I FSK 1561/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Po 552/20 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 1350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Po 552/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor) z dnia 16 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2011 r.

W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) w trybie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: Ppsa) wadliwe zastosowanie art. 151 Ppsa, będące konsekwencją bezzasadnego nieuwzględnienia zarzutu skargi z dnia 15 sierpnia 2020 r., opartego na naruszeniu przepisów prawa materialnego art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek braku skuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi oraz -art. 89 ustawy prawo akcyzowe, art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady państwa prawa, sprawiedliwości społecznej, co wynikło z niewłaściwego zastosowania;

2) w trybie art. 174 pkt 2 Ppsa wadliwe zastosowanie art. 151 Ppsa, wynikające z bezzasadnego nieuwzględnienia zarzutu skargi z dnia 15 sierpnia 2020 r., opartego na naruszeniu przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej –przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i naruszeniu art. 187 Ordynacji podatkowej – rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej (art. 187 Ordynacji podatkowej), przejawiające się niewyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, w szczególności poprzez opieranie się na dotychczasowych ustaleniach z pominięciem konieczności dokonania nowych ustaleń wobec wątpliwości dotyczących tego, czy podziemny zbiornik spełniał w dacie kontroli, tj. 28 września 2011 r. rolę pojemnika z olejem napędowym, czy też spełniał rolę magazynu oleju opałowego, w tym co do tego, czy i w jakim stopniu podatnik zużył olej na cele opałowe, ewentualnie jako olej napędowy; nadto - czy wózek widłowy miał określoną ilość oleju uznanego za napędowy - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3) w trybie art. 174 pkt 2 Ppsa wadliwe zastosowanie art. 151 Ppsa, wynikające z bezzasadnego nieuwzględnienia zarzutu skargi z dnia 15 sierpnia 2020 r., opartego na naruszeniu przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej - bezzasadne przyjęcie wcześniejszych "wyliczeń" i "ustaleń", obecnie jedynie powielonych co do tego ile litrów oleju znajdowało się w wózku widłowym oraz w podziemnym zbiorniku paliwa, który według ustaleń kontrolerów był podłączony do odmierzacza paliwa na stacji paliw, nieuprawnionego "ustalenia", że olej został zużyty na inne cele niż opałowe, co doprowadziło do stwierdzenia, iż podatnik powinien zapłacić podatek od ilości oleju jaki potencjalnie mógł mieścić się w zbiornikach, a co należy traktować jako nadużycie interpretacyjne, przez co rażąco naruszone zostały normy proceduralnego prawa podatkowego zawierającego zasadę prawdy obiektywnej – co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W punkcie wyjścia podkreślenia wymaga, że zagadnienie opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych za wrzesień 2011 r. zostało poddane ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego po raz drugi. Wyrokiem z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt III SA/Po 681/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie ze skargi J. O., uchylił wydane w tej sprawie decyzje organów podatkowych obu instancji, wskazując na naruszenie zasady proporcjonalności oraz nadmierną uciążliwość dla strony w zakresie zastosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do 35.080 litrów oleju wyłącznie z uwagi na niedopełnienie przez podatnika wymogów formalnych (wskazana kwestia nie stanowiła przedmiotu sporu na obecnym etapie postępowania). W powołanym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się zaś naruszeń prawa odnośnie do zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) w stosunku do 5.095 litrów oleju użytego niezgodnie z przeznaczeniem (tj. do celów napędowych, a nie opałowych), z czego 5.000 litrów stanowiła pojemność zbiornika podziemnego, który był podłączony do odmierzacza paliw na stacji paliw skarżącego, a 95 litrów stanowiła pojemność zbiornika paliwa wózka widłowego zlokalizowanego w siedzibie strony.

Następnie wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 64/17, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną J. O. wniesioną od ww. orzeczenia, częściowo uwzględniając jednak argumentację skarżącego. Sąd odwoławczy nakazał bowiem organom podatkowym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, odniesienie się do trzech kwestii, a mianowicie: ustalenia, czy na etapie nabycia oleju opałowego doszło już do zapłacenia preferencyjnej stawki akcyzy; zarzutu dotyczącego niezapewnienia pełnomocnikowi podatnika udziału w postępowaniu podatkowym oraz zarzutu dotyczącego odmierzacza paliw w rozumieniu art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił natomiast zarzutu skarżącego dotyczącego opodatkowania paliwa znajdującego się w wózku widłowym, uznając go za pojazd służący do transportu towarów, względnie inny środek przewozowy. Ponadto Sąd ten zauważył, że z treści art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że opodatkowaniu podlega nie ilość oleju opałowego znajdująca się w baku pojazdu lub innego środka przewozowego, ale ilość oleju opałowego, która może być przechowywana w zbiorniku takiego pojazdu lub środka transportowego. Dlatego też zasadnie opodatkowano podatkiem akcyzowym ilość oleju opałowego, która mogła być przechowywana w zbiorniku wózka widłowego.

W świetle powyższego podstawy kasacyjne sformułowane w rozpoznawanej obecnie skardze kasacyjnej należało uznać za pozbawione jakichkolwiek podstaw zarówno z uwagi na przebieg dotychczasowego postępowania, jak i błędy konstrukcyjne środka odwoławczego.

Skarżący w ramach zarzutów zawartych w punkcie 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej próbował kwestionować zarówno sposób obliczenia ilości oleju opodatkowanego (jako ilości potencjalnie, a nie rzeczywiście mieszczącej się w zbiornikach wózka widłowego i pojemnika podziemnego), jak i ustalenia dotyczące wykorzystania oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem w przypadku zbiornika podziemnego. Strona zmierzała zatem w istocie do podważenia ustaleń, co do których prawomocnie wypowiedziały się sądy w uprzednio wydanych w niniejszej sprawie wyrokach. Taki zabieg należy uznać za niedopuszczalny. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą oceną prawną kwalifikuje taki środek zaskarżenia jako bezzasadny. Wcześniejsze prawomocne rozstrzygnięcie sądu administracyjnego ogranicza bowiem zakres rozpoznania sprawy wyłącznie do tych kwestii, które pozostały sporne (zob. np. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 507/21; z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1536/21; z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt I OSK 4150/18 – treść orzeczeń dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Tymczasem, jak wyjaśniono powyżej, prawidłowość opodatkowania akcyzą oleju znajdującego się w zbiorniku paliwowym wózka widłowego została stwierdzona wprost w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2017 r., skarżący zaś w żaden sposób nie wykazał, by prezentowana w tym orzeczeniu wykładnia art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym była nieadekwatna do określenia ilości opodatkowanego oleju w przypadku zbiornika podziemnego. Skarga kasacyjna nie zawierała w tym zakresie jakiegokolwiek wyjaśnienia poza gołosłownym stwierdzeniem, że było to "nieuprawnione rozciągnięcie interpretacji na podziemny zbiornik paliwa" (s. 3 skargi kasacyjnej).

Podobnie należy odnieść się do stanowiska autora skargi kasacyjnej co do rzekomych braków w ustaleniach dotyczących przeznaczenia oleju na cele niezgodne z ich przeznaczeniem oraz odstąpienia od sprawdzenia, czy podziemny zbiornik spełniał rolę magazynu oleju opałowego. Pomijając ogólnikowość powołanych stwierdzeń, dostrzec należy, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2016 r. uznano za trafne ustalenie, że skarżący w zbiorniku (który był podłączony do urządzenia spełniającego kryteria do uznania go za odmierzacz paliw) znajdującym się na terenie stacji paliw składował olej przeznaczony do celów opałowych. Urządzenie to było sprawne, wyposażone w licznik wydania paliwa oraz tzw. pistolet służący do nalewania paliwa, a instalacja posiadała element wskazujący cenę jednostkową wydanego paliwa oraz należność główną, co potwierdzało wniosek, że olej przeznaczony do celów opałowych został użyty przez podatnika do celów napędowych. Skarżący całkowicie zignorował przedmiotową okoliczność i nie odniósł się do przywołanych ustaleń, mimo iż stanowiły one element uzasadnienia zaskarżonego obecnie wyroku. Co więcej, wytykając braki w postępowaniu dowodowym, skarżący w żaden sposób nie wykazał, by kwestie te miały stanowić przedmiot powtórnej analizy organów podatkowych (w toku ponownego rozpoznania sprawy). W skardze kasacyjnej nie zamieszczono bowiem jakiegokolwiek zarzutu wskazującego na niewłaściwe wykonanie wytycznych wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2016 r. (art. 153 Ppsa), czy też naruszenie zasady związania oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2017 r. (art. 190 Ppsa).

Z tych względów Sąd odwoławczy uznał zarzucane przez stronę uchybienia w zakresie zasad rzetelności i wnikliwości postępowania oraz zasady zaufania do organów podatkowych za całkowicie nieusprawiedliwione.

Zamierzonego przez stronę skutku nie mógł również wywrzeć zarzut niezastosowania art. 70 Ordynacji podatkowej (zarzut z punktu 1 petitum skargi kasacyjnej). Autor skargi kasacyjnej ani nie sprecyzował o jaką jednostkę redakcyjną powołanego przepisu Ordynacji podatkowej chodzi (mimo iż art. 70 tej ustawy został podzielony na paragrafy i punkty), ani nie wskazał na naruszenie w zakresie art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co trafnie wytknięto w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 3). Skarżący nie zawarł również jakiegokolwiek szerszego uzasadnienia analizowanego zarzutu, poprzestając na stwierdzeniu, że w sprawie doszło do przedawnienia, gdyż ustanowiony pełnomocnik nie otrzymał do dnia dzisiejszego decyzji organu pierwszej instancji (s. 3 skargi kasacyjnej). Wskazana podstawa kasacyjna została zatem wadliwie sformułowana, co uniemożliwiało Sądowi odwoławczemu dokonanie jej oceny. Nie było zaś rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnianie, czy doprecyzowywanie podstaw kasacyjnych konstruowanych przez profesjonalnego pełnomocnika. Działanie takie byłoby niedopuszczalne w świetle, wyrażonej w art. 183 § 1 Ppsa, zasady związania sądu odwoławczego granicami skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w oparciu o art. 204 pkt 1 powołanej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).