I FSK 163/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 242/20 w sprawie ze skargi L.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 9 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 242/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę L.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 9 czerwca 2020 r. o nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że organy podatkowe na podstawie m.in. art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7 – 9 i ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r., nr 108, poz. 43 z późn. zm.) określiły skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 2.761 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki X. Wobec tego, że zadeklarowana przez skarżącą wartość samochodu odbiegała o 49% od ustalonej przez organ średniej wartości rynkowej, wezwano podatniczkę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zadeklarowaną wartość. Wobec braku odpowiedzi ze strony skarżącej, powołano biegłego rzeczoznawcę celem ustalenia wartości samochodu na rynku francuskim na dzień 16 listopada 2016 r., rzeczoznawca ten wyjaśnił jednak, że nie jest możliwe rzetelne wykonanie zlecenia. W związku z tym organ, w oparciu o analizę ofert sprzedaży aut o podobnych do przedmiotowego samochodu parametrach i uszkodzeniach na rynku francuskim oraz na rynku polskim, zamieszczonych na czterech portalach internetowych doszedł do wniosku, że nie można traktować uwarunkowań rynku francuskiego jako uzasadnioną przyczynę odbiegania podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu od średnich wartości podobnych samochodów na rynku polskim, gdyż co do zasady to rynek polski jest tańszy. Choć obowiązek podatkowy powstał 16 listopada 2016 r., a dane porównawcze wzięto wg stanu na dzień 8 lipca 2019 r., to zdaniem organu realia rynkowe nie wpłynęły na wysokość cen. Finalnie do ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu przyjęto wartość pojazdu określoną metodą stopnia uszkodzenia z przedstawionej przez podatniczkę prywatnej opinii rzeczoznawcy, z tą różnicą, że odmówiono przyjęcia współczynnika zbywalności. Organ uzasadnił, że przy ustalaniu wartości pojazdu metodą stopnia uszkodzenia nie ma podstaw do zastosowania powyższego współczynnika. Jest on bowiem wielkością zmienną i subiektywną, a także trudną do zweryfikowania na etapie nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż dotyczy sytuacji późniejszej sprzedaży.

Sąd I instancji oddalając skargę zaakceptował w pełni ustalenia i obliczenia dokonane przez organy podatkowe. W opinii Sądu organ zasadnie uznał, że zadeklarowana wartość samochodu znacząco odbiega od średniej wartości rynkowej, opierając się w tym zakresie na załączonej przez skarżącą do deklaracji uproszczonej opinii biegłego rzeczoznawcy. Wobec tego organ prawidłowo przystąpił do ustalenia, czy istnieje uzasadniona przyczyna dla tego stanu rzeczy, za którą przyjmuje się uwarunkowania rynku, na którym samochód był nabyty, a nie informacje dotyczące konkretnie nabywanego pojazdu, jak tego chciałaby skarżąca. W opinii Sądu dokonana przez organy bardzo szczegółowa analiza rynków polskiego i francuskiego doprowadziły do poprawnego wniosku, że nie można traktować uwarunkowań na rynku francuskim jako uzasadnioną przyczynę odbiegania podstawy opodatkowania samochodu od średnich wartości podobnych samochodów na rynku polskim. Nadto wobec braku danych z aukcji czy ofert internetowych z daty powstania obowiązku podatkowego, organ prawidłowo przyjął do analizy późniejsze oferty sprzedaży. Stawiana przez stronę skarżącą teza, że brak informacji aukcyjnych o francuskim rynku samochodowym z 2016 r. powinien powodować odstąpienie od ustalania podstawy opodatkowania, nie znajduje uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej.

Za niezasadny uznano zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie decyzji po trzech latach od momentu powstania obowiązku podatkowego z uwagi na brak upływu terminu przedawnienia. Ponadto w ocenie Sądu, w sytuacji, gdy organ przyjął opinię złożoną przez skarżącą, dokonując jedynie zasadnej korekty o współczynnik zbywalności, brak było uzasadnienia dla dopuszczania kolejnej opinii w tym przedmiocie, tym bardziej, że powołany przez organ biegły odmówił wydania opinii.

W skardze kasacyjnej, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, a to:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia w toku postępowania przed organem I i II instancji obowiązku oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, tj. dokonaniu arbitralnej oceny wartości przedmiotowego pojazdu oraz specyfiki rynku pojazdów używanych na rynku francuskim w stosunku do rynku polskiego, w tym pominięcie stanowiska powołanego przez organ biegłego;

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia w toku postępowania przed organem I i II instancji obowiązku oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego i przeprowadzenie oceny wartości przedmiotowego pojazdu w oparciu o dobrowolnie wybrane kryteria, dobierając do porównania dowolnie wybrane pojazdy, bez uwzględnienia roku produkcji przedmiotowego pojazdu, modelu, klasy i wyposażenia oraz jego rzeczywistego stanu uszkodzeń, które miały wpływ na jego wartość; które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do całkowicie dowolnego ustalenia przez organ I i II instancji wartości przedmiotowego pojazdu, a tym samym podstawy wymiaru podatku akcyzowego w wysokości innej niż zadeklarowana przez skarżącą;

2. przepisów prawa materialnego, a to:

a. art. 104 ust. 1 pkt. 2, ust. 7 - 11 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w sposób odmienny niż podany przez podatnika, podczas gdy określona przez podatnika wartość tego pojazdu odpowiada jego rzeczywistej wartości rynkowej na rynku, na którym został nabyty w dacie nabycia, a jego wartość na tym rynku w stosunku do wartości na rynku polskim jest niższa z uwagi na uzasadnione przyczyny wynikające z jego specyfiki;

b. art. 101 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez określenie wartości przedmiotowego pojazdu wyłącznie w odniesieniu do średniej wartości rynkowej innych samochodów osobowych, dowolnie dobranych przez organ I instancji, podczas gdy podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego był jego właścicielem, a więc określenie wartości pojazdu na potrzeby objęcia obowiązkiem podatkowym powinno dotyczyć indywidualnie tego pojazdu, a nie mieć miejsce na podstawie średniej ceny dowolnie wybranych pojazdów, uznanych przez organ podatkowy arbitralnie za podobne.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od organu II instancji na rzecz skarżącej kosztów postępowania przed Sądem I i II instancji według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w osobie radcy prawnego. Na podstawie art. 176 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik skarżącej złożył również oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika skarżącej, przy braku sprzeciwu ze strony organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W takiej sytuacji zasadą jest uprzednie rozpoznanie zarzutów o charakterze proceduralnym, niemniej jednak w realiach tej sprawy zakres postępowania dowodowego był uwarunkowany normami prawa materialnego, które zostały zastosowane w sprawie, dlatego istnieje konieczność łącznego rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej. W związku z tym należy w pierwszym rzędzie wskazać na ramy prawne, które determinowały zakres ustaleń faktycznych dokonywanych przez organy podatkowe.

Według art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania samochodu osobowego należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jednak reguła ta ulega istotnemu ograniczeniu w przypadku, którego dotyczy przepis art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 cyt. ustawy bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Powyższe oznacza, że podatnik, w razie wezwania motywowanego znacznym odbieganiem zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej tego samochodu, może zmienić swoją deklarację, podając inną wysokość podstawy opodatkowania, biorąc pod uwagę treść wezwania. Może też jednak utrzymać zadeklarowaną wysokość opodatkowania lub zmienić ją na inną nadal znacznie odbiegająca od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego. Jednak wówczas podatnik ma obowiązek wskazać przyczyny uzasadniające podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Natomiast zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Średnią wartość rynkową samochodu osobowego określa się zgodnie z art. 104 ust. 11 cyt. ustawy, według którego średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Należy podkreślić, że nie zawsze nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju wymaga zmiany podstawy opodatkowania i wskazania tej podstawy w wysokości innej niż ta, którą podatnik, w wiążącym go stosunku umownym, obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, że zawsze konieczne jest doprowadzenie podstawy opodatkowania do średniej wartości samochodu osobowego na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania może mieć miejsce tylko, jeżeli różnica w podstawie opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej konkretnego samochodu osobowego i ta różnica nie ma uzasadnionej przyczyny.

Podkreślić należy, że obowiązkiem podatnika, w razie wezwania przez organ podatkowy, jest jedynie wskazanie uzasadnionej przyczyny, która sprawia, że podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego oraz – dla wzmocnienia wskazania – ewentualnie poparcie tego dowodami. Natomiast wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" należy do organu, jeżeli podważa on wiarygodność wyjaśnień oraz dowodów strony podawanych na okoliczność jej istnienia. Wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" nie może pomijać żadnej okoliczności rozpatrywanej sprawy, takich jak uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1704/11).

Istnienie znacznej różnicy między wysokością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową samochodu jest kwestią kluczową przy ustalaniu, czy organ podatkowy miał w ogóle podstawę do zainicjowania postępowania prowadzącego do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym innej niż zadeklarowana przez podatnika. Natomiast brak stanowiska podatnika, albo nieistnienie w rzeczywistości uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, jest kluczowe dla ustalenia, że organ miał prawo zmienić podstawę opodatkowania na inną niż zadeklarowana przez podatnika.

Za uzasadnioną przyczynę różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 i 11 tej ustawy, mogą być przyjęte uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które mogą być determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi (por. np. wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 700/09; z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10, z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1704/11, z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 799/13, z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 4/14 oraz I GSK 802/14, z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 120/15, z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 253/13).

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało doprowadzić do błędnych ustaleń dotyczących średniej wartości rynkowej wartości samochodu i w dalszej kolejności przyjęcia innej podstawy opodatkowania niż zadeklarowała skarżąca, koncentrują się – jak wynika z rozwinięcia zarzutów w uzasadnieniu rozpoznawanego środka zaskarżenia – na dwóch istotnych w sprawie okolicznościach.

Po pierwsze, chodzi o ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu z wykorzystaniem opinii rzeczoznawcy przedstawionej przez samą skarżącą, w której wartość ta została ustalona przez rzeczoznawcę między innymi przy użyciu metody stopnia uszkodzenia, z tym że w końcowym wyniku z redukcją wartości poprzez zastosowanie współczynnika zbywalności. Ta średnia rynkowa wartość samochodu, jednak po wyeliminowaniu przez organ współczynnika zbywalności, stała się najpierw podstawą do zakwestionowania przez organ zadeklarowanej przez podatniczkę podstawy opodatkowania jako znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu i skierowania do niej wezwania na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, a następnie ustalenia także prawidłowej podstawy opodatkowania. Skarżąca kasacyjnie nie przedstawiła zarzutów, z których wynikałoby, że kwestionuje prawidłowość opinii rzeczoznawcy określającej wartość metodą stopnia uszkodzenia, ani też nie kwestionowała przyjęcia przez organ do ustaleń wartości pojazdu jednej z trzech metod zaproponowanych w opinii przez rzeczoznawcę, to jest metody stopnia uszkodzenia. Zarzut sprowadzał się do arbitralnej oceny wartości pojazdu wynikającej z wybiórczego wyeliminowania z opinii rzeczoznawcy tzw. współczynnika zbywalności. Według skarżącej nie było do tego podstawy.

Tak sformułowany zarzut jest bezzasadny. Nie można organowi w żadnym razie zarzucić arbitralności w ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu. Z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym wynika bowiem, że niedopuszczalne są korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według tego przepisu, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz, jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Wskazane przesłanki ustalenia średniej wartości rynkowej odnoszą się wprost do przedmiotu nabycia, samochodu osobowego, jego marki, modelu, rocznika, wyposażenia i stanu technicznego. Ustawodawca uzależnił więc ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego od cech pojazdu o charakterze technicznym (marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego), a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży. Tak ustalonej wartości samochodu nie można pomniejszać o współczynnik zbywalności. Nadto, czym innym jest zdefiniowana ustawowo średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Stanowisko takie zyskało akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA: z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 535/15, z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt I FSK 585/15, z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1157/14, z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1068/14, z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 999/15 oraz sygn. akt I GSK 1133/15, z 29 dnia czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1857/14, z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2011/15). Pogląd co do tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela. W związku z tym ustalenie średniej wartości pojazdu osobowego powinno nastąpić bez uwzględnienia współczynnika zbywalności. Organ dokonując weryfikacji opinii miał prawo przyjąć, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z ceną transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. Takie stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w praktyce rzeczoznawców. Prawidłowo organy wskazały w tym zakresie na Instrukcję określania wartości pojazdów nr 1/2016, zatwierdzoną 17 maja 2016 r. uchwałą Zarządu Głównego do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, według której zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy głównie od: popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, limitujących ich trwałość. Elementy te wyraźnie dotyczą przyszłej sprzedaży pojazdu. W związku z tym korekta opinii sprowadzała się wyłącznie do operacji arytmetycznej, polegającej na pominięciu współczynnika zbywalności.

W skardze kasacyjnej, poza zakwestionowaniem właśnie tej operacji polegającej na pominięciu współczynnika zbywalności, skarżąca nie sformułowała dalej idących zarzutów odnoszących się do akceptacji przez Sąd I instancji, jako prawidłowego postępowania, posłużenia się przez organ omawianą opinią. W szczególności skarżąca kasacyjnie nie twierdziła, aby pominięcie elementu opinii w postaci współczynnika zbywalności rzutowało na inne parametry ustalania wartości pojazdu metodą stopnia uszkodzenia. Nie twierdziła także, że współczynnik zbywalności jest immanentną częścią wyliczenia wartości uszkodzonego pojazdu metodą stopnia uszkodzenia i że w związku z tym nie jest dopuszczalne ustalanie wartości pojazdu z pominięciem współczynnika zbywalności bez dodatkowej weryfikacji pozostałych parametrów mających wpływ na treść opinii. Nie twierdziła, aby współczynnik zbywalności był na tyle istotny z punktu widzenia przyjętej przez organ metody stopnia uszkodzenia, że jego eliminacja pozbawia opinię merytorycznej wartości, o ile nie zostaną ponownie zweryfikowane pozostałe jej elementy. Skutkiem związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej jest m. inn. to, że nie może on we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować, a także wskazywać na dodatkowe, inne niż zastosowane przez stronę uzasadnienie zarzutów. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie brak jest podstawy w treści zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnieniu, aby skutecznie mogła być zakwestionowana prawidłowość akceptacji przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych dokonanych przez organ w omawianym zakresie.

Należy również dodać, że prawidłowe jest stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku, że ustalenie wartości rynkowej samochodu powinno nastąpić w oparciu o wskazaną w opinii metodę stopnia uszkodzenia. Z definicji średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zawartej w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym wynika bowiem, że przy jej ustalaniu należy wziąć pod uwagę cechy pojazdu stwierdzone w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, porównując go z cechami innych, podobnych samochodów. Zatem koszty naprawy, jako element dotyczący stanu przyszłego, a w związku z tym niepewnego i nieistniejącego w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie mogą mieć wpływu na ustalenie średniej wartości samochodu z chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Prawidłowo zatem organ odrzucił wycenę samochodu dokonaną w oparciu o metodę zredukowanego kosztu naprawy, a tym bardziej metodę odzysku części, przyjmując wartość ustaloną metodą stopnia uszkodzenia, nie uwzględniając przy tym współczynnika zbywalności.

Drugą istotną w sprawie okolicznością, na której koncentrują się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało doprowadzić do błędnego przyjęcia innej podstawy opodatkowania niż zadeklarowała skarżąca, jest kwestia istnienia bądź braku uzasadnionych przyczyn znacznego odstępstwa zadeklarowanej przez skarżącą podstawy opodatkowania od ustalonej przez organ w powyższy sposób średniej wartości rynkowej nabytego przez skarżącą samochodu osobowego.

Treść zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie, w których skarżąca kwestionuje zaakceptowanie przez Sąd I instancji przyjętego przez organ sposobu ustalenia wartości pojazdu z uwzględnieniem specyfiki rynku francuskiego ze względu na przeprowadzenie przez organ oceny wartości pojazdu w oparciu o dowolnie wybrane kryteria, z doborem do porównania dowolnie wybranych pojazdów, bez uwzględnienia roku produkcji przedmiotowego pojazdu, modelu, klasy i wyposażenia oraz jego rzeczywistego stanu uszkodzeń, które miały wpływ na jego wartość, wskazuje, że zarzuty skargi w pewnym stopniu rozmijają się z istotą czynności, której dokonał organ. Nie dokonywał on bowiem oceny wartości konkretnego pojazdu nabytego przez skarżącą na rynku francuskim w 2016 r., ani nie kwestionował tego, że skarżąca zapłaciła za nabyty pojazd kwotę wskazaną w deklaracji. Organ ustalał natomiast, czy istnieją uzasadnione przyczyny, które powodują, że podana przez skarżącą wartość pojazdu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego ustalonej za pomocą opinii rzeczoznawcy przestawionej przez samą skarżącą, z tym, że po wyeliminowaniu współczynnika zbywalności. Te ustalenia polegały na weryfikacji twierdzenia skarżącej, że ze względu na specyfikę rynku francuskiego powodowaną takimi czynnikami jak poziom dochodów, zaostrzone wymogi ochrony środowiska, konsekwentna i skuteczna kontrola stanu technicznego oraz wysokie koszty naprawy uszkodzonych samochodów, ceny samochodów na rynku francuskim są znacząco niższe od cen samochodów na rynku polskim. Ta weryfikacja doprowadziła do ustalenia, że twierdzenie skarżącej nie ma odzwierciedlenia w rzeczywistości. W szczególności specyfika rynku francuskiego nie uzasadnia znacznego odstępstwa podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez podatniczkę od ustalonej według realiów rynku krajowego średniej wartości rynkowej pojazdu nabytego na rynku francuskim, ponieważ dokonane badanie ofert cenowych samochodów na obu rynkach w zakresie obejmującym obrót samochodami używanymi uszkodzonymi, w tym w sposób bardzo zbliżony do uszkodzeń nabytego pojazdu, prowadzi do wniosku, że to rynek polski, co do zasady, jest rynkiem tańszym.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także zaskarżonej decyzji wynika, że organ prowadząc postępowanie w roku 2019 nie zdołał doprowadzić do wydania przez biegłego opinii, która odnosiłaby się do specyfiki rynku francuskiego w roku nabycia samochodu, to jest w roku 2016. Biegły stwierdził, że nie może wydać takiej opinii wobec braku danych źródłowych za rok 2016. Powyższa okoliczność nie mogła, inaczej niż twierdzi skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, być podstawą do odstąpienia od dalszych czynności prowadzących do weryfikacji twierdzeń skarżącej dotyczących wpływu specyfiki rynku francuskiego na rozbieżność między zadeklarowaną podstawą opodatkowania i średnią wartością rynkową nabytego samochodu. Organ podatkowy w celu ustalenia, czy istnieje uzasadniona przyczyna znacznego odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej pojazdu, dokonał analizy ofert sprzedaży aut o podobnych do nabytego przez skarżącą samochodu parametrach na rynku francuskim oraz na rynku polskim. W tym celu wykorzystano dane zamieszczone na portalach sprzedażowych, zawierające oferty sprzedaży samochodów z terenu Francji z ofertami sprzedaży pojazdów z Polski. Organ uwzględnił, że samochód nabyty przez skarżącą w chwili nabycia miał po kolizji drogowej uszkodzone drzwi boczne przednie, drzwi tyłu nadwozia, wzmocnienie boczne, pas przedni, słupek przedni, próg, przednią pokrywę i błotnik, przedni zderzak i reflektory, półoś z przegubami, amortyzator, wahacze i drążki reakcyjne zawieszenia, zwrotnicę, piastę koła z łożyskami, układ drążków kierowniczych, tarczę koła przedniego, oponę koła przedniego. Analiza wykazała jednak, że nie ma możliwości znalezienia samochodu tej samej marki z takimi samymi parametrami oraz z identycznymi uszkodzeniami. W związku z powyższym organ podatkowy wykorzystał oferty sprzedaży samochodów zbliżonych w klasie pojazdu będącego przedmiotem postępowania oraz z podobnymi uszkodzeniami.

Prawdą jest, że organ dokonując analizy rynków polskiego i francuskiego a następnie porównując te rynki uwzględnił oferty według stanu na 8 lipca 2019 r., ponieważ oferty z 2016 r. nie były organowi dostępne. Nie oznacza to jednak dyskwalifikacji ustaleń organu. Organ nie ustalał bowiem cen pojazdów, lecz porównywał rynki obrotu używanymi samochodami uszkodzonymi w Polsce i we Francji, dodatkowo ograniczając ustalenia do obrotu samochodami mającymi podobne cechy jak pojazd nabyty przez skarżącą. Porównanie dotyczące stanu z roku 2019 przeniósł na rok 2016, ponieważ stwierdził, że nie wystąpiły żadne takie okoliczność, które spowodowały tak istotną zmianę stosunków rynkowych w obydwu krajach, w szczególności na rynku obrotu samochodami, aby nie było możliwe przeniesienie porównania odnoszącego się bezpośrednio do roku 2019 na stan z roku 2016. Taki wniosek organ wyczerpująco uzasadnił, stwierdzając w konkluzji, że realia obu rynków na przestrzeni ostatnich kilku lat nie wpłynęły na powstanie różnic pomiędzy wysokością ofert cenowych samochodów z rynku francuskiego i polskiego w latach 2016-2019. Organ dokonał porównania ofert cenowych z rynku francuskiego z ofertami cenowymi z rynku polskiego zarówno samochodów uszkodzonych, jak i nieuszkodzonych i przedstawił tabelarycznie i opisowo wyniki tych porównań. Przeprowadzona analiza wykazała, że w większości przytoczonych przykładów, zarówno w przypadku aut uszkodzonych, jak też w przypadku pojazdów nieuszkodzonych, oferty cenowe z Francji były wyższe od ofert cenowych z Polski (w 11 przypadkach na 22 przykładów). W niektórych przypadkach oferty cenowe z obu rynków nie odbiegały od siebie (w 9 przypadkach na 22 przykładów). Zdarzały się też sytuacje, że oferty cenowe z Polski były wyższe, jednak są to jednostkowe przypadki (w 2 przypadkach na 22 przykładów). W związku z tym organ ustalił, że nie można traktować uwarunkowań rynku francuskiego jako uzasadnionej przyczyny odbiegania podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu od średnich wartości podobnych samochodów na rynku polskim. Ustalenia te zostały prawidłowo zaakceptowane przez Sąd I instancji, który nie stwierdził, aby organy przy dokonywaniu tych ustaleń naruszyły przepisy postępowania odnoszące się do ustalania stanu faktycznego, w tym do prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają tej oceny. Twierdzenie, w zarzucie sformułowanym w punkcie 1 lit. a skargi kasacyjnej, że wartość przedmiotowego pojazdu została ustalona w oparciu o dowolnie wybrane kryteria, z doborem do porównania dowolnie wybranych pojazdów, bez uwzględnienia roku produkcji przedmiotowego pojazdu, modelu, klasy i wyposażenia oraz jego rzeczywistego stanu uszkodzeń, po pierwsze – tak jak zostało przez skarżącą sformułowane - nie odnosi się do czynności przeprowadzonej przez organ w postaci weryfikacji twierdzenia strony o istnieniu uzasadnionej przyczyny w rozumieniu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast w odniesieniu do wartości przyjętej jako podstawa opodatkowania nie ma uzasadnienia i jest wyrazem niekonsekwencji skarżącej, ponieważ byłoby próbą zakwestionowania złożonej przez samą skarżącą opinii rzeczoznawcy, choć w rzeczywistości skarżąca kwestionowała tylko postępowanie organu polegające na eliminacji współczynnika zbywalności.

Jeżeli przyjąć jednak, że to sformułowanie jest skutkiem jedynie pewnej niezręczności językowej, a taki wniosek można wyciągnąć na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej, i odnosi się do czynności weryfikacji twierdzenia strony o istnieniu uzasadnionej przyczyny w rozumieniu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, to zarzut nie może być uznany za usprawiedliwiony. Organ prawidłowo bowiem wybrał wartości samochodów powypadkowych, o zbliżonych parametrach i stopniu uszkodzenia na rynku francuskim i polskim, jak również wartości samochodów nieuszkodzonych na obu rynkach. Nieuzasadniony jest zatem zarzut dowolności wyboru. Wprawdzie z uwagi na brak możliwości odnalezienia aukcji z czasu powstania obowiązku podatkowego (2016 r.), organ bazował na analizie aktualnych (2019 r.) ofert sprzedaży pochodzących z rynku francuskiego i polskiego, to jednak – jak wskazano wyżej – były to pojazdy zbliżone w klasie pojazdu będącego przedmiotem postępowania i z podobnymi uszkodzeniami.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organ uwzględnił okoliczność, że dostępne są dane z roku 2019 r., podczas gdy obowiązek podatkowy powstał w 2016 r. W tym celu przeanalizował sytuację gospodarczą i społeczną rynku polskiego i francuskiego. Pozwoliło to organowi na wysunięcie tezy, że również w latach wcześniejszych uwarunkowania rynku francuskiego nie stanowiły uzasadnionej przyczyny odbiegania podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu od średnich wartości podobnych samochodów na rynku polskim. Przeprowadzona ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi, nie jest dowolna. Jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom wskazanym w art. 191 Ordynacji podatkowej. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena jest odmienna od oczekiwań skarżącej nie może dowodzić wadliwości tej oceny.

Bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postepowania powodująca, że nie została skutecznie zakwestionowane podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku oraz decyzji organu sprawia, że bezzasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci ich niewłaściwego zastosowania. Wszystkie te zarzuty są w istocie konsekwencją zarzutów natury procesowej. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega tymczasem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce w realiach niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14). W konsekwencji przyjąć należy, że w realiach niniejszej sprawy prawidłowo nie przyjęto podstawy opodatkowania przedstawionej w deklaracji skarżącej, prawidłowo ustalono, że brak jest uzasadnionej przyczyny, która usprawiedliwiałby znaczne odbieganie zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego oraz prawidłowo ustalono podstawę opodatkowania.

Wskazać dodatkowo należy, że tut. Sąd wyraził identyczne stanowisko w wyroku z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I GSK 1314/20 w tożsamej sprawie podatniczki, dotyczącej opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia w dniu 6 grudnia 2016 r. samochodu osobowego marki Y.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym organ nie złożył sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.