I FSK 1660/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 704/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 24 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 24 kwietnia 2017 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz P. sp. z o.o. w L. kwotę 1587 (jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 2 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 704/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 24 kwietnia 2017 r. w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ustalił, że decyzją z 24 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy) uchylił decyzję z 21 września 2016 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej organ pierwszej instancji) w części dotyczącej określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za okres od kwietnia do listopada 2014 r. i w tej części określił przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego na kwotę 25.639.254,00 zł., natomiast utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dokonania zabezpieczenia powyższych kwot na majątku skarżącej spółki.

2.2. Sąd pierwszej instancji odnosząc się w pierwszej kolejności się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego skuteczności doręczenia skarżącej spółce decyzji organu pierwszej instancji, zamiast ustanowionemu przez nią w postępowaniu kontrolnym pełnomocnikowi, przyjął, że w postępowaniu zabezpieczającym, jako postępowaniu szczególnym, wymagane jest stosowne pełnomocnictwo, z którego wynika, że pełnomocnik uprawniony jest do reprezentowania strony w tym właśnie postępowaniu. Samo bowiem pełnomocnictwo złożone w postępowaniu kontrolnym nie rozciąga się na postępowanie zabezpieczające. Ponadto, nawet gdyby przyjąć, odmiennie, tj. że pełnomocnik skarżącej spółki nie musiał mieć stosownego pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej spółki w postępowaniu zabezpieczającym, a zatem, że to jemu organ pierwszej instancji powinien dostarczyć decyzję zabezpieczającą, w ocenie Sądu pierwszej instancji uchybienie polegające na doręczeniu skarżącej spółce, a nie jej pełnomocnikowi decyzji pierwszoinstancyjnej nie mogłoby mieć wpływu na wynik sprawy, bowiem skarżąca spółka wniosła środek zaskarżenia od decyzji.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 3, art. 122, art. 138a, art. 145 § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 235, art. 33 § 2 pkt 2 oraz art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu nie stwierdzała niedopuszczalności odwołania skarżącej spółki, mimo że zaskarżona tym odwołaniem decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, z uwagi na jej doręczenie bezpośrednio skarżącemu, zamiast ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznaczało niedopuszczalność odwołania z powodu nieistnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia;

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 234, art. 247 § 1 pkt 3, art. 121 § 1, art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, przez oddalenie skargi wynikające z zaakceptowania przez Sąd stanowiska organów, że zmiana przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie narusza zasady reformationis in peius;

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c. art. 133 § 1art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 33 § 1 i 2 pkt 2 oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, przez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, pomimo że doszło do wydania owej decyzji z naruszeniem art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy zachodziły przesłanki do zastosowania zabezpieczenia, podczas gdy istniejący materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżąca spółka działała w dobrej wierze, nie mając w czasie dokonywania transakcji świadomości, że niektórzy jej kontrahenci mogli prowadzić działalność gospodarczą z zamiarem wyłudzenia zwrotu podatku VAT oraz nie mogła tego wiedzieć, co w świetle orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych uprawnia skarżącą spółkę do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur i w konsekwencji nie spowodowało po jej stronie zaistnienia jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych;

3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 33 § 1 oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne oddalenie skargi, w wyniku niedostrzeżenia przez Sąd, że w zaskarżonej decyzji dokonano nieprawidłowej i dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, polegającej na niewzięciu pod uwagę całokształtu okoliczności sprawy i uznanie, że organy podatkowe przy stwierdzeniu istnienia prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania nie były obowiązane do badania okoliczności sprawy i dowodów w zakresie w jakim dotyczą one dobrej wiary skarżącej spółki przy wyborze kontrahentów, co doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego z uwagi na nierzetelność kontrahentów, w sytuacji gdy skarżąca spółka dołożyła należytej staranności przy wyborze partnerów handlowych i przedłożyła na to dowodowy;

3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 33 § 4 pkt 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy w sytuacji, gdy w sprawie doszło do rażącego nieprawidłowego określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu noszącego znamiona dowolności, co doprowadziło do dokonania zabezpieczenia na kwotę rażąco odbiegającą od przybliżonej kwoty ewentualnego zobowiązania podatkowego,

3.2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 33 § 1 oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne oddalenie skargi, w wyniku niedostrzeżenia przez Sąd, że w zaskarżonej decyzji dokonano nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego prowadzącej do bezpodstawnego uznania, że zachodzi uzasadniona niewykonania zobowiązania podatkowego z powodu czynności polegających na rzekomym zbywaniu majątku, które może utrudniać lub udaremniać egzekucję, w sytuacji, gdy rzeczywisty przebieg zdarzeń wskazuje na całkowicie odmienny charakter tych czynności;

3.2.7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 33 § 1 oraz art. 193 § 1, 2 i 4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, w sytuacji gdy w sprawie dokonano nieprawidłowej oceny materiału dowodowego prowadzącej do bezpodstawnego uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego z powodu rzekomej okoliczności nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, w sytuacji w której nie zostało obalone domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych,

3.2.8. art. 106 § 3 w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie na wniosek strony dowodów z dokumentów i niezastosowanie art. art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na błędne uznanie, że nie występują w sprawie istotne wątpliwości wobec ustaleń organów, wymagające przeprowadzenia dodatkowych dowodów.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadny okazał się podniesiony w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej polegający na doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji bezpośrednio skarżącej spółce, zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi.

4.2. Przy ocenie tego zarzutu należało mieć na uwadze, że obecnie w orzecznictwie dominuje stanowisko, w myśl którego doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej i która wydawana jest w trakcie trwającego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu, dla którego postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej jest postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań.

Stanowisko takie wyrażone zostało między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 79/18 (dostępny w bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

W jego uzasadnieniu, przywołując wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 578/12; z 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1128/13; z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1103/14; z 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1015/15; z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 629/16; z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 296/17; z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 600/17, a także z dnia 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1658/17 - dostępne w internetowej w bazie orzeczeń CBOSA), przyjęto, że pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism na podstawie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż udzielone pełnomocnictwo obejmuje również postępowanie zabezpieczające, jeśli stosownie do treści art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej następuje ono w toku postępowania podatkowego.

Powołano się także na uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń CBOSA), w której podkreślono, że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika.

4.3. Stanowisko przyjęte w przywołanych wyżej orzeczeniach potwierdziła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21 (dostępna w CBOSA).

W uchwale tej wyjaśniono, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w związku z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie".

Wprawdzie stanowisko przyjęte w powyższej uchwale nie dotyczyło bezpośrednio przedmiotu sporu występującego w rozpoznawanej sprawie, to jednak zawarte w jej uzasadnieniu oceny są przydatne przy rozpoznaniu podstawowego zarzutu skargi kasacyjnej.

W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, przeprowadzając wykładnię art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że przepis ten łączy w sobie funkcje gwarancyjne wynikające z unormowań dotyczących doręczeń oraz przepisów odnoszących się do działań strony za pośrednictwem pełnomocników. Wyjaśnił, że przepis ten ma charakter lex specialis w stosunku do art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej i oznacza, że ustanowienie pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania bezpośrednio stronie. Zatem w przypadku, gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, jedynie doręczenie tego pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Czynność doręczenia w takiej sytuacji jest wadliwa, a zatem bezskuteczna (pkt 6.3.3. uzasadnienia uchwały).

W pkt 6.3.8. uzasadnienia uchwały podkreślono, że przyjęcie odmiennej tezy, tj. że mimo naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej doręczenie jest skuteczne, albowiem stronie zakomunikowano treść postanowienia, a organ podatkowy uzewnętrznił swoją wolę, niweczyłoby funkcje gwarancyjne tego przepisu. Czyniłoby tę regulację wręcz zbędną. Organ podatkowy, doręczając takie postanowienie bezpośrednio stronie, łamie w sposób oczywisty obowiązek doręczenia tego aktu pełnomocnikowi strony.

Przyjęto w rezultacie, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia postanowienia ustanowionemu pełnomocnikowi.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podzielając stanowisko, które zostało przyjęte w przedstawionych wyżej orzeczeniach, stwierdził w konsekwencji, że uzasadniony okazał się podniesiony w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w konsekwencji także zarzuty naruszenia art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 3, art. 122 oraz art. 138a Ordynacji podatkowej § 2 i powołane na ich poparcie uzasadnienie.

W rozpoznawanej sprawie nie było kwestią sporną, że decyzja organu pierwszej instancji z 21 września 2016 r. została doręczona skarżącej spółce, z pominięciem ustanowionego w ramach prowadzonego postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. pełnomocnika (pełnomocnictwo z 6 listopada 2015 r., akta administracyjne s 408).

Nieprawidłowe było zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, w którym przyjął, że "pełnomocnictwo złożone w czasie kontroli podatkowej nie wywołuje automatycznie skutku w postepowaniu zabezpieczającym toczącym się z udziałem tej samej strony", a samo "ewentualne uchybienie w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, bowiem strona nie została pozbawiona możliwości udziału w sprawie i obrony swoich interesów, po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu w terminie wniosła odwołania (...) zatem doręczenie decyzji bezpośrednio stronie nie spowodowało dla niej ujemnych skutków procesowych" (s. 11 uzasadnienia wyroku).

4.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.

W uwagi na przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji bezprzedmiotową stała się ocena pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjne.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 200 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Roman Wiatrowski Ryszard Pęk Dominik Mączyński

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

8