru jako takiego.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Spółka zarzuciła Sądowi naruszenie:

1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez błędną ocenę zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem oraz akceptację zaniechania przez Naczelnika UCS zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego pozwalającego ustalić brak zainteresowania Skarżącej warunkami gwarancji i serwisu telefonów komórkowych nabywanych od spółek E. i J., czego w istocie nie dowiedziono w postępowaniu dowodowym, a co rzutowało na kwestię oceny dobrej wiary po stronie Spółki;

2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez błędną ocenę zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem oraz akceptację błędnych, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ustaleń faktycznych dokonanych przez organ z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, co pozwalało ustalić, że Skarżąca faktycznie nabyła telefony komórkowe, ale od podmiotów innych niż spółki E. i J., a także nie dochowała należytej staranności w transakcjach z tymi kontrahentami, przez co świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym ("karuzeli podatkowej"), albo co najmniej powinna była to przewidywać, o czym mają świadczyć okoliczności wskazywane przez Naczelnika UCS i Sąd pierwszej instancji, takie jak to, że Skarżąca : - nie nabywała telefonów od producenta ani jego przedstawiciela, co w ocenie Sądu z założenia czyni taką transakcję obarczoną dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów oraz ich jakości; - nie prowadziła wykazów numerów IMEI nabywanych i następnie sprzedawanych telefonów i nie kontrolowała tych numerów; - nie zwracała uwagi na potencjalne problemy ze zbyciem telefonów, zważywszy na ich brytyjską specyfikację; - nie była zainteresowana jakością, ani warunkami gwarancji telefonów komórkowych; - nie uczestniczyła w odbiorze telefonów, ani w przekazaniu ich do wywozu; - nie sprawdzała warunków magazynowania telefonów komórkowych, - weryfikując swoich kontrahentów ograniczyła się do kwestii formalnych; - nie zawarła z kontrahentami pisemnych umów, co miało jej ograniczać możliwość dochodzenia swoich racji w przypadku ewentualnych sporów mogących wyniknąć na tle nawiązanej współpracy, - nie przystąpiła do transakcji z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych (niewielka marża), lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w postaci zwrotu podatku;

3) art. 133 § 1 P.p.s.a. przez: - ustalenie, że rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji nie były racje gospodarcze (transakcje nie miały ekonomicznego uzasadnienia), lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi w celu wyłudzenia podatku VAT, - Skarżąca nie interesowała się warunkami gwarancji i serwisu telefonów komórkowych nabywanych od spółek E. i J., podczas gdy w aktach sprawy nie znajduje się żaden dowód (w szczególności opinia biegłego, czy choćby dane porównawcze dotyczące marż stosowanych w maju 2013 r. przez inne podmioty trudniące się handlem telefonami komórkowymi), który mógłby uzasadnić twierdzenie, że transakcje nie miały ekonomicznego uzasadnienia, albo że Skarżąca nie interesowała się warunkami gwarancji i serwisu telefonów nabywanych od wymienionych spółek; - własne sądowe tylko przyjęcie braku ekonomicznego uzasadnienia dla transakcji w niniejszej sprawie, gdyż okoliczność taka nie wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS, a gdyby to stanowisko sądowe oparte było wyłącznie na aktach sprawy, niemożliwe byłoby wysunięcie twierdzenia o rzekomym braku ekonomicznego uzasadnienia dla realizowanych przez Skarżącą transakcji, czy o braku zainteresowania Skarżącej warunkami serwisu i gwarancji nabywanych telefonów, co wpłynęło na ocenę w zaskarżonym wyroku stanu jej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku ze spornych faktur, podczas gdy faktury te dokumentują według samego organu - obrót, który rzeczywiście miał miejsce, a okoliczności nabycia nie odbiegają od rynkowych dla transakcji tego typu.

2.3. Naczelnik UCS odpowiadając na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

2.4. Pismem procesowym z dnia 2 listopada 2020 r. pełnomocnik Spółki uzupełnił uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W piśmie tym odniesiono się do braku oparcia ustaleń faktycznych dokonanych przez organ w zeznaniach, których wiarygodności nie kwestionowano oraz zarzucono, że: - w aktach znajduje się jedynie część materiałów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym w stosunku do dostawców Spółki, dotycząca wyłącznie transakcji ze Skarżącą lub bezpośrednio z nimi związanych; - Skarżąca nie miała dostępu do znacznej części nawet powyższych materiałów, bowiem materiały te zostały wyłączone z akt postępowania; - w aktach sprawy brak jest przy tym materiałów dotyczących całokształtu działalności tych dostawców, na podstawie których zostały one uznane za podatników nierzetelnych.

Zdaniem Skarżącej: - nie zapewniono jej możliwości zapoznania się z całością dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym w stosunku do kontrahenta, będących podstawą czynienia ustaleń faktycznych niekorzystnych dla Spółki, a także realnej możliwości kwestionowania niekorzystnych dla niej ustaleń dokonanych w ramach powiązanego postępowania; - Sądowi z kolei nie dano możliwości skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń poczynionych w ramach "powiązanego" postępowania; uchybienia te spowodowały błędne ustalenie stanu faktycznego nieopartego na rzetelnej ocenie relacji między Spółką, a jej kontrahentami.

Natomiast poczynione ustalenia faktyczne stanowiły dla Sądu pierwszej instancji istotny element przy rozważaniach dotyczących dobrej wiary Spółki przy dokonywaniu transakcji z wybranymi kontrahentami, tj. dochowania przez nią należytej staranności w relacjach handlowych. Przesłanka ta była zaś decydująca, zważywszy na okoliczność niekwestionowania przez organ faktycznego obrotu towarowego, dla zachowania przez Spółkę prawa do odliczenia ze spornych faktur.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek, na podstawie materiałów zgromadzonych w aktach niniejszej sprawy, z urzędu nie ujawniono.

Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Należało również wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

3.2. Skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.3. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W ich świetle kluczowe pozostawało natomiast to, czy Skarżąca w sposób świadomy brała udział w procederze "karuzeli podatkowej". W pierwszej kolejności należało zatem zająć się zarzutami odnoszonymi do przepisów postępowania, zważywszy na spór w przedmiocie stanu faktycznego ustalonego przez organ w niniejszej sprawie.

3.4. W tym miejscu wypadało przypomnieć, że istotą "karuzeli podatkowej" jest specyficzny przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów między podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach Unii Europejskiej. W procederze tym dochodzi do wykazywania wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT.

Ponieważ towar nieustannie krąży (faktycznie lub fakturowo) w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużej liczbie i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw "karuzelowych" jest to, że w ramach wykazywanych transakcji przeważnie pojawia się też udział prawdziwego towaru (dla upozorowania braku fikcyjności operacji), przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, tak, aby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne).

Oszustwo "karuzelowe" polega na wyłudzeniu podatku VAT przez ostatni w obiegu krajowym podmiot w drodze żądania zwrotu lub zaniżenia podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez tzw. "znikającego podatnika".

W tym procederze wyłudzenia podatku VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji faktycznych lub pozornych, uczestniczy świadomie albo nieświadomie w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: - przez brak zapłaty należnego podatku VAT przez tzw. znikającego podatnika; - przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie "karuzeli podatkowej" to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wielu "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie - Skłodowska Lublin - Polonia 2016 r.)

Kolejny podmiot - "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze "bufora" w karuzeli.

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "bufora", a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot podatku VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika".

W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej WDT na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm się powtarza.

W oszustwie "karuzeli podatkowej" większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia ("brokerowi") nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

3.5. Zaznaczyć należało, że niniejsza sprawa była już kolejną, w której Skarżąca zainicjowała postępowanie kasacyjne i również dotyczyła ona kwestii prawidłowego rozliczenia podatku VAT w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W sprawie o sygn. akt I FSK 2123/16 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2018 r. oddalił skargę kasacyjną Spółki w przedmiocie podatku VAT za luty i marzec 2013 r. Z kolei w dniu 13 kwietnia 2022 r. przed NSA została przeprowadzona rozprawa, na której Sąd ten rozpoznał łącznie dwie sprawy zainicjowane skargami kasacyjnymi Spółki, tj. o sygn. akt. I FSK 1668/19 - przedmiot niniejszego postępowania, w którym badany okres rozliczeniowy obejmuje maj 2013 r. oraz o sygn. akt I FSK 2033/17 w przedmiocie podatku VAT za kwiecień 2013 r. W obu rozpoznanych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne.

W sprawie podatkowej kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji, będącej przedmiotem niniejszego postępowania, Naczelnik UCS ustalił, że Skarżąca brała udział w tzw. karuzeli podatkowej. Ze zgromadzonych dowodów, zdaniem organu, jednoznacznie wynikało, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym, które w tym celu wykorzystywały konstrukcję podatku VAT. W decyzji Naczelnika UCS dokładnie scharakteryzowano na czym polegało oszustwo oraz opisano jakie role pełniły poszczególne podmioty w nim uczestniczące. Stworzony na ten użytek łańcuch dostaw telefonów komórkowych, w którym Skarżąca pełniła rolę brokera, również przedstawiono w zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS (zob. str. 5-9, k. 38/3-38/5 akt podatkowych). Oceny tej organy dokonały na podstawie okoliczności wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, których zakres ustalenia niewątpliwie wynikał z przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z nimi opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1), zaś prawo podatnika VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) jest ograniczone, jeśli faktury z których wynika podatek naliczony stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a).

3.6. W ramach zarzutów mających umożliwić podważenie dokonanych przez organy czynności dowodowych i wyprowadzonych w oparciu o nie ocen, Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które umotywowano niepodejmowaniem działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, brakiem wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, jego niezupełnością oraz przekroczeniem granic swobodnej jego oceny - co autor skargi kasacyjnej odniósł przede wszystkim do uznania Skarżącej za świadomego uczestnika obrotu karuzelowego, niedochowania przez nią należytej staranności, a także nierzeczywistego charakteru dostaw telefonów do Spółki.

Z perspektywy sformułowanego zarzutu istotne było to, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym decyzji wydanych w stosunku do poprzedników w wykazanym obrocie z udziałem Skarżącej wydane zostały decyzje podatkowe oraz poczyniono ustalenia kontrolne wskazujące na funkcjonowanie tzw. karuzeli podatkowej, obejmującej także transakcje Spółki z jej dostawcami.

Pełnomocnik Spółki wnosząc zarzuty wprowadził dwa sprzeczne twierdzenia. Początkowo podnosił on, że: "Sąd I instancji zaakceptował działanie organów obu instancji polegające na wysuwaniu twierdzeń o okolicznościach w ocenie organów istotnych, a nieznajdujących żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym tj. o rzekomym braku zainteresowania Skarżącej warunkami gwarancji i serwisu nabywanych od J. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. telefonów komórkowych, podczas gdy nie było w tym zakresie prowadzone postępowanie dowodowe i takie twierdzenie nie znajduje uzasadnienia w żadnym z przeprowadzonych przez organ dowodów, naruszenie to doprowadziło do sytuacji, w której wszystkie orzeczenia wydane w sprawie zapadły w oparciu o materiał dowodowy wyselekcjonowany pod kątem jego przydatności z punktu widzenia dowiedzenia insynuacji organu". Stwierdzenie to prowadziło do wniosku, iż owe naruszenie sprowadzało się do braków w zakresie zupełności zgromadzonego materiału dowodowego. Następnie jednak, zarzucono organowi, a także Sądowi pierwszej instancji przyjmującemu jako swoje jego ustalenia, że: "Wyeliminowano zaś materiał dowodowy, który mógłby te hipotezy podważyć, taki jak jakikolwiek dowód na okoliczność ustalenia, czy Skarżąca była zainteresowana warunkami gwarancji i serwisu nabywanych urządzeń, a konsekwencji, w świetle tak zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób byłoby przypisać Skarżącej świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym". Nie jest możliwa sytuacja wyeliminowania treści od początku nieistniejącej w zebranym materiale dowodowym. Postawiony w ten sposób zarzut i jego uzasadnienie pozwalają uznać, że Skarżąca w istocie nie kwestionuje zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, lecz jedynie kontrolę przez Sąd pierwszej instancji realizacji przez organ odwoławczy dyspozycji art. 191 O.p., a zatem w konfrontacji z jego uzasadnieniem jest on chybiony.

Naruszenie podniesione powyżej wpływa zdaniem Spółki na błędnie poczynione ustalenia faktyczne w odniesieniu do braku jej zainteresowania warunkami gwarancji i serwisu nabywanych telefonów komórkowych, co w konsekwencji wpływa na ocenę dobrej wiary podatnika i dochowania przez niego należytej staranności w relacjach gospodarczych. W piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2020 r., uzupełniającym uzasadnienie podstaw kasacyjnych, powołany został fragment wyjaśnień złożonych przez pracownika Spółki: M. S. i K. K., które – zdaniem Skarżącej - mimo faktu niekwestionowania ich wiarygodności przez organ nie stanowiły podstawy czynienia ustaleń faktycznych.

3.6.1. W świetle art. 191 O.p. za wysoce ryzykowne należało uznać wysuwanie stwierdzenia, odnośnie niezakwestionowanego dowodu znajdującego się w aktach, który nie jest brany pod uwagę przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, albowiem zgodnie z tym artykułem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego udowodnienie danej okoliczności. Wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód taki jak np. fragment zeznań oderwany od całokształtu okoliczności sprawy. Rozważaniami swoimi organ musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1202/15). Z normy tej wynika również, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi i może swobodnie oceniać wiarygodność oraz moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Nieprzywołanie konkretnego dowodu w rozstrzygnięciu jakim jest decyzja nie stanowi naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ani też nie oznacza pominięcia danej okoliczności przy dokonywaniu końcowych ustaleń faktycznych. Jest to prawo organu wynikające właśnie z tej zasady. Ma on bowiem swobodę w dokonywaniu oceny mocy poszczególnych dowodów.

3.6.2. Zgodnie art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. W myśl art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 644/19). Wyłączenie dokumentów ze względu na ważny interes publiczny i tym samym nieudostępnienie ich stronie albo przedstawienie ich do wglądu w formie zanonimizowanej, o czym również wspominał pełnomocnik Spółki, nie może być kwalifikowane w konsekwencji jako naruszenie art. 187 § 1 O.p. Natomiast zarzutu naruszenia przepisów o prawie strony do wglądu w akta podatkowe w skardze kasacyjnej nie przedstawiono.

Przedmiotem natomiast wyroku TSUE w sprawie C-189/18, zamieszczonego w argumentacji Skarżącej, była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że: "w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu." - (pkt 57). "Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli." - (pkt 58).

Wbrew argumentacji podniesionej przez Skarżącą, w sprawie organ podatkowy nie uchybił obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie się powołał. Organ, opierając się częściowo na ustaleniach wynikających z postępowań toczących się względem kontrahentów Spółki, włączył w poczet materiału dowodowego m. in. decyzje podatkowe, protokoły przesłuchań świadków, pisma właściwych organów podatkowych przekazujących informacje dotyczące dostawców, do których dostęp Skarżąca miała na każdym etapie postępowania. W realiach sprawy organ podatkowy zgromadził obszerny materiał dowodowy w postaci faktur VAT, rejestrów zakupów i sprzedaży, zeznań świadków (w tym pracowników Spółki i prezesa jej zarządu) oraz włączył do niego kserokopie decyzji wydanych wobec podmiotów będących uczestnikami w przedstawionych przez organ łańcuchach dostaw, a mianowicie decyzji wystawionych w stosunku do bezpośrednich dostawców Spółki oraz tych podmiotów, które stanowiły ogniwa łańcucha przestępczego na jeszcze wcześniejszych etapach obrotu.

Skarżąca w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych odnosząc się do poszczególnych stwierdzeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, nie wykazała skutecznie, aby doszło do realizacji wadliwej kontroli sądowej z punktu widzenia poszanowania zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, a także wadliwej oceny i akceptacji naruszenia przez organ art. 187 § 1 O.p w zakresie zupełności materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia.

3.6.3. Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Przepis ten nie służy również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału aktowego, lecz nakazuje sądowi pewne konkretne zachowania przy wyrokowaniu, w związku z tym, zarzut Skarżącej odnośnie naruszenia tego artykułu jest w niniejszej sprawie niezasadny, ponieważ Sąd pierwszej instancji oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ.

3.6.4. Sąd pierwszej instancji nie kwestionował faktycznego obrotu towarowego, a więc zasadnicze znaczenie dla prawa do odliczenia podatku naliczonego miała kwestia dochowania przez Spółkę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji o potencjalnej świadomości Spółki uczestniczenia w karuzeli podatkowej. Skarżąca dokonała zakupu telefonów od nieznanych wcześniej podmiotów, które nie działały w ramach oficjalnej dystrybucji marki iPhone, z czego Skarżąca doskonale zdawała sobie sprawę, albowiem jest podmiotem profesjonalnym funkcjonującym na rynku od szeregu lat. Wiedzę odnośnie podmiotów występujących w sprawie jako "bufory" spółka oparła jedynie na ich weryfikacji formalnej, podczas gdy wcześniejsza praktyka pokazuje, że proces weryfikacji wcześniejszych kontrahentów przeprowadzany był w sposób znacznie bardziej wnikliwy(str. 16 zaskarżonej decyzji, k. 38/8 odwrót akt podatkowych). Sąd zauważył przy tym, że w przedstawionych okolicznościach Skarżąca musiała zdawać sobie sprawę, że towar pochodzi z nieznanego źródła i nie oczekiwała od kontrahentów udokumentowania legalności pochodzenia towaru. Spółka więc godziła się na ryzyko zawierania "transakcji" opiewających na wysokie kwoty, a przyjęta forma "działalności" stała się dominująca, albowiem prawie 90% nabyć dokonywanych w badanym okresie dotyczyło faktur pochodzących z J. i E. oraz stanowiły one jedyne istotne nabycia w tym okresie (str. 15 zaskarżonej decyzji, k. 38/8 akt podatkowych).

Wartym podkreślenia jest również, że badany okres rozliczenia w podatku VAT nie był pierwszym miesiącem "współpracy" z wymienionymi wcześniej podmiotami. Sąd pierwszej instancji zasadnie również zwrócił uwagę, że Skarżąca nie zawarła z dostawcami umów na piśmie i nie zadbała o uzyskanie uprawnień gwarancyjnych. Kontakt w sprawie nabycia telefonów znacznej wartości utrzymywała telefonicznie lub mailowo i nie weryfikowała numerów IMEI. O braku dobrej wiary Skarżącej poświadcza dodatkowo fakt magazynowania rzekomego towaru w centrum logistycznym D., mimo posiadania przez nią własnych magazynów, a także okoliczność, iż po badanych spornych okresach rozliczeniowych (kwiecień i maj 2013 r.) zakończyła ona współpracę ze wspomnianymi nierzetelnymi podmiotami.

3.6.4. Kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (M.) i C-142/11 (P.). W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1; dalej: dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13).

W rozpoznawanej sprawie Spółka świadomie zrezygnowała z czynności sprawdzających kontrahenta, a tym samym pozbawiła się prawa do odliczenia podatku VAT w momencie ujawnienia się jego nierzetelności i dokonywanych z nim transakcji. Nie jest możliwym przypisanie dobrej wiary podmiotowi doświadczonemu, funkcjonującemu na rynku od wielu lat i znającemu wystarczająco dobrze panujące na nim warunki, w sytuacji świadomego wejścia w relacje handlowe na ogromną skalę z nieznanym kontrahentem i niepodjęcie przy tym żadnych środków ostrożności mogących uchronić go od skutków potencjalnych nierzetelnych transakcji. Rezygnując z podjęcia środków ostrożności mających na celu zweryfikowanie kontrahenta pod względem prowadzenia przez niego uczciwie i rzetelnie, rzeczywistej działalności gospodarczej, podatnik sam pozbawia się przysługującego mu prawa odliczenia podatku VAT. Dobra wiara w orzecznictwie unijnym jest zatem warunkowa, daje możliwość uchronienia się od ujemnych skutków prawnych, niemniej jednak wymaga podjęcia przez podatnika pewnych działań "zabezpieczających".

Powołane w skardze kasacyjnej okoliczności sprawdzania dostawców, z którymi Skarżąca wykazywała współpracę, nie podważały kluczowych kwestii stanowiących podstawę finalnych ustaleń. Zważywszy na skalę przeprowadzanych operacji, widoczną dzięki wartości transakcji opisywanych w spornych fakturach, nie jest możliwe, aby rozsądnie działający podatnik mógł ograniczać się jedynie do sprawdzenia ogólnie dostępnych rejestrów prowadzonych dla przedsiębiorców.

3.6.5. Mając powyższe na uwadze skonstatować należało, że nie wystąpiły podstawy do stwierdzenia, że wadliwa była ocena co do udziału Skarżącej w łańcuchach transakcji nastawionych na oszustwo podatkowe. W konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

3.7. Na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego również okazały się chybione. Sformułowanie zarzutów wskazuje na ich wtórny charakter względem kwestionowania dokonanej w sprawie oceny dowodów. W takim stanie rzeczy warto wskazać na ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki NSA z dnia: 22 października 2004 r., sygn. akt I GSK 811/04 i 14 października 2004 r., sygn. akt I FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w płaszczyźnie jego stosowania może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który Skarżąca uznaje za właściwy. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w tej sprawie, gdyż przedstawiony w skardze kasacyjnej pogląd o niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego uzasadniony jest przez odniesienie się do stanu faktycznego przyjętego przez Spółkę, a nie stanu faktycznego ustalonego przez organ i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. Z tych powodów zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie zasługiwały na uwzględnienie.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Skoro zaskarżony wyrok nie naruszał prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej, to w myśl tego przepisu orzeczono jak punkcie pierwszym sentencji wyroku.

3.9. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął po uwagę, że: - wyrok oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot od 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca; - odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził radca prawny, który występował przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę rozpoznano na rozprawie (przeprowadzonej z wykorzystaniem bezpośredniego przekazu obrazu i dźwięku), na której organ był reprezentowany przez innego radcę prawnego.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Z kolei według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynosi - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosi 10.800 zł. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 10.800 zł za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

s. NSA Z. Łoboda s. NSA H. Sęk s. NSA M. Kołaczek