I FSK 1655/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 714/19 w sprawie ze skargi Gminy T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4017.1.2019.4.BS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy T. kwotę 1.140 (słownie: jeden tysiąc sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 714/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Gminy T. (dalej: Gmina lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 3 września 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Zaskarżonym postanowieniem z 3 września 2019 r., po rozpatrzeniu zażalenia Gminy T., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z 21 czerwca 2019 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie obowiązków związanych z przekazywaniem informacji o schematach podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a tej ustawy, oraz wpływu na wymienione obowiązki rozpatrzenia skargi kasacyjnej złożonej przez Gminę.

Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe Gmina podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, że realizuje projekt pn. "Wykorzystanie odnawialnych źródeł energii do budowy systemów fotowoltaicznych i biomasy w gospodarstwach indywidualnych w Gminie" współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020, Działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania odnawialnych źródeł energii ("OZE"), oraz że, ubiegając się o dofinansowanie, nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach tego projektu. Gmina wyjaśniła, że, przystępując do realizacji projektu, wypełnia swoje ustawowe zadania (art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.; art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i 22 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska - Dz. U. z 2018 r. poz. 799 ze zm.), a jego wykonanie wpłynie na redukcję emisji gazów cieplarnianych do atmosfery, jednocześnie zwiększając udział energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych. Opisany projekt stanowi też środek realizacji polityki Gminy w zakresie upowszechnienia odnawialnych źródeł energii wśród jej mieszkańców.

Gmina podała, że w ramach projektu zawarła z mieszkańcami umowy, które stanowią, że w zamian za jednorazową opłatę ze strony mieszkańca (wynagrodzenie) na rzecz Gminy wykona ona montaż i podpięcie instalacji (instalacje fotowoltaiczne lub kotły na biomasę) na budynkach tych mieszkańców lub na gruncie poszczególnych nieruchomości, udostępni mieszkańcom zamontowane instalacje, przeniesie, bez odrębnej umowy i bez dodatkowych opłat, własność instalacji na rzecz mieszkańców po upływie okresu trwałości projektu. Warunki umów są jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Wpłaty mieszkańców mają charakter obowiązkowy, a realizacja inwestycji jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców; w przypadku braku wpłaty mieszkaniec jest wykluczony z uczestnictwa w projekcie.

Źródłem finansowania projektu jest dotacja ze środków europejskich oraz wkład własny Gminy i mieszkańców, stanowiący ułamek wartości instalacji (nie mniej niż 15%). Wysokość procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które są realizowane w projekcie, a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach, wynosić ona będzie 85% kosztów kwalifikowanych. Również wartość bezwzględna dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości, bowiem na różnych nieruchomościach są wykonywane instalacje o różnej wartości.

W ramach realizacji projektu Gmina ponosić będzie wydatki, które stanowić będą jej wkład własny (tj. wydatki, które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych, takich jak koszty dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej oraz koszty materiałów biurowych i eksploatacji sprzętu biurowego.

Faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją projektu są wystawiane na Gminę.

Instalacje są montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy oraz na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości, jednak będą one połączone instalacją przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb bytowych mieszkańców.

Zgodnie z postanowieniami umów z mieszkańcami Gmina będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji przez okres trwałości projektu, w szczególności będzie zobowiązana do rozliczenia projektu oraz dbania o zamontowane instalacje przez wskazany okres.

W interpretacji indywidualnej Gmina uzyskała potwierdzenie konieczności opodatkowania wpłat mieszkańców i dotacji otrzymanej ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz potwierdzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. W części dotyczącej konieczności opodatkowania VAT otrzymanej dotacji Gmina nie zgodziła się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego i sprawa ta oczekuje na rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tak opisanym zdarzeniem przyszłym Gmina sformułowała pytania:

1. czy przedstawiony stan faktyczny w zakresie realizacji projektu spełnia definicję uzgodnienia będącego schematem podatkowym?

2. czy w związku z realizacją projektu powstanie obowiązek informacyjny w zakresie tzw. retrospektywnego raportowania schematów podatkowych?

3. jeśli odpowiedź na pytanie 2 będzie przecząca, to czy w przypadku pozytywnego rozpatrzenia skargi kasacyjnej Gminy na interpretację indywidualną w zakresie opodatkowania dotacji, co będzie miało wpływ na wysokość (zmniejszenie) podatku należnego naliczonego przez Gminę w związku z realizacją projektu, przy jednoczesnym zachowaniu prawa do pełnego odliczenia VAT, powstanie obowiązek informacyjny w zakresie raportowania schematów podatkowych?

1.3. W zaskarżonym postanowieniu wskazano, że w ocenie organu przyjęcie, że interpretacji indywidualnej podlegać mogą przepisy prawa odnoszące się do zasad regulujących schematy podatkowe, byłoby już na wstępie założeniem fałszywym, podobnie jak oświadczenie złożone przez zainteresowanego. Skoro bowiem przepisy dotyczące schematów podatkowych nie przewidują możliwości prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, czy też kontroli celno-skarbowej w celu ustalenia prawidłowości ich zastosowania, to nie mogą równocześnie być przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z tym, że zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wątpliwości Gminy budzi ustalenie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny spełnia definicję uzgodnienia będącego schematem podatkowym, a w konsekwencji czy po stronie Gminy powstanie obowiązek informacyjny w zakresie raportowania schematów podatkowych, organ interpretacyjny za istotne uznał, że organem uprawnionym do wydawania i unieważniania Numeru Schematu Podatkowego jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej, który analizuje okoliczności objęcia tym numerem określonego zdarzenia. Tylko zatem ten organ może – w ocenie organu interpretacyjnego - wyjaśnić wątpliwości w przedmiotowym zakresie.

Zdaniem organu interpretacyjnego, z powyższego wynika, że wniosek Gminy nie może podlegać rozpatrzeniu w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej i skutkować wydaniem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.).

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Gminy.

Sąd podzielił wyrażony w zaskarżonym postanowieniu pogląd, że "wykładnia systemowa art. 14b o.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej". Ponieważ zaś przepisy normujące instytucję schematów podatkowych, w tym dotyczące obowiązków informacyjnych w zakresie schematów podatkowych, nie łączą się z odpowiedzialnością o charakterze podatkowym, to – w ocenie sądu – za nienaruszające art. 14b § 1 o.p. należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że przepisy te nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Podatnik, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.):

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 14b o.p. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów i uznanie, że wniosek nie może podlegać rozpatrzeniu w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa gdyż przepisy normujące instytucje schematów podatkowych nie łączą się z odpowiedzialnością o charakterze podatkowym,

2) naruszenie przepisu prawa procesowego art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2019 r. nr 0111-KDIB 1-1.4017. 1.2019.4.BS utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 21 czerwca 2019 r. nr znak 0111-KDIBI1.4017.1.2019.4.BS w sytuacji, w której ww. postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 1 oraz 14h o.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mimo spełnienia ustawowych wymogów do jej wydania oraz działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; organ dopuścił się również naruszenia art. 121 § 1 i 2 o.p. przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez odmowę wydania interpretacji niejasnych przepisów prawa podatkowego nastręczających trudności interpretacyjnych, przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na. wynik sprawy.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na słuszny zarzut błędnej wykładni art. 14b o.p.

3.1. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego, że wykładnia systemowa art. 14b o.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej". Ponieważ zaś przepisy normujące instytucję schematów podatkowych, w tym dotyczące obowiązków informacyjnych w zakresie schematów podatkowych, nie łączą się z odpowiedzialnością o charakterze podatkowym, to – w ocenie sądu – za nienaruszające art. 14b § 1 o.p. należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że przepisy te nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

3.2. Skarżąca prezentuje natomiast stanowisko wywiedzione z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA 2430/19, że przepisy dotyczące obowiązkowego ujawniania schematów podatkowych (tzw. MDR) mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

3.3. Odpowiedzieć zatem należy na pytanie, czy obowiązki podatnika wynikające z Działu III Rozdziału 11a o.p. dotyczące raportowaniu schematów podatkowych objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14 b i następnych o.p.?

Na tak postawione pytanie odpowiedzieć należy twierdząco.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie powyższego zagadnienia wskazuje się, że interpretacji indywidualnej mogą podlegać nie tylko przepisy prawa materialnego, ale również i przepisy proceduralne, pod warunkiem, że mają one związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, który wówczas jest zainteresowanym w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Przykładowo warto wskazać na wyrok NSA z dnia 30 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2345/18 w którym słusznie zauważono, że gdyby zawęzić rozumienie pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o jakich mowa w art. 14b § 1 o.p. w sposób, jaki przyjął Organ, zbędne byłoby istnienie przepisu art. 14 § 2a o.p. Skoro zgodnie z wolą ustawodawcy na wniosek zainteresowanego, wydaje się, w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, to znaczy, że interpretację indywidualną wydaje się wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego, z wyłączeniem przepisów skierowanych wyłącznie do organu podatkowego, jak np. terminów do wydania decyzji w ramach postępowania podatkowego. W pojęciu "przepisy prawa podatkowego" mieszczą się również przepisy nakładające na podmioty zobowiązane obowiązki instrumentalne, których niedopełnienie skutkuje uruchomieniem przez administrację skarbową postępowań weryfikacyjnych, a finalnie wymierzeniem sankcji administracyjnej, czy kary określonej przepisami Kodeksu karnego skarbowego (tak: K. Teszner [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2021).

Podkreśla się również, że z przepisów regulujących istotę interpretacji indywidualnych nie wynika ograniczenie ich wydawania tylko do przypadku pytania co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 o.p.). Z kolei "ustawy podatkowe" to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 o.p.).

Nie można zatem automatycznie odmówić wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że przepis prawa o zastosowanie którego wystąpił wnioskodawca, nie łączy się bezpośrednio z jego obowiązkiem czy zobowiązaniem podatkowym. Nie można też wskazywać, że art. 86d § 1 o.p. nie jest przepisem prawa materialnego. Określenie administracyjnego prawa materialnego doczekało się wielu opracowań i różnych definicji, niemniej na potrzeby niniejszej sprawy można je sprowadzić do możliwości konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego. Obecnie nie ma przeszkód, by sprowadzić to do prawa podatkowego i stosunku prawnopodatkowego. Stosownie do art. 86d § 1 o.p. promotor lub korzystający zlecający wspomagającemu wykonanie czynności pozostających w zakresie jego działania w odniesieniu do schematu podatkowego informują go na piśmie o NSP tego schematu podatkowego, załączając potwierdzenie nadania NSP, najpóźniej w dniu poprzedzającym wykonanie tych czynności. Zatem przepis ten konkretyzuje obowiązek korzystającego przekazania określonej informacji, co w świetle art. 3 pkt 1 i 2 o.p. zawiązuje stosunek prawnopodatkowy, i to zgodnie z art. 14b § 1 i § 2a jest wystarczające by uznać, że art. 86d § 1 o.p. nie stanowi "jakiejkolwiek innej przeszkody" z art. 165a § 1 o.p. (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. aky III FSK 2146/21.

3.4. Tezę, że obowiązki podatnika wynikające z Działu III Rozdziału 11a o.p. dotyczące raportowaniu schematów podatkowych objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i następnych o.p. zaprezentowano w szeregu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w wyrokach: z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1703/20, z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. II FSK 1873/20, z 16 grudnia 2022 r., sygn. I FSK 2164/19, z 6 września 2023 r., sygn. II FSK 497/22, z 11 stycznia 2023 r., sygn. II FSK 1238/22, z 14 lutego 2023 r., sygn. III FSK 2938/21, z 26 czerwca 2023 r., sygn. III FSK 2146/21, z 14 maja 2024 r., sygn. III FSK 335/22, z 13 czerwca 2024 r., sygn. III FSK 1353/22, z 2 lutego 2024 r., sygn. III FSK 719/22, z 21 czerwca 2023 r., sygn. III FSK 2146/21, z 13 lutego 2025 r., sygn. I FSK 1657/21. Można zatem ją uznać, za utrwaloną linię orzeczniczą.

3.5. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości.

3.6. Na zasadzie zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) tej ustawy uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Marek Kołaczek

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA