I FSK 1568/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 154/18 w sprawie ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. 1) prostuje zaskarżony wyrok w ten sposób, że wpisuje prawidłowe oznaczenie przedmiotu zaskarżonej decyzji "IV kwartał 2011 r." zamiast błędnego oznaczenia "IV kwartał 2017 r.", 2) oddala skargę kasacyjną.

1.Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 154/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. C. (dalej jako "Skarżąca lub Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 roku.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.art.145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. polegające na naruszeniu :

1) art. 122 i 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu pełnego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów;

2) art. 188 i 187 O.p., przez akceptację nie rozpatrzenia żądań Skarżącej dotyczących przeprowadzenia dowodów w sytuacji, kiedy przedmiotem dowodów miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a które nie zostały stwierdzone innymi dowodami;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie wyjaśnienie przez Sąd, z jakich powodów uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż przesłuchanie zgłaszanych przez Skarżącą świadków, przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy grafologicznej oraz dowodu z kserokopii faktury wystawionej przez A. [...] nie miałoby wpływu na dotychczasowe ustalenia stanu faktycznego oraz nie pozwoliłoby na ustalenie, że dostawy materiałów budowlanych zostały dokonane przez podmiot podszywający się pod R. [...],

3) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie odniesienie się przez Sąd do naruszenia zasady dostępu do akt, o czym mowa w art. 178 § 1 O.p., a tym samym naruszenie przez Sąd art. 133 p.p.s.a. poprzez tolerowanie ustaleń Organów poczynionych na podstawie materiałów nie zgromadzonych w aktach sprawy, a dla sprawy istotnych;

4) art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez uwzględnienia przez Sąd, znajdujących się w aktach dowodów potwierdzających należytą staranność kupiecką Skarżącej,

5) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazania, jakie uzasadnienie faktyczne Sąd przyjął za własne odbierając Skarżącej przymiot należytego kupca;

6) art. 178 § 1 O.p., czego skutkiem jest rozstrzyganie na podstawie akt sprawy które we wskazanej części nie zostały Skarżącej: i) udostępnione albo ii) odtajnione w części nienaruszającej tajemnicy skarbowej; co spowodowało ograniczenie wiedzy Skarżącej o istotnych elementach sprawy i możliwości obrony własnego stanowiska;

7) art. 122 i art. 187 O.p., czego skutkiem jest opacie wyroku na ustaleniach alternatywnych i wewnętrznie sprzecznych w przedmiocie pochodzenia zakupionego przez Skarżącą towaru i nie mających oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym;

8) art. 181 O.p., poprzez rozstrzyganie sprawy na podstawie dokumentów rzekomo zgromadzonych w toku kontroli R. [...], które to dokumenty jednak nie zostały zgromadzone;

9) art. 181 O.p., poprzez rozstrzyganie sprawy bez uwzględnienia wiedzy o wielomilionowych zasobach finansowych R. [...], mających pochodzić ze sprzedaży pustych faktur, przez co doszło do błędnego założenia, że R. [...] nie dysponowała żadnym potencjałem, co z kolei prowadziło do tolerowania przez Sąd naruszenia przez Organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

10) art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z nie przedstawieniem przez Sąd rzeczowego uzasadnienia, z jakich powodów odmówił wiarygodności zeznaniom p. G., poprzestając jedynie na konstatacji, iż były one sprzeczne z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym, jak i kontrolnym prowadzonym w odniesieniu do R. [...],

11) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie przedstawienie rzeczowego uzasadnienia dla wyparcia zasad: prawdy obiektywnej (art. 123 O.p.), czynnego udziału (art. 123 O.p.), prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 O.p.), oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), czy też obowiązku uwzględnienia żądania strony postępowania dot. przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.), kosztem promowania zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.), w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, i to w sytuacji, gdy innemu Sądowi zebranie istotnej części wnioskowanego materiału dowodowego zajęło jedynie 2 miesiące.

W skardze kasacyjne zarzucono także na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), poprzez błędne zastosowanie,

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie,

3) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w zw. z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez ich błędną wykładnię, która doprowadziła do niewłaściwego zastosowania.

2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).

3.3. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art.181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13).

W uzasadnieniu zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania wskazano, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował błędne ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz błędne uznanie, iż Skarżąca odliczając podatek naliczony z faktur VAT wystawianych przez kontrahenta - R. [...] Sp. z o.o. nie działała w dobrej wierze.

3.5. Oceniając zasadność powyższych zarzutów należy wskazać, że ze zgromadzonego w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., materiału dowodowego wynika, że Spółka R. [...] wstawiała faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych. Potwierdzeniem tego są przede wszystkim zeznania osób złożone do protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanych w toku śledztwa o sygn. akt V Ds. 71/11 prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C..

W toku śledztwa kilkukrotnie przesłuchano w charakterze podejrzanego R. B. (do dnia 30.10.2013 r. Prezes Zarządu spółki R. [...] Sp. z o.o.). Podczas przesłuchania w dniu 13.03.2013 r. zeznał, że R. [...] Sp. z o.o. prowadziła faktyczną działalność, jednak nie posiadała żadnych środków trwałych i nigdy nie zatrudniała pracowników. Po tym stwierdzeniu odmówił dalszych zeznań oświadczając, że chciałby jeszcze pożyć.

W trakcie kolejnego przesłuchania prowadzonego w dniu 13.03.2013 r przyznał, iż od 2008 r. zdecydował się na uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur VAT. W wystawianie pustych faktur zaangażowana była, m. in. R. [...] Sp. z o.o. Podejrzany przez puste faktury rozumie faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i służą jedynie do tworzenia fikcyjnych kosztów podatkowych. Wskazał, iż w procederze uczestniczył również L. L. oraz M. H., który kierował tym interesem. Za wystawianie pustych faktur przesłuchiwany otrzymywał pieniądze od M. H., wysokość wynagrodzenia była czasami większa a czasami mniejsza, ale nie była wprost uzależniona od zafakturowanych wartości. Faktury te były wystawiane i przekazywane M. H.. W przypadku faktur wystawianych "na własny rachunek" podejrzany brał nie mniej niż 8% wartości netto na fakturze. Na rachunki bankowe R. [...] Sp. z o.o. przechodziły przelewy za "puste faktury", które przesłuchiwany przelewał lub wypłacał i przekazywał pośrednikowi na telefoniczne polecenie M. H. lub księgowej – B. K.. Po okazaniu R. B. przykładowych faktur potwierdził, że na fakturach są jego podpisy, faktury zostały wystawione na polecenie M. H. oraz, że usługi wskazane na fakturach nie zostały wykonane. Przesłuchania te zostały złożone przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w C.

Powyższe zeznania zostały potwierdzone w trakcie przesłuchania R. B. w charakterze podejrzanego przez funkcjonariuszy CBS KGP Wydział w K.. W zeznaniach R. B. wskazał, iż rolę kierowniczą w wystawianiu i przyjmowaniu nierzetelnych faktur VAT sprawował M. H.. Faktury były rozprowadzane przez niego oraz jego ludzi na terenie całego kraju. Według dalszych zeznań, to M. H. zarządzał kontami bankowymi R. [...] Sp. z o.o., podejrzany wypłacał przelane środki z tych kont i przekazywał je M. H. bądź osobom, które dla niego pracowały. R. B. zeznał, iż od M. H. otrzymywał miesięczne wynagrodzenie w wysokości do 7.000 zł. W trakcie tego przesłuchania podejrzany przyznał, iż od 2009 roku do chwili obecnej (marzec 2013 r.) wystawiał fikcyjne faktury, m.in. z R. [...] Sp. z o.o. Miesięcznie dla M. H. wystawiał faktury na kwotę nie mniejszą niż 2.500.000 zł. Część faktur była całkowicie pusta, podejrzany nanosił na nie tylko pieczątkę i podpis, a część faktur była już wypełniona, uzupełniał tylko podpis i pieczątkę. Pieniądze, które wpływały na konto bankowe pochodziły w większości od M. H., ale były również przelewy od kontrahentów, do których trafiały fikcyjne faktury. Konta założone na spółki służyły do fikcyjnych przelewów, z których jak zeznał podejrzany środki wypłacał w całości i przekazywał M. H. lub osobom wskazanym przez niego. Podejrzany nie jest w stanie wymienić wszystkich firm, na które wystawiane były fikcyjne faktury, gdyż nie zwracał na to uwagi, podpisywał się i przybijał pieczątkę. Takich firm były setki. Podejrzany zeznał, że R. [...] Sp. z o.o. została założona i sfinansowana przez M. H., który również zarządzał za pośrednictwem Internetu rachunkami bankowymi tej spółki.

Podczas posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania z dnia 15.03.2013 r. R. B. nie potwierdził swoich wcześniejszych zeznań, twierdząc, iż zarówno faktury jak i budowy są rzeczywiste. Stanowisko takie podtrzymał w trakcie przesłuchania przeprowadzonego przez funkcjonariuszy CBŚ w dniu 18.07.2013 r.

3.6. Analizując powyższe zasadnie organ uznał, że zeznania R. B., pomimo ich późniejszego odwołania, wskazują, że R. [...] Sp. z o.o. była utworzona i zarządzana przez M. H., nie prowadziła faktycznej działalności, a faktury wystawione przez R. B. w imieniu R. [...] Sp. z o.o. nie dokumentowały żadnych zdarzeń gospodarczych. Potwierdzeniem faktów ujawnionych przez R. B. są zeznania innych osób zaangażowanych w proceder polegający na wystawianiu fikcyjnych faktur ze spółek nieprowadzących faktycznej działalności gospodarczej.

M. H., również został przesłuchany w charakterze podejrzanego na okoliczność prowadzonego śledztwa. Podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 12.12.2013 r. przez Prokuratora opisał początki funkcjonowania firmy R. [...] Sp. z o.o. oraz mechanizm jej funkcjonowania, a także role poszczególnych osób uczestniczących w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Początki działania sięgają 2002 łub 2003 roku. Zgodnie z wystawioną fakturą robione były przelewy na konto R. [...] Sp. z o.o. lub innej spółki stworzonej w celu wystawiania pustych faktur, następnie R. B. wypłacał te pieniądze i przekazywał je z powrotem M. H.. Podejrzany przyznał, iż założył dwie spółki, które powstały z jego inicjatywy w 2003 r. Gdy spółki te generowały problemy ze strony organów, została założona R. [...] Sp. z o.o. M. H. przyznał, iż wiedział o wystawianiu "pustych faktur" przez te firmy, ponieważ sam odbierał takie faktury, miał swoich klientów, którym załatwiał "puste faktury". Na pytanie Prokuratora, czy odbiorcy pustych faktur mieli świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, M. H. potwierdził, że mieli wiedzę, że kupują puste faktury VAT, nie towarzyszyły im żadne faktyczne transakcje, oni zamawiali jedynie fikcyjne koszty podatkowe. Nie było żadnych fizycznych dostaw towarów ani usług. W ocenie M. H. w przypadku usług np. budowlanych, wykończeniowych, usługi te wykonywali faktycznie odbiorcy faktur VAT na własną rękę.

Również D. T. w swoich zeznaniach potwierdził proceder wystawiania "pustych" faktur prowadzony przez M. H. i P. D., realizowany w oparciu o, m. in. R. [...] Sp. z o.o.

Jak wynika z przesłuchania E. R. (księgowej w R. [...] Sp. z o.o.), ta nigdy nie widziała żadnych pracowników tej firmy, nie widziała nawet formalnych organów spółki. Według wiedzy E. R. R. [...] Sp. z o.o., nie miała żadnego majątku ani środków trwałych. Na podstawie prowadzonych rejestrów wiedziała, że Spółka nie miała również podwykonawców. Ponadto, z przesłuchania M. H. wynika, że m.in. Spółka R. [...] w latach 2008-2013 r. nie miała żadnego majątku, samochodu, sprzętu budowlanego, koparek.

Podkreślić także należy, że dla R. [...] Sp. z o.o. zostały wydane decyzje określające kwoty podatku VAT do zapłaty wynikające z art. 108 ustawy o VAT.

3.7. Prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Gdy chodzi o zarzut naruszenia art. 188 O.p. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., to Skarżąca wskazywała na bezpodstawną odmowę przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania zgłoszonych przez stronę świadków. Gdy chodzi o przesłuchanie osób, których protokoły przesłuchania znajdowały się w aktach sprawy, to przede wszystkim trzeba podnieść, że z art. 180 § 1 O.p. wynika zasada otwartego systemu środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. W myśl bowiem tego przepisu, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z prawem. W art. 181 O.p. wskazane zostały przykładowo niektóre środki dowodowe, a przy tym Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. W postępowaniu podatkowym dowodami mogą być zatem także materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Organy nie naruszyły więc przepisów dopuszczając jako dowód materiały uzyskane z postępowań podatkowych, czy karnych. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym sprowadza się do umożliwienia jej zapoznania z dowodami oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (art. 123 § 1 O.p.). Taka możliwość została Skarżącej udostępniona.

Dalej trzeba stwierdzić, że w sytuacji, w której organ podatkowy dysponuje już protokołem przesłuchania świadka, to żądanie ponownego jego przesłuchania (przesłuchania w postępowaniu podatkowym) powinno - jak wynika z orzecznictwa-sprowadzać się do wskazania konkretnych okoliczności zmienionego stanu faktycznego albo gdy zeznania te były niejasne, niekompletne bądź wywoływały sprzeczności z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. wyroki NSA: z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07; z dnia 17 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 1239/05 oraz z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 250/05 - dostępne w CBOSA).

Jeżeli natomiast chodzi o wnioski o przesłuchanie podwykonawców Skarżącej oraz osób reprezentujących generalnego wykonawcę (I. S.A.) to zasadnie organ uznał, ze nie zasługiwały na uwzględnienie, bowiem podnoszone okoliczności zostały już udowodnione znajdującymi się w aktach sprawy dowodami w sposób niebudzący wątpliwości pozyskanymi ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. oraz z dokumentów zgromadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w W., który prowadził postępowanie kontrolne wobec R. [...] Sp. z o.o.

Odnosząc się do zarzutu odmowy sporządzenia ekspertyzy grafologicznej podpisu złożonego w imieniu R. [...] Sp. z o.o. przez prezesa R. B. oraz czy pieczęć firmowa R. [...] Sp. z o.o., odbita na tej umowie, jest zgodna ze wzorem pieczęci zabezpieczonej przez Prokuraturę zauważyć należy, że zgłoszony dowód jest nieistotny dla niniejszej sprawy, albowiem zadaniem organów podatkowych nie jest ustalanie roli jaką odegrały poszczególne osoby w przestępczym procederze, lecz wyjaśnienie tylko tych okoliczności, które są istotne ze względu na powstanie i wysokość obowiązku podatkowego.

3.8. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art.178 §1 O.p poprzez bezpodstawne oddalenia wniosku o odtajnienie niektórych nazwisk, jak również niektórych treści akt prokuratorskich, które te nazwiska zawierają. Strona ma niewątpliwie, stosownie do treści art. 178 § 1 O.p., prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, które to prawo przysługuje również po zakończeniu postępowania. W przepisie art. 179 § 1 O.p. postanowiono jednak, że art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Użyte w art. 179 § 1 O.p. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1277/15 i przywołane w nim orzeczenia). W wyroku z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 648/18 (dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. W zakresie użytego w art. 179 § 1 O.p. pojęcia interes publiczny mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą, informacje o danych identyfikacyjnych ich kontrahentów i o obrotach z tymi kontrahentami traktują jako dane stanowiące tajemnicę handlową. Oczywistym jest, że pojęcie interesu publicznego wymaga, żeby kontrahent podatnika, u którego organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w celu uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych z podatnikiem, wskutek tych czynności nie został narażony na ujawnienie informacji stanowiących jego tajemnicę handlową, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika.

Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może naruszać prawa do ochrony innych podatników. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (zob. P. Pietrasz (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 179 oraz np. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 2834/19 wraz z przywołanym tam orzecznictwem).

3.9. Odnosząc się natomiast do zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił bowiem w dostateczny sposób przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym.

3.10. Ponieważ zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń stanu faktycznego sprawy, ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, do oceny zarzutów materialnoprawnych należało przyjąć ten właśnie stan faktyczny. W tak przyjętym stanie faktycznym NSA nie stwierdził, aby doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe prawo może być ograniczone w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i pozbawienia Skarżącej w rozliczeniu za IV kwartał 2011 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, pochodzących od R. [...], co do których organy podatkowe wykazały w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, że nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi.

W ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie przyjmuje się, że faktyczne nabycie towarów jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Odnotować należy, że wskazane orzecznictwo jest zgodne z wyrokami wydawanymi w tym zakresie przez TSUE, przy czym podnoszone przez Skarżącą badanie dobrej wiary jest konieczne jedynie w sytuacji, gdy towar rzeczywiście istniał.

Brak rzeczywistej dostawy towaru oraz potwierdzenie prawomocnymi decyzjami wydanymi na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że R. [...] te nie dysponował towarem – ocenione łącznie i w powiązaniu z pozostałym, obszernym materiałem dowodowym uprawniały zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, do stwierdzenia, że Skarżąca nie otrzymała towaru od wymienionego kontrahenta, a tym samym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT – bez konieczności badania przez organy podatkowe tzw. dobrej wiary Skarżącej.

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż sprawy dotyczące transakcji i rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. [...], dotyczące oceny tego samego procederu były już rozstrzygane przez Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług (por. m.in. wyroki sygn. akt I FSK 1803/19, sygn. akt I FSK 40/18, sygn. akt I FSK 1928/17, sygn. akt I FSK 197/17, sygn. akt I FSK 1142/16, sygn. akt I FSK 643/16). W sprawach tych w zakresie działalności R. [...] dokonano ustaleń i oceny zbieżnej z dokonaną w niniejszej sprawie, iż faktury wystawione przez wymieniony podmiot nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności.

3.11. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego, którym jest protokół z rozprawy głównej z dnia 21 maja 2018 r., w sprawie o sygn. akt II k 276/18, prowadzonej przeciwko Skarżącej przed Sądem Rejonowym w Radomiu II Wydział Karny. Orzeczenia sądów administracyjnych mają charakter kasacyjny. Z tego właśnie względu podstawą orzekania dla sądu administracyjnego jest materiał dowodowy i faktyczny sprawy zgromadzony przez organy w postępowaniu administracyjnym. Według art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Chodzi tu o akta obrazujące stan faktyczny i prawny sprawy w chwili wydania zaskarżonego aktu lub czynności, ponieważ sąd przeprowadza jedynie kontrolę działania organu administracyjnego. W konsekwencji sądy administracyjne nie dokonują ustaleń faktycznych. W postępowaniu sądowoadministracyjnym jest jedynie możliwe przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, na zasadach określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a. Ze względu na kontrolne funkcje sądu administracyjnego sąd może dokonywać tylko takich ustaleń faktycznych, które są niezbędne dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Nie może natomiast dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu załatwieniu sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym aktem.

W badanej sprawie pełnomocnik domagał się przeprowadzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu z dokumentu (protokołu z rozprawy z dnia 21 maja 2018 r., w sprawie o sygn. akt II k 276/18, prowadzonej przeciwko Skarżącej przed Sądem Rejonowym w Radomiu II Wydział Karny), który został sporządzony nie tylko po dacie wydania zaskarżonej decyzji, ale także po wydaniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji. W tej sytuacji dowód ten nie mógł mieć znaczenia dla oceny zgodności z prawem wyroku Sądu pierwszej instancji oraz zaskarżonej decyzji.

3.12. Na podstawie art. 156 § 3 w zw. z art. 156 § 1 p.p.s.a. sprostowano zaskarżony wyrok w ten sposób, że wpisano prawidłowe określenie przedmiotu zaskarżonej decyzji "IV kwartał 2011" zamiast błędnego oznaczenia "IV kwartał 2017".

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

M. Chodacka M. Kołaczek M. Olejnik