I FSK 1571/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1273/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT-UE 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 16 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1273/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P.Sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Organ) z 6 października 2017 r. w przedmiocie odmowy zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT-UE (wyrok oraz inne wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

1. naruszenie art. 96 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) przez jego błędną wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie Skarżącej zachodzą nieprawidłowości czy wątpliwości, które powinny skutkować odmową jej rejestracji jako podatnika VAT podczas gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny oraz zebrany w całości materiał dowodowy powinien prowadzić do przyjęcia przez Organ, że Spółka spełnia przesłanki do zarejestrowania jej jako płatnika VAT;

2. naruszenie art. 97 ust. 4 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię tudzież nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie Skarżącej zachodzą nieprawidłowości czy wątpliwości, które powinny skutkować odmową jej rejestracji jako podatnika VAT-UE, podczas gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny oraz zebrany w całości materiał dowodowy, powinien prowadzić do przyjęcia przez Organ, że Spółka spełnia przesłanki do zarejestrowania jej jako płatnika VAT-UE.;

II. przepisów postępowania, tj.:

1. naruszenie art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. poprzez brak dokonania wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów podczas oceny zebranego materiału dowodowego, które było niezbędne do prawidłowego rozpoznania sprawy, a które skutkowało przyjęciem, że skarżona decyzja została wydana w sposób prawidłowy w oparciu o przepisy prawa, przede wszystkim brak odniesienia się i analizy konkretnej sytuacji Skarżącej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą;

2. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zaniechanie wszechstronnej analizy przedmiotowej sprawy, w tym zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkuje sporządzeniem uzasadnienia wyroku nieodpowiadającego cyt. przepisowi, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia wyczerpującego wywodu dotyczącego stanu faktycznego sprawy i jego odniesienia do obowiązujących przepisów prawa;

3. naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach i nie wzięcie pod uwagę jej całokształtu, wszystkich podnoszonych w niej twierdzeń i konstatacji, w tym jasno wyrażonego stanowiska Skarżącej podnoszonego w sprawie, a także prowadzonego wcześniej postępowania, co doprowadziło do braku rozważenia szeregu okoliczności ważkich dla sprawy, w tym tych podnoszonych w złożonej skardze;

4. naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w związku z art. 96 ust. 4 oraz 4a oraz art. 97 ust. 4 u.p.t.u. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli legalności działania organu administracji prowadzące do oddalenia skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług skutkujące przyjęciem, że Spółka nie powinna zostać zarejestrowana jako podatnik VAT oraz VAT-UE podczas gdy Skarżąca w pełni wykazała, że jako taki podatnik powinna być zarejestrowana,

5. naruszenie art. 3 § 1 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z cyt. niżej przepisami poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli legalności działania organu administracji prowadzące do oddalenia skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na:

a) naruszeniu art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej jako: O.p.) przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez m.in. zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, brak kompleksowej weryfikacji decyzji wydanej przez organ I instancji oraz oparcie wydanej decyzji na wnioskach sprzecznych z logicznym rozumowaniem, niewynikających z zebranego materiału, a także poprzez brak dostatecznej analizy zarzutów podnoszonych w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji;

b) naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszystkich wymaganych i niezbędnych działań potrzebnych zarówno do dokładnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego jak i załatwienia sprawy, przede wszystkim poprzez brak zebrania kompletnego materiału dowodowego;

c) naruszenie zasady wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. przez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie tj, możliwe prowadzenie postępowania zmierzającego także do ustalenia możliwości popełnienia przez Skarżącą przestępstwa podatkowego, w zakresie którego Skarżąca nie mogła się wypowiedzieć, gdyż nie została o tym poinformowana;

d) naruszenie art. 180 § 1 O.p. przez niedopuszczenie w sprawie dowodów wnioskowanych przez Spółkę, mimo że mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i zgodnie z brzmieniem cyt. przepisu w tym zakresie powinny zostać przez organ dopuszczone;

e) naruszenie art. 187 § 1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym jak również przez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie;

f) naruszenie art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów mimo że ich przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innym dowodem, a w zakresie obejmującym ww. wnioski w sprawie istnieją liczne wątpliwości;

g) naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnych, nie znajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ustaleń, często sprzecznych z zasadami logiki, doświadczenia życiowego a także z samym materiałem, a także wewnętrznie niespójnych, przez co została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie;

h) naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zakresie wymaganych elementów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, poprzez sporządzenie uzasadnień w sposób nie odpowiadający w/w wymogom.

3. Na bazie powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

6. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach określonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Zarzutami tymi Spółka kwestionowała zarówno prawidłowość przeprowadzonego postępowania przed organami podatkowymi jak i postępowania sądowoadministracyjnego, w efekcie czego podważała prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowania przepisów prawa materialnego.

7. Zakres istotnych ustaleń w sprawie wyznaczają przepisy materialnoprawne tj. art. 96 ust 4 i art. 97 ust 4 u.p.t.u. Zgodnie z pierwszym przepisem, naczelnik urzędu skarbowego, po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym, rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust 3 – jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie. Z kolei art. 97 ust 4 u.p.t.u. stanowi o tym, że ten sam organ rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia zgodnie z ust 1 (odniesienie do art. 96) jako podatnika VAT-UE.

8. W sprawie sporna pozostawała ocena, czy organ podatkowy może odmówić rejestracji dla celów VAT spółce z o.o. z tego względu, że we wniosku o rejestrację VAT-R, w tym również jako podatnika VAT-UE, podmiot ten wskazał jako adres swojej siedziby, adres tzw. biura wirtualnego, czyli adres miejsca, w którym Spółka nie dysponuje jakimkolwiek wyposażeniem lub personelem, mimo, że sąd rejestrowy zarejestrował Spółkę akceptując taki adres.

9. Przed odniesieniem się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej zasadne, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostaje wyjaśnienie, że skarga kasacyjna stanowi sformalizowany środek prawny. Z tego tytułu, oprócz wskazania skonkretyzowanych zarzutów kasacyjnych, powinna (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) prezentować ich uzasadnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie bądź to odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu - natomiast w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje autora skargi kasacyjnej do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia.

10. Ponieważ podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie mają ustalenia faktyczne, które stały się podstawą zastosowania przepisów materialnoprawnych, w pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca w petitum skargi kasacyjnej przytoczyła, jako naruszone przepisy zarówno Ordynacji podatkowej (art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p.) jak i ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 106 § 3 i § 5, art. 141 § 4, art. 134 § 1 oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) jednak w nierozbudowanym uzasadnieniu nie zawarła rozwinięcia tych zarzutów. Argumentacja uzasadnienia jest ogólnikowa i sprowadza się do negowania stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku.

11. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Organu, że przy wydawaniu odmownej decyzji o zarejestrowaniu podatnika na potrzeby podatku od towarów i usług, należy kierować się obowiązującą regulacją zawartą w art. 22 ust 1 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z 7 października 2010 r., która nakłada na państwa członkowskie obowiązek posiadania procedury weryfikacji danych wskazanych przez podmioty ubiegające się o rejestrację. Rozporządzenie to jako źródło prawa europejskiego, w przeciwieństwie do dyrektyw wiążących w zakresie ustanowionych w nim celów, wiąże w zakresie wszystkich zawartych w nim postanowień. Adresatami rozporządzeń są zarówno państwa członkowskie i ich organy, jak również obywatele krajów członkowskich.

12. W tym kontekście należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które wpływały na ostateczny kształt ustaleń w sprawie. W zakresie postępowania przed Sądem pierwszej instancji Skarżąca podniosła naruszenie art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. jednak uzasadnienie skargi kasacyjnej kwestii tej w ogóle nie porusza. W petitum skargi kasacyjnej zarzut w tym zakresie scharakteryzowany został jako "brak dokonania wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego", "przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów", "brak odniesienia się i analizy konkretnej sytuacji skarżącego związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą".

13. Tymczasem pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego wydłużenia postępowania w sprawie (§ 3). Natomiast drugi z przepisów wskazuje, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Skarżąca nie wyjaśniła, jaki wniosek o uzupełniające dowody z dokumentów złożyła na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Z protokołu rozpraw przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie (z 14 lutego 2018 r. k. 55 akt oraz z 16 kwietnia 2018 k. 67 akt) ani treści skargi do Sądu pierwszej instancji nie wynika, by składane były jakiekolwiek wnioski dowodowe o uzupełniające postępowanie przed sądem w tym zakresie. Tym samym zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. nie poddaje się kontroli.

14. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. Skarżąca w petitum skargi kasacyjnej scharakteryzowała ten zarzut jako "brak rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach" jak również zarzuciła nieuwzględnienie wszystkich podnoszonych przez Spółkę "twierdzeń i konstatacji, w tym jasno wyrażonego stanowiska skarżącego". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że także zarzut w tym zakresie nie został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W efekcie nie sposób ustalić w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice sprawy w swoim orzeczeniu.

15. Istotą regulacji objętej tym przepisem jest przyjęcie, że orzekając "w granicach danej sprawy" sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W znaczeniu materialnym sprawę administracyjną tworzą elementy podmiotowe i przedmiotowe. W uchwale z 26 października 2009 r. I OPS 10/09 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że nierozwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (str. 36 uzasadnienia). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z krótkiej charakterystyki naruszenia w tym zakresie zaprezentowanej w petitum skargi kasacyjnej nie wynika, by Skarżąca podnosiła przedmiotowy zarzut w którejś ze wskazanych wyżej wersji. Nie jest to właściwa podstawa prawna do polemiki z ustaleniami przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji. Konkludując Sąd kasacyjny uznał ten zarzut za nieuzasadniony.

16. W zakresie postępowania przed organami Skarżąca wskazała na naruszenie w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Uzasadniała je wywodami kwestionującymi zasadność wywiedzionych przez organy wniosków, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. W zakresie zupełności zgromadzonego materiału dowodowego Spółka wskazała w istocie tylko jeden argument dotyczący braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ówczesnego prezesa zarządu Spółki, B. T.. Pozostałe argumenty wskazujące na pominięcie w sprawie "dynamiki prowadzenia działalności", historyczne uwarunkowanie siedziby w K., sugestie, że u podstaw rozstrzygnięcia legły przesłanki o tym, ze działalność miała służyć oszustwom podatkowym – miały jedynie charakter polemiczny ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który oceniał te argumenty w kontekście wykazania istotnych okoliczności faktycznych decydujących dla zastosowania prawa materialnego.

17. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka nie wykazała, jaki wpływ na wynik sprawy miało pominięcie dowodu z przesłuchania B.T. Skarżąca stwierdziła jedynie, że dowód ten byłby w stanie wykazać, że na początku swojej działalności "w nowym układzie właścicielskim i z nowym zarządem" Spółka koncentrowała swoją działalność w K.. W ramach uzasadnienia wywodów w tym zakresie Spółka jednak kolejny raz wskazuje, na wielokrotnie prezentowaną, szczegółową argumentację, której Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył. Nie wskazuje jednak, jakie to konkretne okoliczności związane z działalnością Spółki przemawiały za tym, by zaakceptować realność jej adresu w wirtualnym biurze w K..

18. Podstawą stanowiska Skarżącej jest wadliwość oceny Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, że wskazanie jako adresu siedziby Spółki w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R miejsca, pod którym sąd rejestrowy zarejestrował siedzibę spółki, z którego Spółka korzysta jako z tzw. wirtualnego biura, jest równoważne ze zgłoszeniem przez podatnika danych niezgodnych z rzeczywistością i powinno skutkować odmową rejestracji podatnika dla celów podatku od towarów i usług oraz podatku VAT-UE. Skarżąca nie akceptuje stanowiska, że podatnik powinien w zgłoszeniu rejestracyjnym wskazać jako adres siedziby Spółki miejsce, gdzie faktycznie koncentruje się działalność zarządu Spółki, względnie miejsce, gdzie faktycznie odbywają się obrady zgromadzenia wspólników spółki, w oderwaniu od miejsca, które pozostaje siedzibą Spółki na gruncie prawa handlowego.

19. Niesporne przy tym pozostawały w sprawie ustalenia, że pod wskazanym we wniosku adresem siedziby Spółki (K., ul. [...]) nie są wykonywane żadne czynności zarządcze Skarżącej. Lokal ten, w którym zarejestrowanych jest wiele podmiotów, służy wyłącznie jako miejsce odbioru korespondencji, która następnie jest przesyłana Prezesowi zarządu (do [...] lub [...]., skąd również nadawana jest korespondencja od Spółki kierowana do organów). Skarżąca nie kwestionuje, że w [...] wynajęty został lokal, z którego Skarżąca faktycznie korzysta. Niesporna była również okoliczność, że B. T. nabył samodzielnie wszystkie udziały Spółki i objął stanowisko Prezesa jednoosobowego zarządu. Nie zatrudniał żadnych pracowników. Sąd pierwszej instancji ocenił, że Skarżąca poza deklaracją, że swoją działalność koncentrowała w K., nie przedstawiła żadnych dowodów na tę okoliczność. Taka ocena Sądu pierwszej instancji jest uzasadnione.

20. Nieprzekonywujące pozostają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenia skargi kasacyjnej, że o wyborze takiej siedziby, jaka wskazana została w zgłoszeniu rejestracyjnym, decydowała "dynamika zdarzeń gospodarczych i organizacyjnych" tudzież "historyczne miejsce istnienia Spółki (K.)". Twierdzenia te pozbawione uzasadnienia pozostają gołosłowne a nawet niezrozumiałe. Spółka założona została bowiem (i zarejestrowana) po raz pierwszy 12 maja 2016 r. Zamieszkały w [...] B.T. nabył umową z 23 stycznia 2017 r. (a więc po kilku miesiącach istnienia Spółki) od osoby, która była również jedynym udziałowcem, wszystkie udziały w Spółce, zmienił jej nazwę oraz reprezentację i zawarł umowę o świadczenie usługi wirtualnego biura w miejscu, które określił jako adres siedziby Spółki. Taka sekwencja podejmowanych czynności mało przekonywująco uzasadnia "historyczną" motywację dla zachowania siedziby w K.. Także dokonane zmiany, aczkolwiek cechują się dynamiką, bo w bardzo krótkim okresie funkcjonowania Spółka znacząco się zmieniła (całkowita zmiana udziałowca i władz), to nie uzasadniają same w sobie zasadności powoływania się – przy uzasadnianiu miejsca siedziby – na adres, który w istocie dotyczył odbioru korespondencji, bez względu na potencjalne, możliwe skorzystanie w ograniczonym zakresie z dostępności do jakiegoś pomieszczenia. Niewątpliwie Spółka nie miała na bazie tej umowy możliwości swobodnej działalności pod wskazanym adresem. Nade wszystko nie wykazała, w jaki sposób miejsce siedziby, w kontekście pobytu jedynego członka zarządu w miejscowości oddalonej o kilkaset kilometrów, służyło mu do zarządzania Spółką.

21. W tym kontekście zarzuty procesowe skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadnione. Skarżąca nie wskazała jakie okoliczności, których dotąd nie podniosła na okoliczność wyboru adresu siedziby Spółki w wirtualnym biurze, mógłby podać B. T.. Pozostałe zarzuty są ogólnikowe i nie wyjaśniają, w jakim zakresie rodzaj działalności Spółki pozostawał w związku z deklarowanym adresem. Twierdzenia mogą uzasadniać co najwyżej zarzut naruszenia art. 191 O.p., jednak argumentacja skargi kasacyjnej nie podważa naruszenia zasad logiki czy zasad doświadczenia życiowego przy wywiedzionych wnioskach, że adres wirtualnego biura nie stanowi w istocie adresu siedziby Spółki, lecz miejsce odbioru korespondencji.

22. Naczelny Sad Administracyjny zauważa, że dla wydanej w sprawie decyzji nie ma znaczenia argument, iż kwestionowany adres siedziby został zaakceptowany na potrzeby rejestracji Spółki w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, ten sam adres siedziby został przyjęty przez Sąd wydający postanowienie o rejestracji spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS i pod tym właśnie adresem Spółka cały czas figuruje w rejestrze przedsiębiorców KRS. Jak również, że bez problemu wpisana została do Rejestru Podmiotów Prowadzących Agencję Zatrudnienia. Jest to efekt innych podstaw prawnych dokonywanych weryfikacji danych w procesie rejestracyjnym.

23. Tymczasem należy zauważyć w sprawie, że na podstawie art. 96 ust. 1 u.p.t.u. podmioty, o których mowa w art. 15 u.p.t.u., są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności, określonej w art. 5, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie natomiast z art. 96 ust. 4 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako podatnika VAT zwolnionego. Podobna norma została określona w art. 97 ust. 4 u.p.t.u. odnośnie rejestracji podatnika VAT-UE. Identyfikacja podatników, poprzez nadanie podatnikowi indywidualnego numeru identyfikacyjnego, ma istotne znaczenie dla pozyskiwania informacji dotyczących podatników oraz realizowanych przez nich transakcji podlegających opodatkowaniu VAT. Odnosi się to zarówno do obrotu krajowego, jak i transakcji wewnątrzwspólnotowych.

24. Zgodnie z art. 216 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE) państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby ich systemy identyfikacyjne umożliwiały identyfikację podatników, o których mowa w art. 214 dyrektywy. Waga prawidłowej identyfikacji podatników w zakresie podawanych przez nich informacji, doceniona została przez ustawodawcę unijnego również w powołanym przez Sąd pierwszej instancji rozporządzeniu 904/2010, w którym w art. 22 ust. 1 wskazano, że: "W celu zapewnienia administracjom podatkowym rozsądnego poziomu pewności w odniesieniu do jakości i wiarygodności informacji dostępnych za pośrednictwem elektronicznego systemu, o którym mowa w art. 17, państwa członkowskie przyjmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby dane przekazywane przez podatników i osoby prawne niebędące podatnikami na potrzeby identyfikacji do celów VAT zgodnie z art. 214 dyrektywy 2006/112/WE były, w ich ocenie, kompletne i dokładne. Państwa członkowskie wdrażają procedury weryfikacji tych danych stosownie do wyników przeprowadzonej przez nie oceny ryzyka. Weryfikacji dokonuje się co do zasady przed identyfikacją do celów VAT lub - w przypadku gdy przed taką identyfikacją zostały przeprowadzone jedynie wstępne weryfikacje - nie później niż sześć miesięcy od takiej identyfikacji".

25. Rejestracja podatnika VAT ma charakter sformalizowany. Stosownie bowiem do art. 96 ust. 1 u.p.t.u., rejestracja podatnika inicjowana jest przez niego "zgłoszeniem rejestracyjnym", którego wzór został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie wzoru dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 Nr 136, poz. 800 ze zm.), wydanym w oparciu o upoważnienie ustawowe z art. 98 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Jeżeli złożone przez podatnika zgłoszenie zawiera rzetelne informacje, stosownie do art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 u.p.t.u., naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego (VAT-UE). Jeżeli jednak weryfikacja podanych danych wykaże, że są one nierzetelne, brak jest podstaw do realizacji przez organ dyspozycji art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 u.p.t.u., a więc wpisania podatnika do rejestru podatników VAT czynnych (VAT-UE) i potwierdzenia takiej rejestracji.

26. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się że przez "adres siedziby" podatnika podany dla celów zgłoszenia rejestracyjnego w formularzu VAT-R na podstawie art. 96 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać adres, zawierający co najmniej nazwę miejscowości i ulicy, numer budynku oraz lokalu, w którym faktycznie funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa podatnika i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2015 sygn. akt I FSK 112/15, z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 2209/19, z 13 listopada 2019 r. sygn akt I FSK 1363/17)

27. Wskazany przez Skarżącą adres siedziby nie spełnia takich warunków. Pojęcie "adresu siedziby" podatnika nie oznacza adresu do doręczania korespondencji, a takim jest w istocie adres podany przez Spółkę. Za "adres siedziby" dla celów rejestracji VAT nie może być uznany adres udostępniany wielu podmiotom podlegającym wpisowi do rejestru przedsiębiorców w celu umożliwienia im rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, pod którym podmioty te nie wykonują faktycznie żadnej działalności, w tym funkcji zarządu, lecz odbierają korespondencję. Jeżeli zatem dla celów rejestracji VAT podatnik ma podać adres siedziby, to niewątpliwie powinien wskazać adres w miejscowości "w której ma siedzibę jego organ zarządzający". Nie wynika, by takim adresem był sporny adres w K., który ma jedynie charakter, jak sama Skarżąca nazywa "biura wirtualnego".

28. Ustalenie w przedmiocie adresu siedziby Spółki ma doniosłe znaczenie, bo na tej podstawie (adres siedziby osoby prawnej) określana jest m.in. właściwość miejscowa organów podatkowych (art. 17 § 1 O.p.), co wskazuje na istotność stwierdzenia prawdziwości tej przesłanki rejestracji.

29. Za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia 141 § 4 P.p.s.a. sformułowany jako zaniechanie wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Powołany przepis reguluje formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego. Przepis ten nie stanowi właściwej podstawy prawnej do podważenia merytorycznej treści rozstrzygnięcia, a z opisu jego naruszenia w skardze kasacyjnej wynika, że taki charakter nadała mu Skarżąca.

30. Konsekwencją braku podważenia zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej stanu faktycznego ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji była ocena zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt I ppkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej jako prawidłowe.

31. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c) w związku z pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U z 2018 r. poz. 265).