I FSK 1591/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, , po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 62/21 w sprawie ze skargi L. s.c. G. P., K. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2020 r. nr [....] w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za III kwartał 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. s.c. G. P., K. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5050 (pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 62/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę L. Spółka cywilna K.L., G.P. (dalej: Spółka, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 23 maja 2019 r. określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r., wysokość zobowiązania w tym podatku za II kwartał 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2013 r. Organ I instancji dokonał odmiennego od deklarowanego przez stronę rozliczenia podatku za powyższe okresy rozliczeniowe, z uwagi na zakwestionowanie na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., oraz R. Sp. z o.o. Przedmiotowe faktury zostały wystawione w okresie od marca do lipca 2013 r. Zdaniem organu I instancji ww. podmioty uczestniczyły w oszustwie podatkowych polegającym na wystawianiu faktur nie dokumentujących sprzedaży. Spółki te nie prowadziły bowiem działalności gospodarczej i nie były podmiotami rzeczywiście uczestniczącymi w obrocie gospodarczym. Naczelnik nie zakwestionował przy tym, że doszło do dostawy towarów, ale dostaw tych nie mogły dokonać podmioty widniejące na fakturach. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, zaś strona nie dochowała należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych.

2.2. Organ odwoławczy decyzją z 27 października 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że w niniejszej sprawie w sposób dostateczny wykazano, na podstawie obiektywnych przesłanek, że faktury dokumentujące nabycie towarów od M. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. były fakturami "pustymi", a zatem nie dokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Strona nie zachowała przy tym należytej staranności przy weryfikacji ww. kontrahentów. Ustalenia stanu faktycznego w zakresie sposobu, formy nawiązania współpracy z kontrahentami oraz innych okoliczności dotyczących dokonanych transakcji wskazywały jednoznacznie, że w sprawie zaistniały okoliczności, które budzą wątpliwości co do charakteru opisanych na spornych fakturach transakcji i świadczą o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności w tej mierze.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie:

- przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Op. poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy, pomimo że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, nie zaś swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu przed organem I instancji, z jednoczesnym zaniechaniem podjęcia jakiejkolwiek własnej inicjatywy dowodowej;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego z uwagi na zaistniały po stronie organu rażący brak obiektywizmu oraz wybiórczość w zakresie oceny materiału dowodowego;

- art. 97 k.c. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że przedstawiciele Spółki nie zachowali należytej staranności;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wszczęcie postępowania karnego przez Naczelnika US, oznaczonego aktualnie sygn. akt: [....], spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy przedmiotowe postępowanie karne ma jedynie iluzoryczny wpływ na postępowanie podatkowe, a co za tym idzie nie może zawieszać biegu terminu przedawnienia, bowiem służyłoby to obejściu prawa.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i c) i art.135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji.

4.2. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, jakim jest zarzut przedawnienia, w ocenie Sądu brak było podstaw do uznania wadliwości stanowiska organów, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony.

Dokonując oceny przeprowadzonego postępowania Sąd podzielił ustalenia i ocenę dokonaną w sprawie, iż kontrahenci skarżącej Spółki nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wykorzystywali konstrukcję podatku VAT w celu uzyskania korzyści majątkowych, nie dysponowali towarem jak właściciel i nie mogli dokonać transakcji jego sprzedaży.

W ocenie Sądu zgromadzone dotychczas w sprawie dowody nie dają jednak podstaw do stwierdzenia, że skarżący wiedzieli lub co najmniej powinni byli podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa, co skutkowałoby ustaleniem, że wiedzieli lub co najmniej powinni byli wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

Sąd uznał, że przedmiotowa skarga jest zasadna, albowiem w sprawie nie wykazano, iż skarżący wiedzieli lub powinni wiedzieć o tym, że zakwestionowane transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1. art. 145 §1 pkt lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uchylenie w całości decyzji organów podatkowych - w przypadku gdy w stanie faktycznym sprawy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że Strona nie dochowała należytej staranności w zakresie transakcji z firmami M. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. i faktury wystawione na rzecz Spółki przez ww. podmioty są fakturami, które na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego;

2. art. 141 § 4 p.p.p.s.a. poprzez nie wskazanie w wyroku zakresu w jakim należy uzupełnić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy aby możliwe było przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy Strona nie dochowała należytej staranności w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy M. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o.

II. naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ) u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie na skutek stwierdzenia przez Sąd przedwczesnego zastosowania ww. przepisów wobec faktur zakupu towarów wystawionych na rzecz Spółki – Skarżący podnosi, iż w stanie faktycznym sprawy organy obu instancji prawidłowo uznały, że sporne faktury wystawione na rzecz Strony przez spółki M. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. są fakturami, które na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego.

5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.3. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w tej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

6.2. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) okazała się zasadna.

6.3. Zasadne były zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wymienionymi zarzutami wnoszący skargę kasacyjną skutecznie dowiódł, że kontrola przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do oceny przyjętej przez organ i przedstawionej w zaskarżonej decyzji, nie była pozbawiona wad.

Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powinno to obejmować zwłaszcza koncentrację materiału dowodowego oraz jego ocenę w kontekście ustalonych przesłanek norm prawa materialnego. Z kolei w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W świetle więc zasady przewidzianej tym przepisem organy podatkowe generalnie nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Rzeczona zasada nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich powiązaniu.

W tym kontekście należało mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie: jaki jest stan faktyczny i czy tak ustalona sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z tak rozumianych obowiązków organy podatkowe wywiązały się w sposób należyty.

Po pierwsze, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i przywołał okoliczności faktyczne ustalone na jego podstawie. Po wtóre, organ odniósł się do podnoszonych przez Spółkę w odwołaniu zastrzeżeń oraz wskazał, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zebrany materiał dowodowy, które to czynności procesowe doprowadziły do wydania decyzji o przekonywującej treści.

W realiach kontrolowanej sądownie sprawy podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z 9 faktur VAT wystawionych w okresie od marca do lipca 2013 r. przez O. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wykazane bowiem zostało, że podmioty te uczestniczyły w oszustwie podatkowym polegającym na wystawianiu faktur, które nie dokumentowały sprzedaży - podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, nie były podmiotami rzeczywiście uczestniczącymi w obrocie gospodarczym, a wystawiane przez nie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ich działalność, jak wskazywały poparte obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie ustalenia faktyczne miała charakter pozorny. O słuszności tych wniosków świadczą dodatkowo okoliczności ustalone na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych i podatkowych dotyczących poszczególnych kontrahentów strony, zakończonych wydaniem wobec tych podmiotów decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych w poszczególnych miesiącach 2013 r. faktur VAT , które organ odwoławczy przedstawił na str. 9-13 zaskarżonej decyzji. Na tej podstawie organ odwoławczy wyprowadził następnie wnioski, że podmioty te zostały powołane do uczestnictwa w obrocie towarem (odzieżą), które miało na celu uzyskanie korzyści majątkowych, wykorzystując konstrukcję podatku VAT. Jak zostało wyeksponowane w sprawie rzekomi dostawcy odzieży do strony nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowali towarem jak właściciel, zatem nie mogli dokonywać żadnych transakcji sprzedaży. Ww. spółki istniały na rynku tylko i wyłącznie w celu krótkotrwałego fakturowego deklarowania nabyć na ich rzecz i dalszego odsprzedania towaru, tworząc fikcję rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, które poza znajdującymi się w obiegu prawnym fakturami nie miały miejsca.

6.4. Organ, dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej, poczynił szereg czynności dowodowych. Przede wszystkim przesłuchano w charakterze strony wspólników Spółki, z których bezsprzecznie wynikało, że nie dokonali oni sprawdzenia w Krajowym Rejestrze Sądowym podmiotów, z którymi zamierzali podjąć współpracę. Nie znali oni i nie byli zainteresowani poznaniem faktów powszechnie dostępnych i tak podstawowych przy zawieraniu współpracy, jak nazwiska osób reprezentujących, adresy siedzib swoich kontrahentów, daty wpisu do KRS, nie sprawdzili też upoważnienia osób, z którymi nawiązano bezpośredni kontakt, do reprezentowania ww. podmiotów. Jednocześnie oboje wspólnicy wskazali, że dokonywali sprawdzenia kontrahentów pod względem zarejestrowania jako czynni podatnicy VAT.

Ponadto przesłuchano w charakterze świadków pięciu pracowników Spółki, którzy wskazali, że w firmie obowiązkiem pracowników zajmujących się dokumentacją, w tym wystawianiem faktur, było każdorazowe sprawdzanie dokumentów rejestracyjnych kontrahentów. Dokumenty te w formie papierowej miały być następnie "wpinane do segregatora". Zdaniem strony, dokumenty potwierdzające powyższą okoliczność miały znajdować się w aktach postępowań kontrolnych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec Spółki. Jednakże faktu tego nie potwierdzono w toku postępowania, tj. w aktach postępowania kontrolnego, w całości włączonych do akt przedmiotowego postępowania podatkowego nie stwierdzono dokumentów dotyczących weryfikacji statusu kontrahentów pod względem zarejestrowania ich jako podatników VAT czynnych.

Organ podatkowy na okoliczność prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej dotyczącej zakupu odzieży od ww. kontrahentów przesłuchał w charakterze świadka K.W. Z jej zeznań wynikało, że świadkowi znana była nazwa firmy O. Sp. z o.o., gdyż widziała pieczątki tej firmy. K.W. od marca 2013 r. pracowała "na czamo" u X. - obywatela Wietnamu. Nie miała wiedzy pod jaką nazwą firmy X. prowadził działalność handlową. Nie wiedziała, jak miał na imię i nazwisko, przedstawił się jako X. - świadek nie wiedziała czy to jest prawdziwe imię, ale wszyscy tak się do niego zwracali. K. W. zajmowała się obsługą klienta i układaniem towaru. Przyjmowała zamówienia, pakowała towar w kartony lub worki, wyliczała należności - w przypadku klienta zamawiającego dużą ilość towaru pomagał jej właściciel.

W przypadku nowego klienta pobierała kontakt telefoniczny lub e-mail w celu wysyłania np. ofert towarów. Świadek zeznała, że nie pamięta nazwy spółki M. Sp. z o.o. Zeznania te, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego świadczyły o tym, że X. zajmujący się wystawianiem faktur w imieniu O. Sp. z o.o. (o tym fakcie wiedziała i zeznała K.W.), wystawiał także faktury w imieniu M. Sp. z o.o., o czym świadek nie wiedziała. K.W. zeznała, że Skarżąca była dużym klientem dla X. - z materiału dowodowego wynika, że ilości towaru sprzedane do Spółki stanowią ułamek procenta całości zafakturowanej przez O. Sp. z o.o. sprzedaży.

6.5. W świetle ujawnionych, zasadniczo staraniami organu podatkowego, okoliczności, nie było podstaw do uznania, aby doszło do dostawy towarów przez podmioty uwidocznione na fakturach jako sprzedający.

Prawidłowo również organy podatkowe przyjęły, że Spółka nie dochowała przy tym dobrej wiary. Wspólnicy jednoznacznie wskazywali, że współpracowali z osobami, które twierdziły, że są właścicielem spółek M. i O. R., nie zaś z właścicielami ujawnionymi w KRS. Nawet uwzględniając specyfikę handlu w W., podatnik nie powinien poprzestać na przyjmowaniu za prawdziwe oświadczeń/twierdzeń osób przebywających w boksach, że są właścicielami spółek, towaru czy głównymi zarządzającymi w spółkach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wspólnicy nie dokonali nawet podstawowej weryfikacji swoich kontrahentów w Krajowym Rejestrze Sądowym. Poza tym świadek w sprawie, K.W., została przedstawiona jako przedstawiciel handlowy obu spółek: O. i M., podczas gdy była ona pracownikiem zatrudnionym "na czarno" przez X. i znana jej była wyłącznie nazwa spółki O., natomiast nie pamiętała, nie znała nazwy M. Sp. z o.o. Nabywając towary z jednego boksu i pobierając faktury od dwóch różnych podmiotów Skarżąca powinna co najmniej nabrać wątpliwości co do faktycznego pochodzenia towaru, a następnie zweryfikować od kogo właściwie dokonuje zakupu i czy osoba ta jest upoważniona do występowania w imieniu wystawcy figurującego na fakturze. Z uwagi na fakt, że podatnik w żaden sposób nie zadbał o uwiarygodnienie tożsamości osób, z którymi się kontaktował i ustalał szczegóły transakcji - nie mógł mieć pewności z kim faktycznie się kontaktuje, który podmiot wystawia faktury VAT i od którego podmiotu pochodzi towar. Transakcje pomiędzy podatnikiem, a ww. spółkami nie zostały udokumentowane umową w formie pisemnej (w tym w formie elektronicznej), nie potwierdzono ich także żadnym zamówieniem lub innym potwierdzeniem warunków tej transakcji, co wydaje się jako nieracjonalne chociażby z uwagi na fakt dokonywania transakcji i idącymi w ślad za nimi płatności (w przypadku płatności gotówkowych) na rzecz obcokrajowców posługujących się językiem polskim w ograniczonym stopniu. Nie bez znaczenia dla oceny dochowania należytej staranności podatnika ma także sposób płatności i obniżenie ceny przy płatności gotówką (zgodnie z wyjaśnieniami G.P. w przypadku płatności gotówką miał miejsce upust na ustalonej cenie). Wątpliwości podatnika powinna wzbudzić także sytuacja, w której kontrahent nie dysponuje odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz przede wszystkim odpowiednim zasobem kadrowym, które umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w skali, którą oferuje podatnikowi. Z przedłożonej przez podatnika korespondencji mailowej i smsowej wynikało, że w sprawie nabyć w W. podatnik kontaktował się z jedną i tą samą osobą posługującą jednym adresem mailowym, jednym numerem telefonu i jednym adresem komunikatora V. To tej osobie podatnik powierzył załatwianie formalności związanych z wystawianiem faktur VAT i w żaden sposób nie weryfikował prawidłowości danych podawanych w fakturach. Świadczy o tym chociażby fakt, że z tego samego adresu i na ten sam adres przesyłano zarówno faktury, jak i w następstwie ich wystawienia - potwierdzenia dokonania zapłat, które dotyczyły różnych firm. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania na żadnym jego etapie nie podano szczegółowych danych tej ww. osoby kontaktowej.

6.6. Reasumując stwierdzić należało, że organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy dla wyrażenia końcowych ocen i załatwienia sprawy. Dążyły, realizując zasadę prawdy materialnej, do zweryfikowania pozytywnego lub negatywnego twierdzeń Spółki o rzeczywistych czynnościach handlowych realizowanych przez nią. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał jednak na przyjęcie stanu faktycznego takiego, jaki był przez podatnika prezentowany. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w świetle wykonanych czynności procesowych mógł uznać zebrany materiał dowodowy za zupełny (kompletny).

Ocena zaprezentowana przez organy podatkowe odpowiadała doświadczeniu życiowemu oraz zasadom logiki. W załatwionej sprawie podatkowej dopuszczalne okazało się więc uznanie, że w sposób dostateczny wykazano, na podstawie obiektywnych przesłanek, że faktury dokumentujące nabycie towarów od M. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. były fakturami "pustymi", a zatem nie dokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Strona nie zachowała przy tym należytej staranności przy weryfikacji ww. kontrahentów. Jak wskazano powyżej ustalenia stanu faktycznego w zakresie sposobu, formy nawiązania współpracy z kontrahentami oraz innych okoliczności dotyczących dokonanych transakcji wskazywały jednoznacznie, że w sprawie zaistniały okoliczności, które budzą wątpliwości co do charakteru opisanych na spornych fakturach transakcji i świadczą o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności w tej mierze.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił swoją ocenę określonych okoliczności przywołanych w sprawie podatkowej. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uwzględniała ona jednak całokształtu okoliczności tej sprawy oraz możliwości dowodowych organu podatkowego. Wyrażono ją de facto na poszczególnych, wyodrębnionych twierdzeniach, co nie w każdym przypadku uprawniało do przyjęcia takich końcowych wniosków, jakie sformułował Sąd pierwszej instancji.

6.7. Ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeciwna w swojej istocie do stanowiska Sądu pierwszej instancji, kwalifikowała zarzuty Spółki ze skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jako niezasadne. W skardze tej sformułowano liczne zarzuty naruszenia przepisów prawa, jednak nie obalały one faktu zgromadzenia przez organy wszechstronnego materiału dowodowego w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia.

Nie mógł przy tym odnieść zamierzonego skutku motyw Skarżącej, że w sprawie nie wzięto pod uwagę, iż handel na targowiskach typu W. rządzi się regułami odbiegającymi od standardowych, choć typowymi dla wszystkich tego rodzaju targowisk funkcjonujących w Polsce. Specyfika miejsca, w którym dokonuje się określonych transakcji, bez wątpienia implikuje rodzaj okoliczności towarzyszących takim operacjom gospodarczym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle sprawy dotyczącej zakupów realizowanych w hali targowej stwierdzono, że przy sprzedaży bezpośredniej, w miejscu przeznaczonym do tego rodzaju handlu, standardem jest, że za wydawany bezpośrednio nabywcy towar następuje bezpośrednia zapłata, w tym w formie gotówkowej (oczywiście z zachowaniem wymogów dotyczących podmiotów gospodarczych, wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co do wielkości kwoty, którą można regulować gotówkowo), a dokumentem potwierdzającym taką sprzedaż jest faktura wystawiona przez sprzedawcę z jego danymi. Nie negując takich uwag - zawartych w wyroku NSA z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1896/16 i poczynionych na tle zagadnienia tzw. dobrej wiary, gdy nie kwestionowano jednak realnego obrotu towarem - dostrzec należało, że w niniejszej sprawie zasadniczo uwzględniano tego typu okoliczności z perspektywy ocenianych zakupów i dalszej sprzedaży, a organ próbował możliwymi środkami dowodowymi zweryfikować prawdziwość wykazanych fakturowo czynności handlowych Spółki na targowisku w W.

Podkreślić trzeba, że to przecież podatnik, w tej kontrolowanej sprawie Spółka prawa handlowego, prowadzi działalność gospodarczą i dlatego to on winien być w stanie wykazać oraz przedstawić przebieg swojej działalności w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie jej realnych aspektów, zwłaszcza przez organy odpowiedzialne za pobór podatków. Nawet jeśli nie ma wprost wymogów prawnych odnośnie do posiadania, czy przechowywania określonych dokumentów to decydując się na handel na targowisku w zakresie kupna i sprzedaży, podatnik musi liczyć się z tym, że obowiązkiem jego - trwającym aż do momentu przedawnienia zobowiązań podatkowych - jest posiadanie informacji umożliwiających wykazanie (udowodnienie) faktycznego istnienia operacji gospodarczych określonych w fakturach. Argumentacja Spółki, odwołująca się do charakteru handlu na targowisku, w tym zwłaszcza akcentująca występowanie na nim zjawiska nielegalnej sprzedaży, nie mogła więc zyskać akceptacji. Skarżąca nie podała bowiem na tyle konkretnych informacji, aby miało to wpływ na udowodnienie przebiegu wyjątkowo specyficznie ukształtowanych transakcji.

6.8. Zasadny był zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w takim znaczeniu, że Sąd ten nie powinien stwierdzić definitywnie wadliwego jego zastosowania przez organy, skoro równocześnie według oceny tegoż Sądu materiał dowodowy wymagał istotnego uzupełnienia. W takim stanie rzeczy zastosowanie przez organ wymienionego przepisu mogłoby zostać ocenione dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego.

Tymczasem w sprawie podatkowej prawidłowo już ustalono, że faktury dokumentujące nabycie towarów od M. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. były fakturami "pustymi" a zatem nie dokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Strona nie zachowała przy tym należytej staranności przy weryfikacji ww. kontrahentów. Zasadnie zatem organy podatkowe stwierdziły, że strona obniżając podatek należny o podatek naliczony wymieniony w fakturach wystawionych przez ww. podmioty, naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

6.9. Natomiast chybiony okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku motywy były na tyle wystarczające, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł dokonać kontroli tego orzeczenia w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej.

6.10. W tym stanie rzeczy, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę uznając ją za niezasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Artur Mudrecki Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak