I FSK 1616/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1461/17 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2017 r. nr 1401-PT-2.4213.165.2016.EG.IS w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. oraz wrzesień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1461/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. Z. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 26 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. oraz wrzesień 2008 r.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przyczyną zakwestionowania rozliczeń skarżącego w VAT było uznanie przez organy, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego nabycia od ich wystawców zafakturowanych usług, a więc nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Zdaniem organów kontrahenci skarżącego nie wykonali zafakturowanych usług, a skarżący nie zachował należytej staranności w kontaktach z tymi kontrahentami, gdyż wiedział lub powinien był wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji.

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

1.4. Według sądu organy ustaliły rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, przeprowadzając w tym celu wiele czynności dowodowych mających na celu weryfikację przedstawianych informacji oraz zbadanie należytej staranności skarżącego przy zawieraniu i prowadzeniu spornych transakcji. Materiał dowodowy zebrano w trakcie przesłuchań świadków związanych z firmą skarżącego lub z podmiotami mającymi wykonać zakwestionowane usługi, zebrano również dokumenty charakteryzujące działalność gospodarczą rzekomych usługodawców. Zasadnie też włączono do akt sprawy dowody zebrane w toku postępowania wobec jednego z wystawców spornych faktur, firmy A., z których to dowodów wynika, że firma ta nie zatrudniała pracowników i nie korzystała z podwykonawców (którzy mieli wykonać usługi dla skarżącego). To, że skarżący nie był stroną tego postępowania, w tym nie brał udziału w przesłuchiwaniu osób, które kiedyś zarządzały firmami mającymi być podwykonawcami A., nie oznacza, że zeznania są niewiarygodne czy niejasne, ani tego, że konieczne jest powtórzenie tych przesłuchań w niniejszej sprawie.

1.5. Po przeanalizowaniu dowodów i ustaleń dotyczących działalności gospodarczej firmy A. i jej rzekomych podwykonawców sąd stwierdził, że zeznania B. K. – jedynej osoby mającej wiedzę o działalności firmy A. (zarejestrowanej na nazwisko jej córki) i równocześnie głównej księgowej skarżącego – o współpracy firmy z podwykonawcami są ogólnikowe i powierzchowne, oparte na tym samym scenariuszu (nawiązanie kontaktu przez przygodnie poznane osoby, których danych kontaktowych świadek nie znał, brak wiedzy o podwykonawcach, brak pisemnych umów, płatność gotówką, brak dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług) i słusznie zostały uznane za niewiarygodne. Sąd uznał, że korzystanie przez skarżącego z pośrednictwa A. nie było racjonalne, a jedynym wyjaśnieniem świadka w tym zakresie było stwierdzenie, że "taka była strategia firmy" skarżącego. Sąd zwrócił uwagę na nietypowość w rozliczeniach między firmą skarżącego a A. (wyłączenie faktur tego podmiotu ze zwyczajowego obiegu księgowego), jak i na wspólne cechy spółek, które miały być faktycznymi wykonawcami usług wskazanych w spornych fakturach (żadna z nich nie składała w 2008 r. deklaracji VAT, spółki nie zatrudniały pracowników i nie odprowadzały składek na ubezpieczenie społeczne, adresy wykazane w rejestrach były niezgodne z rzeczywistością, bezskuteczna była korespondencja z reprezentantami spółek, a osoby figurujące w KRS nie pełniły funkcji w spółkach w 2008 r., udziały zostały sprzedane, a nabywców nie sposób odnaleźć, co do zasady bezskuteczne były próby ustalenia siedzib lub dotarcia do dokumentacji księgowej tych podmiotów), konkludując, że podmioty te są w sensie faktycznym "martwe" i nie ma dowodów na ich aktywność gospodarczą w 2008 r. W swych zeznaniach na temat relacji A. z podwykonawcami B. K. próbowała nieudolnie kamuflować oszukańczy mechanizm, którego była współtwórcą, kierując uwagę organów na jej przygodnie poznanych, prywatnych znajomych, jako rzekomych handlowców i podwykonawców.

Sąd podzielił również stanowisko organów co do tego, że przedłożone przez wskazanego świadka dokumenty, mające być materialnym dowodem wykonania zamówionych usług, nie stanowią specjalistycznych analiz prawno-finansowych, czy z zakresu marketingu/konsultingu wartych wskazanej w fakturach ceny. Zasadna była też podobna ocena materiałów mających stanowić analizy podatkowe, okazanych organowi przez skarżącego dopiero w lipcu 2013 r. Sąd przyjął, że - mając na uwadze przedmiot zamawianych usług, w tym analizy prawno-podatkowe - brak było potrzeby powołania biegłego do oceny jakości materiałów analitycznych, gdyż organy podatkowe dysponują specjalistyczną wiedzą w tym zakresie.

Konkludując tę część swych rozważań sąd pierwszej instancji stwierdził, że trafnie organ uznał, że rzekomi podwykonawcy A. nie wykonali spornych usług, a zatem usługi widniejące na fakturach wystawionych dla skarżącego przez A. nie są czynnościami, które zostały rzeczywiście dokonane.

1.6. Sąd podzielił też stanowisko organów co do nieodzwierciedlenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w fakturach wystawionych dla skarżącego przez spółki F. i L. Sąd zaznaczył, że wizerunek biznesowy tych podmiotów jest analogiczny do podwykonawców A. Po przywołaniu ustaleń dotyczących wskazanych spółek sąd uznał, że transakcje opisane w wystawionych przez nie fakturach nie miały miejsca między podmiotami ujawnionymi w tych dokumentach. Sąd zwrócił uwagę, że nawiązania do tych firm w zeznaniach niektórych pracowników skarżącego są powierzchowne i ogólnikowe, podczas gdy inni pracownicy zdecydowanie zaprzeczają kontaktom z tymi firmami, podobnie kontaktom z firmą skarżącego zaprzeczają osoby, które w przeszłości reprezentowały wskazane spółki. Skarżący – podobnie jak w przypadku podwykonawców A. – oczekuje poszukiwania przez organy osób zajmujących się sprawami tych spółek w 2008 r., nie przyjmując do wiadomości udowodnionego faktu, że nikt takimi sprawami się nie zajmował, bo w 2008 r. firmy nie przejawiały już żadnej aktywności.

1.7. Podsumowując ustalenia faktyczne dotyczące realności zdarzeń gospodarczych opisanych w spornych fakturach zakupowych sąd uznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego:

- usługi remontowo-budowlane i usługa roznoszenia ulotek zostały wykonane, ale z udziałem innego bliżej nieokreślonego podmiotu (lub osób) niż wystawcy faktur z tego tytułu, co prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach - samo w sobie faktyczne wykonanie usługi nie wystarcza do zachowania uprawnienia w tym zakresie, a organ nie jest zobowiązany do poszukiwania w nieskończoność realnych wykonawców usług, gdy skarżący sam ich nie zna i nie wie, kto ich może znać,

- usługi konsultacyjno-doradcze są iluzją, gdyż trudno założyć, by w realnym obrocie gospodarczym jakikolwiek podmiot gospodarczy chciał płacić taką cenę jak wskazana na fakturach za materiały o tak znikomej wartości merytorycznej.

1.8. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że w świetle zebranych dowodów skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, gdyż co najmniej mógł mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. W tym względzie sąd wskazał przede wszystkim na to, że w zakresie współpracy z A. osobą wiodącą była główna księgowa firmy skarżącego, która jednocześnie była jedyną osobą prowadzącą sprawy A. Skarżący wykazał się lekkomyślnością, bezkrytycznie powierzając w swojej firmie pełen obszar współpracy z A. osobie, która A. reprezentowała. Skarżący musiał wiedzieć, że A. nie ma żadnego potencjału gospodarczego. Nie ma żadnych dowodów, że skarżący interesował się tym, kto i jak wykonuje usługi, za które miał płacić i dlaczego płatności dla A. wyłączone są ze zwykłego obiegu księgowo-finansowego. Według sądu skarżący mógł choćby przez zwykłą rozmowę ze swoją główną księgową ujawnić okoliczności nawiązywania przez nią współpracy z rzekomymi podwykonawcami i dowiedzieć się m.in., że okoliczności te były niejasne (delegacja służbowa, wakacje, przypadkowa rozmowa w salonie samochodowym), nie były zawarte umowy z formalnymi reprezentantami spółek, a wiarygodność spółek (choćby w zakresie rekomendacji co do jakości i terminowości wykonania podobnych usług, jak i potencjału pozwalającego te usługi wykonać) nie była weryfikowana (cała weryfikacja sprowadzała się do odczytania w internecie wpisów w KRS). Sąd zaznaczył, że skarżący nie podejmował żadnych charakterystycznych dla racjonalnego przedsiębiorcy działań zmierzających do pozyskania kontrahentów, tj. nie szukał ofert, nie składał zamówień, nie podpisywał umów o współpracy, lecz uzależniał działalność od nieznanych bliżej podmiotów. Nie zostało też wytłumaczone (poza wskazaniem, że taka była "strategia firmy" skarżącego), dlaczego skarżący korzystał z firmy pośredniczącej, ponosząc z tego tytułu koszty, skoro bez trudu można znaleźć kontrahentów bezpośrednio. Zdaniem sądu niefrasobliwość skarżącego, który prawie nic nie wiedział o podmiotach wykonujących dla niego wartościowe usługi (poza tym, że były to podmioty zarejestrowane w KRS), była wyjątkowa. Brak weryfikacji istnienia i wiarygodności kontrahentów oraz niejasność nawiązania współpracy dotyczy też relacji z F. i L. Sąd zwrócił uwagę, że podmioty te w czasach swojej aktywności nie działały w branżach, w których rzekomo wykonały usługi dla skarżącego. Skarżący godził się z tym, że nic nie wie o kontrahentach, którym zlecał wykonanie złożonych usług o znacznej wartości, nie można więc uznać, że podejmował działania w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Okoliczności związane z "zakupem" usług odbiegają od prawidłowych uwarunkowań działalności gospodarczej. Skarżący powinien podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a przy zachowaniu minimalnych wymogów należytej staranności wymaganej u przedsiębiorcy nabrałby o tym pewności.

1.9. Zdaniem sądu konkluzje organów nie są dowolne, lecz mają oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym, a brak jest powodów do przyjęcia, że organy przejawiały skłonność do przyjęcia określonej wizji rzeczywistości, wbrew zebranym dowodom. Organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, działając z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z nich z osobna, jak i we wzajemnym powiązaniu, wyprowadzając stąd poprawne merytorycznie wnioski. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

Według sądu skarżący nie ma racji zarzucając przerzucanie na niego ciężaru dowodzenia. Sąd podkreślił, że wynikający z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) obowiązek organów w zakresie wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w celu stworzenia jej rzeczywistego obrazu, nie ma charakteru bezwzględnego. Organ jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W sytuacji, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w już zebranym materiale dowodowym lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ oceny stanu faktycznego, przejmuje ona inicjatywę procesową, a wraz z nią konsekwencje prawne nieudowodnienia faktów, z których wyprowadza korzystne dla siebie skutki. Sąd zaznaczył, że: 1) organ musi przeprowadzić tylko te dowody, które potencjalnie mogą przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia danego postępowania, 2) nie należy od organu wymagać przeprowadzenia dowodu, którego przeprowadzić się nie da (np. przesłuchania w charakterze świadka osoby, z którą nie ma kontaktu), 3) nie można oczekiwać od organu, że przeprowadzi dowody kolejne tylko dlatego, że już zgromadzony materiał przeczy tezie dowodowej podatnika (lub jej nie potwierdza). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz zmierza do poszukiwania odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika odpowiada hipotezie (a w konsekwencji i dyspozycji) określonej normy prawa materialnego. Organ nie ma przy tym obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeśli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości czy sprzeczności, a materiał dowodowy zawiera luki.

1.10. Odnosząc przedstawione rozważania teoretyczne do sprawy sąd wskazał, że zdecydowana większość osób, które mogły mieć jakąkolwiek wiedzę o okolicznościach spornych sprawy, została przesłuchana w toku postępowania lub w ramach dowodów włączonych z postępowania wobec A. Postępowanie dowodowe było wyjątkowo skrupulatne i dociekliwe. Skarżący mimo to nalega, by – jak się wydaje – wszystkie osoby, których nazwiska pojawiają się w sprawie, zostały przesłuchane. W wielu przypadkach organ podejmował takie próby, ale nie miał ze świadkami kontaktu (dotyczy to np. przygodnych znajomych B. K.), takich danych kontaktowych nie potrafił też podać skarżący. Sąd stwierdził, że organy nie mogły w nieskończoność wstrzymywać zakończenia postępowania i oczekiwać na ustalenie miejsca pobytu potencjalnego świadka, tym bardziej, że stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony. Z tego względu wnioski dowodowe skarżącego w tym zakresie nie były zasadne. Za niezasadny sąd uznał też zarzut nieprzesłuchania skarżącego, wskazując, że organ kilkukrotnie podejmował w tym zakresie bezskuteczne próby (skarżący nie stawiał się na przesłuchania). Odnosząc się do twierdzeń skarżącego o tym, że w jego piwnicy może znajdować się jakaś dokumentacja związana ze sprawą, sąd zaznaczył, że skarżący winien był te dokumenty w ramach współpracy z organem przedłożyć, jeśli wywodził z ich treści korzystne dla siebie wnioski. Zdaniem sądu trudno znaleźć racjonalne wyjaśnienie dla taktyki procesowej polegającej na rzucaniu pewnych twierdzeń i braku jakichkolwiek starań, by te twierdzenia udowodnić. Według sądu taktyka ta jest ukierunkowana nie tyle na wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, co na obstrukcję postępowania poprzez poszukiwanie różnych osób (w kraju i w Bułgarii), niekończące się powtarzanie przesłuchań bez wyraźnie wskazanego celu oraz oczekiwanie od organów wręcz kronikarskiego ustalania działań rzekomych wykonawców usług w okresach nawet o kilkanaście lat poprzedzających okres, w którym wystawione zostały sporne faktury.

1.11. W podsumowaniu swych rozważań sąd stwierdził, że w okolicznościach sprawy – ustalonych bez naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 123 § 1 i art. 188 o.p. – organy wykazały, że skarżący uczestniczył w transakcjach, które nie miały charakteru realnego, lecz miały na celu oszustwa podatkowe. Sąd nie stwierdził też naruszenia art. 212 o.p. i zasady bezpośredniości dowodów, jak i art. 226 § 1 o.p. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego, zgadzając się z organem, że skoro wystawcy faktur nie wykonali opisanych w nich czynności na rzecz skarżącego, art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uzasadniały pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Równocześnie skarżący wniósł o zawieszenie postępowania na czas toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich w przedmiocie zbadania konstytucyjności rozwiązań art. 114a Kodeksu karnego skarbowego i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (sygn. akt K 31/14), gdyż rozstrzygnięcie w sprawie zależy od wyniku tego postępowania.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) przez

1) oparcie się na stanie faktycznym ustalonym przez organy dowolnie:

a) bez zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz bez oceny wykazania danej okoliczności na podstawie całego materiału dowodowego w zakresie, w jakim ustalono, że

- świadczone dla skarżącego usługi podmiotów zewnętrznych, tj. podwykonawców A. oraz L. i F., nie miały miejsca w ogóle lub co najmniej nie były wykonane przez podmioty wskazane w fakturach oraz przyjęcie przez organ podatkowy, że podmioty te nie prowadziły działalności, mimo że były podmiotami zarejestrowanymi w KRS czy RHB w trakcie świadczenia usług oraz przy przerzucaniu na podatnika obowiązku przedstawiania dowodów,

- skarżący przy zamawianiu usług odzwierciedlonych w spornych fakturach nie zachował należytej działalności i nie działał w dobrej wierze, lecz wiedział lub powinien był wiedzieć, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., co doprowadziło do błędnego oddalenia skargi zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji w całości,

b) przy prowadzeniu postępowania pod kątem wykazania i potwierdzenia apriorycznie założonych tez (w szczególności, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie zachował należytej staranności) i rezygnację z dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, które mogłyby podważyć przyjęte przez organ tezy, w szczególności dowodu z akt sprawy VI Ds./65/06/S (prowadzonej przez CBŚ w sprawie jednego z podwykonawców A.), czy dowodu z ponownego przesłuchania A. B. (syndyka innego z podwykonawców A.), tj. z naruszeniem art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., co doprowadziło do błędnego oddalenia skargi zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji w całości,

2) niedopatrzenie się nieprawidłowości

a) w nieprzeprowadzeniu przez organy dowodu:

- z przesłuchania strony postępowania w końcowej jego fazie, tj. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 199 o.p.,

- z opinii biegłego na okoliczność wartości merytorycznej znajdujących się w aktach sprawy materiałów – analiz finansowych, konsultingowych, marketingowych, itp. – mimo że ustalenia te wymagały wiedzy specjalnej, a organy wywodziły na podstawie rzekomej niskiej wartości merytorycznej tych materiałów, że nie dowodzą one wykonania zafakturowanych usług, tj. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 o.p.,

co doprowadziło do błędnego oddalenia skargi zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji w całości,

b) w opieraniu się w bardzo szerokim zakresie na materiale dowodowym zgromadzonym w ramach innego postępowania, kompletowanym pod innym kątem i bez udziału skarżącego, który nie mógł czuwać nad prawidłowością przeprowadzenia tych dowodów i nie mógł w ramach tych czynności wykazywać własnych twierdzeń, tj. naruszenie art. 123 § 1 i art. 181 o.p., co doprowadziło do błędnego oddalenia skargi zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji w całości,

3) uznanie, że organy rozstrzygały w sprawie po wszechstronnym rozważeniu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz że uzasadniły, dlaczego dały wiarę jednym dowodom, a innym jej odmówiły (ocena zeznań B. K. i pracowników skarżącego), podczas gdy w rzeczywistości organy rozstrzygały bez wzięcia pod uwagę całości materiału dowodowego i nie uzasadniając, dlaczego jednym dowodom dały wiarę, a innym nie, naruszając art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., co doprowadziło do błędnego oddalenia skargi zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.

Zdaniem skarżącego w zakresie, w jakim prawidłowo ustalono stan faktyczny, doszło nadto do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. z ostrożności procesowej zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1-2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez nieprawidłową wykładnię, jeżeli sąd pierwszej instancji prezentuje stanowisko, zgodnie z którym należy odmówić prawa do odliczenia VAT zawsze w przypadku negatywnego ustalenia, że podmiot wskazany jako wystawca faktury wykonał usługi specyfikowane na fakturze (treść uzasadnienia wyroku nie pozwala w ocenie skarżącego na jednoznaczne stwierdzenie, w jaki sposób sąd pierwszej instancji wykłada te przepisy).

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Obecny na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. W pierwszej kolejności należy wskazać, że brak było podstaw do zawieszenia niniejszego postępowania ze względu na postępowanie toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14, stąd wniosek skarżącego w tym zakresie nie był zasadny. Wskazane przez skarżącego postępowanie dotyczy konstytucyjności rozwiązań art. 114a k.k.s. i art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co według skarżącego jest istotne, gdyż w okolicznościach sprawy to właśnie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zapobiegło przedawnieniu zobowiązań podatkowych skarżącego, a zatem w przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności tego przepisu wydane decyzje i wyrok sądu pierwszej instancji "wymagałyby zmiany". Dla oceny konieczności zawieszenia postępowania argumentacja skarżącego jest jednak bez znaczenia. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie nie została spełniona przesłanka zależności rozstrzygnięcia sprawy od wyniku postępowania zawisłego w sprawie o sygn. akt K 31/14. Brak takiej zależności wynika z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., w świetle którego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Wynikające z tego przepisu związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten co do zasady nie rozważa kwestii, które nie są odpowiednio przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną podniesione. Bez sformułowania określonej podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia Sąd nie kontroluje zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia (czy sądu, czy organów administracji publicznej) w tym - pominiętym przez stronę - względzie. W okolicznościach sprawy skarżący nie próbuje natomiast podnosić, że w sprawie doszło do niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (np. że sąd powinien był stwierdzić, że nie doszło do skutecznego prawnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego). Zagadnienie to nie zostało poruszone przez skarżącego ani w petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu. Jeśli wśród zarzutów kasacyjnych brak jest zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do rozważania, czy przepis ten został prawidłowo w okolicznościach sprawy zastosowany. W konsekwencji to, w jaki sposób zostanie rozstrzygnięta sprawa o sygn. akt K 31/14, nie będzie miało wpływu na wynik niniejszej sprawy.

6. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej jest też w okolicznościach sprawy istotna z innego względu. Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Nie tylko pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, ale też podnoszenie ich w sposób wybiórczy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga też zaznaczenia, że strona podnosząca zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej z kilku względów:

a) argumentacja skargi kasacyjnej w dużej mierze ma charakter polemiczny i ogólnikowo/wybiórczo kwestionujący wywód organów i sądu, przy czym niektóre z kluczowych fragmentów stanowiska organów i sądu zostały pominięte milczeniem, a więc w istocie nie zostały podważone,

b) uzasadnienie części zarzutów nie jest związane z treścią rzekomo naruszonych przepisów (zwłaszcza dotyczy to zarzutów naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 p.p.s.a., które nie usprawiedliwiają co do zasady kwestionowania prawidłowości gromadzenia materiału dowodowego i dokonania ustaleń stanu faktycznego),

c) skarżący w wielu przypadkach nie spełnił wymogu wykazania potencjalnie istotnego wpływu zarzucanych uchybień proceduralnych na rozstrzygnięcie, ograniczając się do gołosłownych deklaracji o takim wpływie,

d) niektóre z twierdzeń skargi kasacyjnej zdają się sugerować naruszenie innych przepisów niż wskazane wprost w skardze kasacyjnej (dotyczy to zwłaszcza sugerowania potrzeby przeprowadzenia dowodu z oględzin, czy próby wskazywania na niejednoznaczność wywodu sądu pierwszej instancji), podczas gdy Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać, jakie przepisy zostały według strony naruszone,

e) nie może przynieść oczekiwanych rezultatów wskazanie, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania w charakterze świadków "innych osób związanych ze spółką (...) a w szczególności K. S." - skorzystanie w taki sposób ze zwrotu "w szczególności" sugeruje, że zdaniem skarżącego Sąd powinien samodzielnie sprawdzić, jakie inne osoby - poza tą wprost wskazaną - skarżący mógł mieć na uwadze, po czym rozważyć potrzebę przesłuchania wszystkich tych osób w charakterze świadka - takie działanie Sądu wykroczyłoby jednak poza granice skargi kasacyjnej, to do skarżącego należało bowiem precyzyjne wskazanie, jakie dowody powinny były być w jego ocenie przeprowadzone (już nie mówiąc o tym, że skarżącego w takim przypadku obciąża też wykazanie powodów, dla których dana osoba powinna być przesłuchana i istotności wpływu uchybienia przepisom w tym względzie na wynik sprawy).

Powyższe wadliwości nie pozostają bez wpływu na ocenę zasadności wniesionego przez skarżącego środka odwoławczego.

7. Przechodząc do rozpoznania poszczególnych zarzutów kasacyjnych należy zaznaczyć, że przeważająca część tych zarzutów dotyczy niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów procedury przez organy podatkowe (w sposobie prowadzenia postępowania dowodowego, niezgromadzenia całości materiału dowodowego, błędnej oceny zebranych dowodów). Tylko jeden zarzut dotyczy samodzielnego uchybienia przepisom prawa przez sąd pierwszej instancji. Jest to zarzut skonstruowany jako – jedyny w rozpoznawanej skardze kasacyjnej – zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1-2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Analiza skargi kasacyjnej prowadzi jednak do konstatacji, że jest to zarzut podniesiony nieprawidłowo – skarżący nie tyle wywodzi, że sąd dokonał błędnej wykładni podanych przepisów prawa materialnego, co argumentuje, że twierdzenia sądu w tym względzie "nie pozwalają jednoznacznie zweryfikować, czy [sąd] prawidłowo wykłada przepisy prawa materialnego". Tak sformułowany argument wskazuje, że intencją skarżącego było zwrócenie uwagi na brak pełnej spójności przedstawionego przez sąd toku rozumowania, co miało wywołać wątpliwości skarżącego co do tego, jakie w istocie stanowisko zostało przez sąd zajęte. Stąd należy podkreślić, że wszelkie braki lub wadliwości uzasadnienia orzeczenia, w tym zawarcie w nim niepełnego wyjaśnienia przyjętych przez sąd poglądów, a także niespójnych lub wewnętrznie sprzecznych twierdzeń, należy podważać w drodze zarzutu uchybienia przepisowi, który reguluje elementy konieczne uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. W przedmiotowej skardze kasacyjnej zarzut taki nie został sformułowany. Co więcej, skarżący powinien był dostrzec, że jego zarzut nie jest podniesiony prawidłowo, brak odpowiedniej korelacji stawianego zarzutu z jego uzasadnieniem wynika choćby już z tego, że skarżący zarzuca błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, równocześnie wyrażając niepewność co do tego, czy ta wykładnia rzeczywiście jest błędna. Związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzutu kasacyjnego w tym zakresie modyfikować lub uzupełniać, natomiast w postaci przedstawionej w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ust. 1-2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy uznać za oczywiście bezzasadny.

8. Skarżący zarzuca nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie w kilku aspektach, przede wszystkim kwestionując skorzystanie przez organy z materiałów zebranych w postępowaniu prowadzonym wobec A. (w którym skarżący nie mógł brać udziału), ale również wskazując na nieuwzględnienie wniosków dowodowych, nieprzesłuchanie świadków, nieprzesłuchanie skarżącego w charakterze strony, czy bezzasadną (zdaniem skarżącego) rezygnację z przeprowadzenia dowodów z oględzin i z opinii biegłego. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw, by w którymkolwiek z tych względów stwierdzić uchybienie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przede wszystkim dlatego, że argumentacja formułowana przez skarżącego na poparcie tych zarzutów jest ogólnikowa, fragmentaryczna i nie odnosi się kompleksowo do stanowiska przedstawionego przez sąd pierwszej instancji, tym samym go skutecznie nie kwestionując. Skarżący pomija okoliczności dla siebie niekorzystne, ignorując lub bagatelizując poglądy sądu w ich względzie, co nie może przynieść oczekiwanych przez skarżącego rezultatów. Nadto stawiając zarzuty proceduralne skarżący nader ogólnie wskazuje na możliwy wpływ zarzucanych uchybień na rozstrzygnięcie, co prowadzi do niemożności stwierdzenia, czy taki wpływ (a zwłaszcza wpływ istotny) mógł rzeczywiście wystąpić. W odniesieniu do zdawkowej uwagi na temat nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin należy nadto stwierdzić, że nie tylko skarżący nie zarzucił naruszenia art. 198 o.p. (regulującego dowód z oględzin) – co już samo w sobie dyskwalifikuje tak sformułowany "zarzut" – ale również w żaden sposób nie sprecyzował przedmiotu oględzin, jak i nie wskazał choćby potencjalnego istotnego wpływu nieprzeprowadzenia tego dowodu na wynik sprawy.

9. Odnosząc się do kwestii dokonywania ustaleń w sprawie na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innego postępowania, należy uznać, że skarżący nie wykazał, by w tym zakresie doszło do istotnego naruszenia procedury. Skarżący wprost przyznaje, że art. 181 o.p. umożliwia korzystanie z dowodów zebranych w ramach innych postępowań, bezzasadnie uznając, że "skala [takiego korzystania] nie może prowadzić do zaprzeczenia idei bezpośredniości postępowania". Należy w związku z tym zauważyć, że art. 181 o.p. nie zawiera treści, które by przewidywały wskazane przez skarżącego ograniczenia. Co więcej, w doktrynie i orzecznictwie szeroko prezentowane jest stanowisko, że ze względu na treść art. 181 o.p. należy uznać, że w Ordynacji podatkowej nie obowiązuje ogólna zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oczywiście umożliwienie organowi podatkowemu ustalania stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ, aczkolwiek sprzyja ekonomice procesowej, może w pewnym stopniu ograniczać prawidłowość ustalenia faktycznego sprawy. Stąd, żeby nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału, organy podatkowe powinny dbać o to, by umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i – w przypadku stwierdzenia takiej potrzeby w okolicznościach sprawy – powtórzyć niektóre dowody (np. przesłuchać świadków, jeśli dotychczasowe zeznania nie są wystarczająco jasne, precyzyjne lub wymagają uzupełnienia w świetle innych dowodów zebranych w sprawie). Niemniej należy podkreślić, że powtórzenie dowodów, które zostały zgromadzone w innym postępowaniu i włączone do akt sprawy, nie może być traktowane jako automatyczna konieczność, zaprzeczałoby to bowiem ratio legis art. 181 o.p. Kwestionowanie w związku z tym dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu wyłącznie poprzez odwołanie się do "idei bezpośredniości postępowania" nie może być wystarczające. Wymaga zatem zaznaczenia, że w okolicznościach sprawy skarżący nie próbuje twierdzić, że nie mógł się co do zgromadzonych w ten sposób dowodów wypowiedzieć. Nie jest też podważany żaden z tych dowodów ze względu na jego treść – wręcz przeciwnie, skarżący wskazuje jedynie ogólnie, że nie mógł czuwać nad przeprowadzeniem tych dowodów i nie mógł w ramach tych czynności wykazywać własnych twierdzeń. Swoboda "wykazywania własnych twierdzeń" w niniejszym postępowaniu nie została jednak skarżącemu ograniczona tylko z tego względu, że nie brał on bezpośrednio udziału w postępowaniu, z którego organy przejęły dowody do niniejszej sprawy – zapoznając się z materiałami dowodowymi włączonymi do sprawy skarżący miał możliwość odnoszenia się do tych materiałów, w tym poprzez "ukierunkowanie postępowania dowodowego na kulisy zmian właścicielskich i zmian w zarządzie danych podmiotów, miejsc przechowywania dokumentacji księgowej tych podmiotów, miejsc przechowywania pieczątek i innych materiałów firmowych, urządzeń i sprzętów należących do poszczególnych podmiotów". Skarżący nie kwestionuje, że została mu zapewniona możliwość wypowiadania się co do dowodów włączonych do akt sprawy z innych postępowań, stąd zarzuty skarżącego w zakresie ograniczenia jego uprawnień co do "ukierunkowania postępowania dowodowego" należy uznać za gołosłowne. Natomiast ogólne odwoływanie się do "idei bezpośredniości postępowania" nie może zostać uznane za wykazanie, by dokonywanie ustaleń faktycznych (między innymi) na podstawie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach mogło stanowić istotne uchybienie przepisom procedury, w tym art. 181 czy art. 123 § 1 o.p. Nie stwierdzając naruszenia tych przepisów sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ani art. 151 p.p.s.a. (jak już wskazano wyżej, odwoływanie się w tym kontekście do art. 133 czy art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest zasadne).

10. Skarżący wskazuje szereg okoliczności, które powinny być w jego ocenie ustalone, wymienia również (choć nie zawsze wystarczająco precyzyjnie) dowody, które jego zdaniem powinny były być przeprowadzone w sprawie. Kwestionowana jest też ocena dowodów dokonana w sprawie.

Przed przejściem do poszczególnych argumentów skarżącego należy przypomnieć, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne są dwie warstwy ustaleń faktycznych. Po pierwsze, ustalenia dotyczące tego, czy zafakturowane usługi zostały rzeczywiście wykonane przez wystawców faktur (tj. czy faktury odzwierciedlają realne zdarzenia gospodarcze), a po drugie, ustalenia dotyczące ewentualnego działania skarżącego z należytą starannością. Przy tym ten drugi rodzaj ustaleń jest konieczny wyłącznie w przypadku, gdy wcześniejsze czynności dowodowe wykazały, że faktury nie odpowiadają rzeczywistości, gdyż zafakturowane usługi zostały wykonane, jednak nie przez wystawcę faktur (gdyby ustalone zostało, że faktury w pełni odpowiadają rzeczywistości, nie ma podstaw do kwestionowania rozliczenia podatnika w tym względzie, a gdyby ustalono, że usługi nie zostały w ogóle wykonane, nie ma potrzeby badania dobrej wiary podatnika, gdyż należy przyjąć, że jest on świadomy nieotrzymania usług).

Jeśli chodzi o wykonanie spornych usług w sposób zgodny z otrzymanymi fakturami, należy zwrócić uwagę, że skarżący nie kwestionuje treści większości przeprowadzonych dowodów (poza tymi, które zostały włączone do akt sprawy z innego postępowania, o czym była już mowa), uważając jednak, że błędne są wyciągnięte z nich wnioski.

W zakresie realności transakcji z A. skarżący kwestionuje zupełność materiału dowodowego, podnosząc, że:

a) nawet ustalenie, że podwykonawcy A., których działalność była przedmiotem zainteresowania organów, nie wykonali spornych usług, "nie wyklucza możliwości wykonania danych usług za pośrednictwem innych podwykonawców",

b) organy nie przeprowadziły dowodu z oględzin,

c) organy nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego (dla oceny wartości merytorycznej poszczególnych dokumentów),

d) organy nie uwzględniły wniosków dowodowych dotyczących dwóch z podwykonawców A. (z akt postępowania karnego dotyczącego jednego z tych podmiotów i z przesłuchania syndyka drugiego z tych podmiotów), w ocenie skarżącego mogących prowadzić do ustalenia, że inne podmioty podszyły się pod tych podwykonawców i rzeczywiście wykonały usługi dla skarżącego (co byłoby korzystne w świetle prawidłowego ustalenia jego dobrej wiary).

Odnosząc się do tych twierdzeń, należy stwierdzić, że z wyjątkiem gołosłownych twierdzeń skarżącego brak jest jakichkolwiek przesłanek pozwalających na założenie, że sporne usługi zostały wykonane, ale przez innych podwykonawców niż podani przez B. K. Skarżący nie podaje żadnych danych, które choćby w niewielkim zakresie uprawdopodobniają, że właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w okolicznościach sprawy. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, z perspektywy prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest obojętne, kto usługi faktycznie wykonał, a organ nie jest zobowiązany do poszukiwania w nieskończoność realnych wykonawców usług, gdy skarżący sam ich nie zna i nie wiem, kto może ich znać, dywagując jedynie na temat niewiarygodności B. K. co do wskazanych podwykonawców. Wymaga podkreślenia, że dla odmowy skarżącemu prawa do odliczenia VAT wystarczające jest ustalenie, że usługi nie zostały wykonane przez podmioty wystawiające z tego tytułu faktury, a (w przypadku usług, które generalnie zostały wykonane) skarżący przy dołożeniu należytej staranności powinien mieć tego świadomość. Nie zmienia tego odwołanie się przez skarżącego do konieczności przeprowadzenia dowodów z akt CBŚ i z przesłuchania syndyka jednego z podwykonawców. Skarżący uważa, że "wykrycie" innych podwykonawców, podszywających się pod "oficjalnych" podwykonawców A. mogłoby być dla niego korzystne "w świetle prawidłowego ustalenia jego dobrej wiary", jednak Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela. Warto wskazać, że – jeśli chodzi o podwykonawców A. – najistotniejsza jest należyta staranność skarżącego w relacjach z A. (co zresztą sam skarżący podkreśla w innych fragmentach skargi kasacyjnej). Ewentualne firmanctwo na wcześniejszych etapach transakcji to w dalszym ciągu oszustwo podatkowe, które skarżący co najmniej powinien był podejrzewać, gdyby zasięgnął jakichkolwiek informacji na temat podwykonawców, choćby w rozmowie ze swoją główną księgową. Nie sposób nie zauważyć przy tym, że nawet gdyby niezidentyfikowane osoby lub podmioty podszywały się pod "oficjalnych" podwykonawców, nie było to podszywanie się pod podmioty, których rzetelność i ekspertyza w dziedzinach, w których miały być wykonane usługi, nie budziły żadnych wątpliwości. Wręcz przeciwnie – wszystkie ustalenia dotyczące podwykonawców A. (których zresztą co do zasady skarżący nie kwestionuje) wskazywały na to, że – jak zasadnie uznał sąd pierwszej instancji – były to podmioty w sensie faktycznym "martwe", gdyż nie wykazywały one żadnej aktywności gospodarczej nie tylko w 2008 r., ale również kilka lat wcześniej. Zdaniem Sądu skarżący nie wykazał w związku z tym, by ewentualne przeprowadzenie podanych dowodów mogło w istotny sposób wpłynąć na ustalenia faktyczne sprawy.

Jak już zaznaczono, ogólna uwaga skarżącego sugerująca potrzebę przeprowadzenia dowodu z oględzin nie została sformułowana w sposób umożliwiający merytoryczne odniesienie się do tego zagadnienia przez związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny.

Jeśli natomiast chodzi o dowód z opinii biegłego, należy zwrócić uwagę, że skarżący niezwykle ogólnie odnosi się do wywodu sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Sąd dokonał oceny dokumentów, które zostały przez B. K. i skarżącego przedłożone na dowód wykonania usług analiz marketingowych, analiz prawno-podatkowych, czy konsultingu prawno-finansowego (pkt 10.1. uzasadnienia zaskarżonego wyroku), wskazał również dlaczego powołanie biegłego nie tylko nie było konieczne, ale wręcz – gdyby zostało w okolicznościach sprawy dokonane – mogłoby zostać uznane za nieuzasadnione przedłużanie postępowania (pkt 10.2.). Sąd wskazał zwłaszcza, że materiały okazane przez B. K., mające być specjalistycznymi analizami z zakresu marketingu, konsultingu prawno-finansowego to "pojedyncze kartki zawierające jedynie lakoniczny opis przedmiotu usług wymienionych na fakturach", a dokumenty przedłożone 1,5 roku później przez skarżącego, które miały być analizami podatkowymi okazały się "internetowymi wydrukami z nieustalonego źródła". Skarżący nie kwestionuje tych opisów. Skarżący nie odnosi się nadto do twierdzenia sądu, że "mając na uwadze przedmiot zamawianych usług, w tym analizy prawno-podatkowe należy przyjąć, że to organy podatkowe dysponują wiedzą specjalistyczną w tym zakresie". Nie komentując toku rozumowania sądu, skarżący ogranicza się do krótkiego wskazania, że konkluzje sądu (że przedłożone analizy nie prezentowały żadnej wartości) są ustaleniami dowolnymi i powtarza, że do dokonania należytej oceny wartości tych materiałów niezbędna była opinia biegłego. Stanowiska tego nie można uznać za wykazanie, że w sprawie doszło do potencjalnie istotnego naruszenia art. 197 o.p. Zdaniem Sądu materiały stanowiące "pojedyncze kartki zawierające jedynie lakoniczny opis przedmiotu usług wymienionych na fakturach", czy będące "internetowymi wydrukami z nieustalonego źródła" nie wymagają dla swej oceny skorzystania z poziomu wiedzy, którym może dysponować tylko biegły. Skoro skarżący nie podjął nawet próby podważenia poglądu sądu, że z racji kwestii, których dotyczyły "analizy", organy podatkowe były w stanie dokonać ich oceny przy skorzystaniu z własnej wiedzy specjalistycznej, należy stwierdzić, że nie zostało wykazane, że brak powołania biegłego mógł wpłynąć na wynik sprawy.

W zakresie realności transakcji z F. i L. skarżący kwestionuje zupełność materiału dowodowego, podnosząc, że:

a) organy powinny były wyjaśnić, kto zajmował się sprawami F. po 2001 r., zwłaszcza że na temat wykonywania usług przez tę spółkę wiedzę posiadali świadkowie – pracownicy skarżącego,

b) mimo wniosków dowodowych skarżącego organy nie przeprowadziły "dowodu z przesłuchania innych osób związanych ze spółką [F.], a w szczególności K. S.",

c) skarżący sugeruje, że organy powinny były ustalić, kto zajmował się sprawami L. w 2008 r., bo to, że spółka zamknęła obowiązek podatkowy w 2003 r., a pracownik tej spółki (do 2004 r.) nie miał kontaktów ze skarżącym, nic nie znaczy, gdy świadek (pracownik skarżącego) zeznał, że L. świadczyła usługi dla skarżącego.

Należy stwierdzić, że również w tym zakresie skarżący bezskutecznie próbuje wskazać na luki w materiale dowodowym. W sytuacji, gdy organy podatkowe ustaliły, że F. i L. w 2008 r. nie przejawiały żadnej aktywności na rynku (i to już od kilku lat) ogólnikowe domaganie się dalszych ustaleń w tym zakresie nie może być uznane za skuteczne. Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że skarżący w istocie domaga się szczegółowego ustalania działalności rzekomych wykonawców usług w okresie, w którym - zgodnie z już dokonanymi przez organy ustaleniami - podmioty te nie wykazywały się żadną aktywnością na rynku, a taktyka skarżącego to rzucanie pewnych twierdzeń i brak jakichkolwiek starań, by te twierdzenia udowodnić, co świadczy o tym, że taktyka ta jest ukierunkowana nie tyle na wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, co na obstrukcję postępowania. O konieczności dalszego gromadzenia materiału dowodowego nie świadczą też przywołane przez skarżącego zeznania jego pracowników – sąd pierwszej instancji wskazał powody, dla których nawiązania w tych zeznaniach do spółek F. i L. nie mogą być uznane za wiarygodne. Warto zauważyć, że skarżący nie odnosi się kompleksowo do stanowiska sądu w tym względzie, a zatem nie może wywodzić wyłącznie z tych zeznań o faktycznym wykonaniu usług przez te podmioty. Wskazanie na konieczność przesłuchania "innych osób związanych ze spółką [F.], a w szczególności K. S." nie może przynieść oczekiwanych przez skarżącego rezultatów. Wyżej wskazano już powód, dla których Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać, jakich potencjalnych świadków skarżący mógł mieć na myśli korzystać ze sformułowania "w szczególności", niemniej również w zakresie wniosku o przesłuchanie K. S. nie można uznać, by skarżący wykazał, że doszło do istotnego naruszenia art. 188 o.p. Skarżący ogranicza się do ogólnego wskazania, że jest to osoba związana ze spółką F., jednak jest to za mało by stwierdzić, że ewentualne zeznania tej osoby mogłyby w sposób istotny zmienić dotychczasowe ustalenia sprawy. Skarżący nie precyzuje wpływu ewentualnego naruszenia w tym względzie art. 188 o.p. na wynik sprawy, a takiego wpływu Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, by przy ustalaniu odzwierciedlenia w spornych fakturach realnych zdarzeń gospodarczych organy nie zebrały materiału dowodowego wystarczającego do załatwienia sprawy, a więc nie wykazał, by doszło do naruszenia w sposób istotny art. 122, art. 187 § 1, art. 188, czy art. 197 o.p. W konsekwencji skarżący nie wykazał też, że nie stwierdzając uchybienia tym przepisom sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a.

11. Skarżący nie wykazał również, by przy ocenie zgromadzonych w powyższym zakresie dowodów organy naruszyły w sposób istotny art. 191 o.p.

Należy wskazać, że w myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie pojedynczych dowodów, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Analiza zebranych w sprawie dowodów musi być dokonana w sposób kompleksowy, a zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności zaskarżonej decyzji z art. 191 o.p. powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Tymczasem w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji wersji zdarzeń, pomijając lub bagatelizując te dowody i okoliczności, które były dla skarżącego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Ocena pojedynczych dowodów i okoliczności w oderwaniu od innych nie spełnia bowiem wymogów z art. 191 o.p., tymczasem takiej właśnie oceny zdaje się oczekiwać skarżący, pomijając lub bagatelizując szereg dowodów i okoliczności, które potwierdzają prawidłowość stanowiska organów i sądu pierwszej instancji, odnosząc się głównie do wybiórczo dobranych okoliczności, mających charakter drugorzędny (jak np. nieistotność nieaktualności siedzib wskazanych w rejestrach, czy braku statusu czynnego VAT wykonawców usług), i podkreślając wagę dowodów, które zostały uznane przez sąd za niewiarygodne (bez odniesienia się do powodów zajęcia takiego stanowiska przez sąd). Skarżący bagatelizuje przede wszystkim ustalenia dotyczące nieprowadzenia w 2008 r. faktycznej działalności gospodarczej przez podwykonawców A., a także spółki F. i L., nie przyjmując do wiadomości konsekwencji takich ustaleń dla zasadności jego twierdzeń i podkreślając, że istnienie tych podmiotów wynika z odpowiednich rejestrów. Skarżący ignoruje też zeznania świadków, które nie potwierdzają jego wersji wydarzeń.

Skarżący odwołuje się do następujących dowodów, które w jego ocenie potwierdzają wykonanie spornych usług:

1) w zakresie usług wykonanych rzekomo przez (podwykonawców) A.:

a) zeznania B. K.,

b) zeznania pracowników skarżącego, w tym np. P. Ś. czy Ł. C., którzy potwierdzili znajomość podwykonawców A.,

c) fakt rejestracji podwykonawców A. w KRS,

d) przedstawione w toku postępowania dokumenty potwierdzające wykonanie analiz finansowych, a także istnienie wyników prowadzonych prac remontowo-budowlanych,

2) w zakresie usług rzekomo wykonanych przez F.:

a) zeznania pracowników skarżącego, P. Ś., Ł. C. i B. K., wskazujące na ich wiedzę o usługach wykonanych przez ten podmiot,

3) w zakresie usług rzekomo wykonanych przez L.:

a) zeznania pracownika skarżącego, P. Ś.

Warto przy tym ponownie zaznaczyć, że skarżący – zamiast podważyć powody, dla których sąd uznał, że zeznania podanych przez skarżącego świadków są niewiarygodne – zarzuca, że organy nie wyjaśniły przyczyn uznania zeznań za niewiarygodne, a wyjaśnienia sądu pierwszej instancji, "które miałyby zastąpić zupełny brak w tym zakresie rozważań organów podatkowych, nie są przekonujące". Nie wiadomo, dlaczego wyjaśnienia sądu skarżący uważa za "nieprzekonujące", Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domyślać się powodów takiej oceny przez skarżącego wywodów sądu. Skoro natomiast skarżący nie odnosi się do meritum stanowiska sądu w tym względzie, stanowisko to pozostaje niezakwestionowane. Stąd tylko krótko należy zauważyć, że:

- zeznania B. K. zostały uznane za niewiarygodne, jako ogólnikowe i powierzchowne oraz sprzeczne z całokształtem materiału dowodowego – według sądu świadek "próbuje nieudolnie kamuflować oszukańczy mechanizm, którego była współtwórcą",

- zeznania na temat F. sprowadzają się do przypuszczeń, że takie logo mieli na kombinezonach robotnicy wykonujący usługi remontowo-budowalne, przy czym Ł. C. – początkowo domniemając, że z tej firmy są dwie osoby, z którymi miał się kontaktować w związku z robotami – w późniejszym zeznaniu zaprzeczył już znajomości F., natomiast P. Ś. jedynie ogólnie domniemywał, że usługi remontowo-budowlane wykonywała ta spółka, ale nie dysponował on żadną konkretną wiedzą w tym względzie,

- w zakresie współpracy z L. spośród przesłuchanych pracowników tylko P. Ś. nie zaprzeczał kontaktom z tą firmą, ale nie podał żadnych konkretów nawiązania i formy współpracy z tą firmą – jego gołosłowne stwierdzenie w zestawieniu z innymi dowodami wskazuje na niewiarygodność jego zeznań w tym względzie.

Jeśli chodzi o zeznania B. K. w zakresie podwykonawców A., skarżący zarzuca, że raz te zeznania są uznawane za niewiarygodne (w zakresie podmiotów, które świadek wskazał jako podwykonawcy A.), a raz za wiarygodne (w zakresie, w jakim świadek zeznał, że na pewno usługi zostały wykonane przez podanych podwykonawców, a nie innych podwykonawców). Twierdzenia te należy uznać za oczywiście bezzasadne. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zeznania B. K. zostały uznane przez sąd pierwszej instancji za niewiarygodne, a nieposzukiwanie innych podwykonawców spowodowane było tym, że wskazanie skarżącego na taką możliwość było gołosłowne i ogólnikowe, gdyż skarżący nie posiadał żadnej konkretnej wiedzy na ten temat, posługując się jedynie domysłami i przypuszczeniami.

Sam fakt rejestracji określonych podmiotów w KRS nie świadczy w żadnym względzie o wykonaniu przez te podmioty usług wskazanych w konkretnych fakturach wystawionych dla konkretnego podmiotu. Odmienna sugestia skarżącego jest oczywiście nielogiczna i sprzeczna z doświadczeniem życiowym. Podobnie samo istnienie efektu prac remontowo-budowlanych z oczywistych względów nie świadczy o tym, że to właśnie wystawca faktur z tego tytułu prace rzeczywiście wykonał.

Ostatnim dowodem, na który powołuje się skarżący (w zakresie usług rzekomo wykonanych przez podwykonawców A.), mają być dokumenty potwierdzające wykonanie analiz finansowych, jednak skarżący ignoruje powody uznania niskiej wartości tych "analiz" – a skoro stanowisko sądu w tym względzie jest tylko ogólnikowo kwitowane jako "dowolne", należy uznać, że stanowisko to nie jest podważone.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, by przy ustalaniu odzwierciedlenia w spornych fakturach realnych zdarzeń gospodarczych organy w sposób istotny dla rozstrzygnięcia uchybiły zasadzie swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. W związku z tym skarżący nie wykazał też, że nie stwierdzając uchybienia tym przepisom sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a.

W zakresie braków w wywodzie organu co do powodów stwierdzenia wiarygodności lub niewiarygodności zeznań poszczególnych świadków, należy stwierdzić, że najważniejsze jest to, że w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sąd pierwszej instancji przedstawił swój wywód w tym zakresie, to bowiem wyrok sądu pierwszej instancji podlega przede wszystkim kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeśli mimo to skarżący uważa, że ewentualne braki w wywodzie organu odwoławczego w tym względzie były istotne dla rozstrzygnięcia, obowiązkiem skarżącego było wskazanie na taki wpływ. Takiej argumentacji natomiast w skardze kasacyjnej zabrakło, trudno bowiem za wykazanie choćby potencjalnie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie uznać ogólnikowe stwierdzenie o "niedbałym prowadzeniu postępowania dowodowego w tym zakresie" i o "utrudnieniu zaskarżenia decyzji". Z tego powodu za bezzasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 124, czy art. 210 § 4 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do stwierdzenia, że organy bezzasadnie przerzucały na skarżącego ciężar dowodzenia jego własnych twierdzeń (szeroki wywód sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie został w skardze kasacyjnej podważony). Brak jest również powodów do przyjęcia, że organy prowadziły postępowanie pod kątem "apriorycznie założonych na początku postępowania tez".

12. Druga warstwa ustaleń faktycznych istotnych w sprawie to ustalenia dotyczące działania skarżącego w tzw. dobrej wierze w relacji z wystawcami spornych faktur.

W tym względzie skarżący twierdzi, że organy prowadziły ustalenia faktyczne "pobieżnie z naruszeniem szeregu przepisów postępowania", a tok rozumowania sądu pierwszej instancji w zakresie dobrej wiary zawiera "elementarne błędy", w tym zwłaszcza skarżący zarzuca, że organy i sąd "utożsamiają osobę B. K. ze skarżącym", a dla ustalenia prawa skarżącego do odliczenia VAT "nie ma znaczenia dobra wiara B. K.", a dobra wiara skarżącego powinna być oceniana wyłącznie poprzez weryfikację A., nie podwykonawców (którzy nie byli jego kontrahentami). Skarżący wskazuje też, że organy w rzeczywistości nie przeprowadziły w zakresie jego dobrej wiary żadnego postępowania dowodowego. Jako "szczególnie wartościowy" dowód w tym względzie skarżący wskazuje dowód z przesłuchania go w charakterze strony. Skarżący nie wskazuje na potrzebę przeprowadzenia innych dowodów na okoliczność jego działania z należytą starannością, stąd należy uznać, że nieprzeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania w charakterze strony to jedyny podnoszony przez skarżącego brak w zebranym materiale dowodowym w tym względzie.

Odnosząc się do tych twierdzeń należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji wskazał, dlaczego dowód z przesłuchania skarżącego w charakterze strony nie został przeprowadzony, trafnie zwracając uwagę, że nie można oczekiwać od organu, by w nieskończoność ponawiał próby przeprowadzenia dowodu. Warto też zauważyć, że swoje stanowisko w zakresie kontaktów z A., wiedzy na temat podwykonawców, itp., skarżący mógł przedstawić w każdym momencie postępowania, w tym w drodze pisemnych wyjaśnień, nie tylko w toku sformalizowanego przesłuchania. Samo wskazanie, że stronę "zwyczajowo przesłuchuje się po zakończeniu innych czynności dowodowych" nie oznacza jeszcze, że brak przeprowadzenia takiego dowodu mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza że skarżący nie zaprzecza, że miał możliwość odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego w inny sposób (np. w trybie z art. 200 § 1 o.p.). Skarżący nie wykazał zatem, by w sprawie doszło do istotnego naruszenia art. 122, art. 187, art. 199, czy art. 123 § 1 o.p.

Jeśli chodzi o rzekomy błąd w ocenie przesłanki działania w dobrej wierze poprzez analizę dobrej wiary B. K., a nie skarżącego, należy stwierdzić, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji niewątpliwie odnosił się do ewentualnej dobrej wiary skarżącego, co potwierdza treść pkt 15.1. uzasadnienia. Sąd uznał mianowicie, że skarżący co najmniej mógł mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, zwracając przede wszystkim uwagę na to, że w zakresie współpracy z A. osobą wiodącą była główna księgowa firmy skarżącego, która jednocześnie była jedyną osobą prowadzącą sprawy A. Według sądu pierwszej instancji skarżący wykazał się lekkomyślnością, bezkrytycznie powierzając w swojej firmie pełen obszar współpracy z A. osobie, która A. reprezentowała. Skarżący musiał wiedzieć, że A. nie ma żadnego potencjału gospodarczego. Sąd zaznaczył też, że nie ma żadnych dowodów, że skarżący interesował się tym, kto i jak wykonuje usługi, za które miał płacić i dlaczego płatności dla A. wyłączone są ze zwykłego obiegu księgowo-finansowego. Według sądu skarżący mógł choćby przez zwykłą rozmowę ze swoją główną księgową ujawnić okoliczności nawiązywania przez nią współpracy z rzekomymi podwykonawcami i dowiedzieć się m.in., że okoliczności te były niejasne (delegacja służbowa, wakacje, przypadkowa rozmowa w salonie samochodowym), nie były zawarte umowy z formalnymi reprezentantami spółek, a wiarygodność spółek (choćby w zakresie rekomendacji co do jakości i terminowości wykonania podobnych usług, jak i potencjału pozwalającego te usługi wykonać) nie była weryfikowana (cała weryfikacja sprowadzała się do odczytania w internecie wpisów w KRS). Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że skarżący nie podejmował żadnych charakterystycznych dla racjonalnego przedsiębiorcy działań zmierzających do pozyskania kontrahentów, tj. nie szukał ofert, nie składał zamówień, nie podpisywał umów o współpracy, lecz uzależniał działalność od nieznanych bliżej podmiotów. Zdaniem sądu niefrasobliwość skarżącego, który prawie nic nie wiedział o podmiotach wykonujących dla niego wartościowe usługi (poza tym, że były to podmioty zarejestrowane w KRS), była wyjątkowa. Brak weryfikacji istnienia i wiarygodności kontrahentów oraz niejasność nawiązania współpracy dotyczy też relacji z F. i L. Sąd zwrócił uwagę, że podmioty te w czasach swojej aktywności nie działały w branżach, w których rzekomo wykonały usługi dla skarżącego. Skarżący godził się z tym, że nic nie wie o kontrahentach, którym zlecał wykonanie złożonych usług o znacznej wartości, nie można więc uznać, że podejmował działania w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Okoliczności związane z "zakupem" usług odbiegają od prawidłowych uwarunkowań działalności gospodarczej. Skarżący powinien podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a przy zachowaniu minimalnych wymogów należytej staranności wymaganej u przedsiębiorcy nabrałby o tym pewności.

Przywołanie ponowne stanowiska sądu pierwszej instancji w tym zakresie było zasadne, właściwie wszystkie twierdzenia sądu są bowiem przez skarżącego ignorowane. Skarżący niezgodnie z prawdą twierdzi, że sąd zajmował się dobrą wiarą B. K., a nie skarżącego. Skarżący pomija wszystkie wskazane przez sąd okoliczności – np. to, że skarżący nie interesował się tym, czy usługi zostaną wykonane przez podmioty faktycznie specjalizujące się w danej dziedzinie, czy podejrzane okoliczności współpracy skarżącego z A. (w tym np. wyłączenie faktur tego podmiotu z normalnego obiegu księgowego). Wręcz przeciwnie, skarżący zdaje się uważać, że sam fakt, że znał B. K., która była jego pracownikiem, usprawiedliwiał jego zaufanie do A. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego samo odwołanie się do tej okoliczności nie pozbawia znaczenia przywołanych przez sąd pierwszej instancji faktów, które nie są zresztą przez skarżącego kwestionowane. Jedynym argumentem sądu podważanym przez skarżącego w tym względzie jest kwestionowanie "strategii firmy skarżącego", który korzysta z pośrednika, zamiast poszukania kontrahentów bezpośrednio. Nawet jednak podzielenie stanowiska skarżącego (że wiązało się to z oszczędnościami czasu i pieniędzy) w tym zakresie nie pozbawia znaczenia innych argumentów sądu. Nadmienić też warto, że skarżący wskazuje, że dla wykazania braku jego dobrej wiary utożsamiono niewiedzę świadków na temat działań skarżącego z potwierdzeniem niepodejmowania takich działań. W tym względzie wystarczy ponownie wskazać, że skarżący nie tylko nie kwestionuje np. wyłączenia faktur wystawianych przez A. ze zwykłego obiegu dokumentów księgowych, ale również nie wskazuje na żadne konkretne działania, które podjął w celu weryfikacji kontrahentów i ustrzeżenia się przed wzięciem udziału w oszustwie podatkowym.

W zakresie przesłanki działania w dobrej wierze w odniesieniu do relacji z F. i L. skarżący całkowicie ignoruje to, że dokonane ustalenia wskazują na brak aktywności gospodarczej tych podmiotów w 2008 r. Skarżący nie wskazuje na żadną okoliczność, która mogłaby świadczyć o jego należytej staranności w relacjach z tymi podmiotami, a podnosi jedynie, że powinien być przesłuchany w tym względzie (nie wiadomo jednak, co mogłoby ewentualnie zostać w takim przesłuchaniu ujawnione).

Końcowo należy zauważyć, że analiza skargi kasacyjnej potwierdza, że według skarżącego czynnościami wystarczającymi do skorzystania z prawa do odliczenia VAT jest ustalenie, że dany podmiot jest wpisany do odpowiedniego rejestru, wiedza o wykonanej usłudze i rozliczenie transakcji z tytułu jej wykonania. Stanowisko to pomija jednak to, że jest istotne, by to właśnie wystawca faktury (a nie np. inny podmiot) wykonał usługę - samo ustalenie, że usługa została wykonana, to zdecydowanie za mało dla przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Twierdzenia skarżącego w tym zakresie nie znajdują potwierdzenia zarówno w przepisach, jak i w orzecznictwie dotyczącym tego zagadnienia (i krajowym i unijnym).

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, by przy ustalaniu, czy w relacjach z wystawcami spornych faktur skarżący działał z należytą starannością, organy w sposób istotny dla rozstrzygnięcia uchybiły przepisom postępowania podatkowego – czy w zakresie gromadzenia czy oceny dowodów. Skarżący nie wykazał zatem, by w tym zakresie doszło do potencjalnie istotnego dla rozstrzygnięcia naruszenia art. 122, art. 187 § 1, czy art. 191 o.p. W związku z tym skarżący nie wykazał też, że nie stwierdzając uchybienia tym przepisom sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a.

13. Z uwagi na powyższe należy uznać, że podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Skoro natomiast skarżący nie zakwestionował skutecznie dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji oceny dowodów i wyciągniętych na ich podstawie wniosków co do okoliczności faktycznych sprawy, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny jest ustalonym w sprawie stanem faktycznym związany. Związanie to dotyczy zarówno nieodzwierciedlenia w spornych fakturach rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak i braku działania skarżącego w z należytą starannością w relacjach z kontrahentami.

14. Jak już wyjaśniono wyżej, jedyny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego został sformułowany w sposób nieprawidłowy, a zatem zarzut naruszenia art. 86 ust. 1-2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy uznać za bezzasadny.

15. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Sylwester Marciniak Bartosz Wojciechowski

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

-----------------------

23