I FSK 1545/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 116/18 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 116/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. D. (dalej: podatnik, skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2010 r.

1.2. Stan sprawy był następujący.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie zaskarżoną decyzją z dnia 4.12.2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11.05.2017 r., określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług za:

• wrzesień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 73.566 zł,

• listopad 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 248.117 zł,

• grudzień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 258.943 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że J. D. prowadzi działalność gospodarczą od dnia 12.09.1994 r. pod firmą "M." Firma Handlowa J. D.. W 2010 r. przeważającym rodzajem działalności była sprzedaż hurtowa herbaty, kawy, kakao i przypraw. Głównym miejscem wykonywania działalności przez podatnika w tym okresie był S., ul. W.. Natomiast dodatkowym miejscem wykonywania działalności (magazyn) był S. ul. S.

W trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec podatnika przez organ I instancji stwierdzono, że podatnik w okresie objętym postępowaniem nabył w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów m.in. kawę D. od podmiotu K., London, [...] na podstawie 3 faktur wystawionych w listopadzie i grudniu 2010 r., tj. w łącznej ilości 71.280 kg, a następnie w listopadzie i grudniu 2010 r. zadeklarował dokonanie na rzecz podmiotu C. s.r.o. wewnątrzwspólnotowych dostaw kawy, na podstawie 3 wskazanych przez organ faktur.

W toku kontroli podatkowej zwrócono się z wnioskiem SCAC 2004 do czeskiej administracji podatkowej o zweryfikowanie transakcji udokumentowanych przez podatnika wspomnianymi 3 fakturami VAT, wystawionymi na rzecz czeskiego podmiotu C. s.r.o. Z treści przesłanej w dniu 7.02.2013 r. informacji wynikało, że w okazanych czeskiej administracji podatkowej księgach za listopad i grudzień 2010 r., C. s.r.o. zadeklarowała nabycie kawy od Firmy Handlowej "M." J. D. oraz dostawę tej kawy do E. sp. z o.o. Ponadto, z odpowiedzi tej wynikało, że ww. spółka nie ujęła w złożonych deklaracjach za listopad i grudzień 2010 r., wystawionych przez podatnika 3 faktur VAT o nr [...],[...] oraz [...] w opodatkowanych dostawach-nabyciach towarów od innego państwa członkowskiego, a także że czeski organ podatkowy nie posiadał żadnego dowodu na dostawę towarów na terytorium Czech.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji włączył jako dowody w sprawie m.in.:

– wyciągi z protokołów z kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wobec B. M. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych z Firmą Handlową "M." J. D. w okresie od listopada 2010 r. do stycznia 2011 r.,

– wyciąg z ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 25.02.2014 r., znak: [...], wydanej wobec E. sp. z o.o. w likwidacji;

– wyciąg z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 7.05.2014 r. wydanej wobec E. sp. z o.o. w likwidacji.

Z treści ww. decyzji wydanych wobec E. sp. z o.o. w likwidacji wynikało, że podmiot ten wystawił w listopadzie i grudniu 2010 r. faktury VAT na sprzedaż kawy (rzekomo nabytej od C. s.r.o.) na rzecz O.sp. z o.o.

W decyzjach tych stwierdzono, że E. sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu firm dokonujących oszustwa podatkowe w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Jak wynika z ww. decyzji ustalono następujący "fakturowy" łańcuch dostaw towaru (kawa D.): M. J. D. (Polska) - C. s.r.o. (Czechy) - E. sp. z o.o. (Polska) - O. sp. z o.o. (Polska) - S. s.j. (Polska) - X.(Holandia).

– wyciąg z protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wobec podmiotu S. spółki jawnej w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r.

W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ I instancji ustalił, że faktury VAT wystawione w listopadzie i grudniu 2010 r. przez podmiot Firma Handlowa M. J. D. na rzecz firmy C. s.r.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż w rzeczywistości nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na rzecz podmiotu C. s.r.o.

Organ I instancji po analizie całokształtu zebranego materiału, w tym m.in. wyjaśnień strony, zeznań świadków, informacji uzyskanych od administracji podatkowej w kraju i zagranicą (Czechy), decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0 %, w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz C. s.r.o., bowiem w badanym okresie w rzeczywistości nie dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz czeskiej firmy C. s.r.o., a faktycznym odbiorcą towaru był podmiot krajowy S. spółka jawna. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT przedmiotowe transakcje podlegały zatem opodatkowaniu jako sprzedaż krajowa, wg stawki wynoszącej 22 %.

W związku z dokonanymi ustaleniami w zakresie nierzetelności 3 wystawionych faktur VAT przez podatnika na rzecz podmiotu C. s.r.o., organ I instancji stwierdził również, iż faktury VAT wystawione przez podmiot "M". B. M. tytułem "usług transportowych", nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi i w związku z tym, w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na 3 fakturach VAT wystawionych z tytułu usługi transportowej.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że podatnik w pozycji 15 rejestru sprzedaży VAT za wrzesień 2010 r., ujął fakturę VAT nr [...] z dnia 15.09.2010 r., wystawioną na rzecz firmy "S." F.H.U. s.c., w nieprawidłowej wysokości (kwota netto 21.640,00 zł i VAT 4.760,80 zł zamiast kwoty netto 21.791,48 zł i VAT 4.794,13 zł), co skutkowało zaniżeniem wysokości sprzedaży netto o kwotę 151,48 zł i zaniżeniem wysokości podatku należnego o kwotę 33,33 zł.

Jednocześnie organ I instancji wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres wrzesień, listopad oraz grudzień 2010 r., bowiem stronie doręczono w dniu 15.09.2015 r. zarządzenie zabezpieczenia, co zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.); zwanej dalej: O.p. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 22.05.2017 r.

1.3. Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. decyzji, pismem z dnia 5.06.2017 r. złożyła od niej odwołanie.

1.4. Organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie, decyzją z dnia 4.12.2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ wskazał, że ze zebranego materiału dowodowego wynikało bezspornie, że Firma Handlowa M. J. D. dokonała bezpośredniej krajowej dostawy do S. spółki jawnej, a wystawione dokumenty CMR oraz dowody zapłat miały jedynie uprawdopodobnić wywóz kawy do Czech i jej powrotny przywóz do kraju. W ocenie organu odwoławczego uczestnictwo ww. podmiotów w fikcyjnym łańcuchu dostaw kawy miało na celu umożliwienie przez S. spółkę jawną odliczenia podatku z tytułu nierzetelnych faktur wystawionych przez O.sp. z o.o., przy jednoczesnym uniknięciu opodatkowania transakcji na wcześniejszych etapach obrotu. Podatnik wystawiając bowiem 3 faktury VAT w listopadzie i grudniu 2010 r. ze stawką 0%, nie dokumentujące faktycznej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do czeskiej spółki C. s.r.o., uzyskał korzyść podatkową w kwocie 354.245,10 zł z tytułu nieuwzględnienia w cenie podatku VAT, który na wskutek kolejnych zafakturowanych transakcji nie został faktycznie uiszczony przez żaden z podmiotów. Strona dokonała zakupu kawy w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia od brytyjskiej spółki K., wobec czego ww. kwota podatku należnego stanowiłaby w całości zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu II instancji i w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa:

1) procesowego, w postaci art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, tj. przyjęcie na podstawie zwróconej przesyłki poleconej zawierającej zarządzenia zabezpieczenia, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na skutek doręczenia tej przesyłki poleconej w trybie art. 44 § 1-4 k.p.a., w sytuacji gdy doręczenie w tym trybie było wadliwe w związku z brakiem podwójnego awizowania doręczanej przesyłki, a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ zawieszeniu, lecz upłynął, czym nie wykonano wszelkich działań obliczonych na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, nie zgromadzono pełnego materiału dowodowego w tym zakresie, zaś materiał zgromadzony błędnie oceniono w konsekwencji uznając za wykazane okoliczności, które nie miały miejsca;

2) procesowego, w postaci art. 122 O.p., 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych, postanowieniem z dnia 18.10.2017 r., zawartych w odwołaniu z dnia 5.06.2017 r. oraz piśmie strony z dnia 30.08.2017 r. jako złożonych na okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy oraz okoliczności już wykazane przez organ podatkowy na podstawie innych dowodów, tj. zwrotnego potwierdzenia nadania przesyłki poleconej zawierającej zarządzenia zabezpieczenia, w sytuacji gdy dowodzone okoliczności miały znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem dotyczyły stwierdzenia, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, na skutek braku zawieszenia biegu terminu tego przedawnienia, co nie zostało wykazane zgodnie z żądaniem strony, czym nie podjęto wszelkich działań obliczonych na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, nie zebrano kompletnego materiału dowodowego oraz bezpodstawnie nie uwzględniono wniosków dowodowych strony;

3) procesowego, w postaci art. 121 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, tj. odmowę pozyskania całości akt śledztwa prowadzonego i umorzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., pod sygnaturą [...], celem zaliczenia w poczet materiału dowodowego dokumentów istotnych dla sprawy i zalegających w tych aktach, a pozyskanie z tych akt jedynie postanowienia o umorzeniu śledztwa, bez jakiegokolwiek zainteresowania dowodami, na podstawie których było wydane przedmiotowe postanowienie, bowiem przeczyły one z góry założonym przez organ podatkowy tezom, czym nie zgromadzono pełnego materiału dowodowego, nie podjęto wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji naruszono zasadę budzenia zaufania do organu podatkowego;

4) procesowego, w postaci art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, tj. poszukiwanie tylko takiego materiału dowodowego, z którego będzie wynikać, iż dostawy były wykonywane w rzeczywistości na rzecz S. sp. j., zamiast - jak to wynika z faktur - na rzecz C. s.r.o., co wynika jednoznacznie ze stanowiska organu podatkowego zajętego w postanowieniu z dnia 13.01.2017 r. w przedmiocie nieuwzględnienia żądań strony, czym nie zgromadzono pełnego materiału dowodowego i w konsekwencji wywiedziono z tak zgromadzonego materiału wnioski dowolne zamiast wniosków uprawnionych oraz naruszono zasadę budzenia zaufania do organu podatkowego;

5) procesowego, w postaci art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji oraz powielenie tego samego uchybienia w decyzji zaskarżonej, polegającego na nie zawarciu w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których odmówiono mocy dowodowej postanowieniu z dnia 13.05.2014 r. wydanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. o umorzeniu śledztwa prowadzonego pod sygnaturą akt [...], nie wyjaśniono stronie zasadności przesłanek jakimi organ kierował się przy wydawaniu decyzji oraz uniemożliwiono poznanie motywów rozstrzygnięcia, czym naruszono zasadę przekonywania i budzenia zaufania do organu podatkowego;

6) procesowego, w postaci art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez akceptację uchybień organu I instancji i powielenie tego uchybienia w zaskarżonej decyzji, polegającego na wadliwej ocenie materiału dowodowego i uznanie za wiarygodny dowód decyzji wydanych wobec E. sp. z o.o, oraz odmówienie wiarygodności postanowieniu z dnia 13.05.2014 r., wydanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. o umorzeniu śledztwa prowadzonego pod sygnaturą akt [...], w sytuacji gdy oba dowody są ze sobą sprzeczne, a jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania zgodności z prawdą, które nie zostało obalone w toku postępowania podatkowego, a następnie poczynienie ustaleń faktycznych tylko i wyłącznie na podstawie jednego z tych dokumentów, przy braku uzasadnienia, czym naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, zasadę domniemania zgodności z prawdą dokumentu urzędowego, zasadę przekonywania, a także nie zawarto

w decyzji prawidłowego uzasadnienia faktycznego;

7) procesowego w postaci art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, wbrew treści dokumentu urzędowego, iż strona brała świadomy udział w oszustwie podatkowym, tj. przestępstwie skarbowym i oparcie rozstrzygnięcia na tej okoliczności w sytuacji, gdy organ kompetentny do stwierdzania, iż przestępstwa skarbowego nie popełniono, tj. Prokurator, prawomocnym postanowieniem będącym dokumentem urzędowym umorzył śledztwo stwierdzając, iż nie wypełniono znamion czynu zabronionego, czym przesądził o braku przestępstwa skarbowego, tj. oszustwa podatkowego, czym wywiedziono błędne wnioski z materiału dowodowego, stojące w sprzeczności z treścią dokumentu urzędowego;

8) procesowego w postaci art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 2 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji polegających na wywiedzeniu ze zgromadzonego materiału dowodowego, iż nie doszło do wykonania dostawy zgodnie z treścią kwestionowanej faktury, podczas gdy z materiału dowodowego nie wynikało, czy dochodziło do wydawania towaru na kolejnych etapach łańcucha obrotu, czy też podmioty uczestniczące realizowały dostawy łańcuchowe, czym nie wyjaśniono w sposób dostateczny stanu faktycznego, nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, a z materiału niekompletnie zebranego wywiedziono dowolne wnioski;

9) materialnego, w postaci art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni polegającej na wyprowadzeniu normy prawnej zgodnie z którą wykonanie dostawy łańcuchowej jest uzależnione od wydawania towaru pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w dostawie łańcuchowej w sytuacji, gdy brak wydań pomiędzy tymi podmiotami, za wyjątkiem wydania towaru przez pierwszy podmiot ostatniemu podmiotowi - jest przesłanką uznania dostawy za łańcuchową.

Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji, umorzenie postępowania podatkowego przed organem I instancji jako bezprzedmiotowego wobec przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od września do grudnia 2010 roku bądź wobec dokonania prawidłowego samowymiaru, zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm procesowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga nie jest uzasadniona.

3.2. Sąd stwierdził, że wobec zarzutów skargi najdalej idących co do braku skutecznego doręczenia zarządzenia zabezpieczającego, a tym samym upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień, listopad, grudzień 2010 r. wobec doręczenia zarządzenia zabezpieczenia z dnia 19 sierpnia 2015 r. o nr [...], dnia 15 września 2015 r., a następnie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego dnia 1 sierpnia 2017 r. w wykonaniu nadanego decyzji nieostatecznej z dnia 11 maja 2017 r. rygoru natychmiastowej wykonalności dnia 5 lipca 2017 r.

WSA podkreślił, że doręczenie przewidziane w art. 44 K.p.a. oparte jest na domniemaniu, że pismo dotarło do rąk adresata, i że w ten sposób doręczenie zostało dokonane prawidłowo. Domniemanie to jednak może być przez adresata obalone poprzez uprawdopodobnienie, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej.

Z akt sprawy wynika, że przesyłka zawierająca zarządzenie zabezpieczenia z dnia 19 sierpnia 2015 r. nie została podjęta z placówki pocztowej mimo dwukrotnego awizowania w dniach 1 i 9 września 2015 r., w konsekwencji czego przesyłka powróciła do nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Przy czym doręczyciel we właściwym punkcie zwrotnego poświadczenia odbioru wskazał, że przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w stosownym punkcie, zaś awiza pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata.

Uwzględniając, że znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki stanowi dokument urzędowy, z którym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści, w ocenie Sądu brak było podstaw do prowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania wyjaśniającego i dowodowego z udziałem doręczyciela związanego z doręczeniem tej przesyłki czy żony skarżącego, stąd odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na wskazane okoliczności jest zdaniem Sądu we wskazanych okolicznościach uzasadniona.

Tym niemniej, Sąd dokonał oceny zwrotnego potwierdzenia przesyłki, znajdującego się w aktach sprawy i uznał, że dokument ten zawiera wszelkie niezbędne informacje zarówno co do sposobu awizowania, dat tej czynności, wreszcie zwrotu przesyłki do nadawcy.

Sąd potwierdził wniosek organu odwoławczego, że przesyłka kierowana do skarżącego została prawidłowo doręczona w trybie art. 44 K.p.a. w dniu 15 września 2015 r., tj. z upływem 14 dni od pierwszego zawiadomienia o niemożności doręczenia i pozostawieniu przesyłki w punkcie odbioru korespondencji firmy I., W.

Nie budzi także wątpliwości, że mając na uwadze zawieszenie terminu przedawnienia doszło następnie do skutecznego jego przerwania poprzez doręczenie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego.

Stąd zarzuty skargi w zakresie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2010 r. są nieuzasadnione.

3.3. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi WSA uznał, że rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych.

W ocenie Sądu organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, opierając się na zebranym obszernym materiale dowodowym, ocenionym we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Ocena dokonana przez organ zgodna jest z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności. Wbrew zarzutom skargi podjęto wszelkie niezbędne działania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, opierając się na zebranych w toku prowadzonego postępowania dowodach.

Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia zasad prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu, tj. art. 122 O.p. w związku z art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Organy oparły rozstrzygnięcie o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego i podatkowego (uzupełniony przez organ odwoławczy), w tym dokumentację udostępnioną przez skarżącego (faktury, CMR), wyjaśnienia i zeznania skarżącego, materiał zgromadzony w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, w tym informacji czeskiej administracji podatkowej dotyczącej transakcji udokumentowanych przez Podatnika 3 fakturami VAT, wystawionymi na rzecz czeskiego podmiotu C. s.r.o., wyciągi z protokołów z kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wobec B. M. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych z Firmą Handlową "M." J. D. w okresie od listopada 2010 r. do stycznia 2011 r., wyciąg z ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 25.02.2014 r., znak: [...], wydanej wobec E. sp. z o.o. w likwidacji; wyciąg z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 7.05.2014 r. wydanej wobec E. sp. z o.o. w likwidacji, z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, protokołu przesłuchania J. D. w charakterze strony z dnia 19.04.2011 r., przeprowadzonego w trakcie kontroli podatkowej [...] Urzędu Skarbowego w S. znak: [...], pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 25.03.2011 r. znak: [...] w sprawie ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec O. sp. z o.o. wraz z załącznikami, wyciągu z protokołu z kontroli podatkowej z dnia 14.02.2011 r., znak: [...] przeprowadzonej wobec O. sp. z o.o., wyciągu z protokołu z kontroli podatkowej z dnia 23.03.2011 r., znak [...] przeprowadzonej wobec O. sp. z o.o., protokołu z czynności sprawdzających z dnia 9.06.2011 r., znak: [...] przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wobec E. sp. z o.o. wraz z załącznikami, wyciągu z rachunku bankowego C. s.r.o., faktury VAT nr [...] z dnia 29.11.2010 r. wystawionej przez firmę "M." B. M. Usługi Transportowe, faktury VAT nr [...] z dnia 15.12.2010 r. wystawionej przez firmę "M." B. M. Usługi Transportowe wraz z dokumentem CMR, faktury VAT nr [...] z dnia 17.12.2010 r. wystawionej przez firmę "M." B. M. Usługi Transportowe wraz z dokumentem CMR, dokumentu Pz z dnia 25.11.2010 r. wystawionego przez S. spółkę jawną.

W odniesieniu do zarzutu skarżącego, że organ posiadając dwa sprzeczne w treści dokumenty urzędowe, powinien obalić w toku postępowania domniemanie prawdziwości jednego z dokumentów na korzyść drugiego dokumentu, Sąd nie podziela tej oceny na gruncie niniejszej sprawy. Przede wszystkim należy zauważyć że inny jest cel i zakres oraz metodologia postępowania karnego skarbowego, a inny postępowania podatkowego. Dlatego też, zdaniem Sądu, postanowienie Prokuratora o umorzeniu postępowania karnego skarbowego w związku z brakiem znamion czynu zabronionego, czyli na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie może skutkować identyczną oceną na gruncie postępowania podatkowego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi WSA zauważył, że skarżący miał zapewniony w postępowaniu aktywny udział, realizowany także poprzez pełnomocnika. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania.

Należy podkreślić, że szeroko argumentowana i eksponowana jest w skardze kwestia niekompletnego materiału dowodowego, jako wynik pominięcia dowodów wnioskowanych przez stronę. Wnioski te, zmierzały do wykazania, że towar – kawa D. był przedmiotem obrotu i dostawy do C. s.r.o. W związku z tym zauważenia wymaga, że złożone w postępowaniu wnioski dowodowe – przesłuchanie skarżącego, zostały formalnie rozstrzygnięte postanowieniem z dnia 18 października 2017 r., którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując, że okoliczność dostaw na rzecz C. s.r.o. została już udowodniona innymi dowodami. Oddalając powyższe wnioski organ podał przyczyny swego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu są one trafne.

Odnosząc się końcowo do wniosków dowodowych skarżącego należy wskazać, że tezy wniosków stanowią odmienną ocenę od ustaleń organów, opartych na zeznaniach wymienionych w zaskarżonej decyzji osób czy informacji czeskiej administracji podatkowej. Oceniając stanowisko organu w tym zakresie, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 180 i art. 188 O.p. Ocena tych zeznań i dokumentów pozostaje w zgodzie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Przedstawiona wyżej ocena zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów postępowania dowodowego, pozwala na stwierdzenie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Trafne, odpowiadające treści zebranego materiału dowodowego, jest zatem końcowe ustalenie, że skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym związanym z rozliczaniem podatku od towarów i usług w sposób ustalony i opisany w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Dodać przy tym należy, że organ odwoławczy przekonująco wyeksponował w zaskarżonym rozstrzygnięciu istnienie dostatecznych podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawidłowo zastosował obowiązującą regulację prawną. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy spełniające wymogi z art. 122 i art. 187 §1 O.p. Organ podatkowy w zaskarżonym rozstrzygnięciu poddał analizie wszystkie dowody, a w uzasadnieniu przedstawił w sposób spójny i przekonujący, zgodnie z art. 210 § 1 O.p. Podkreślić przy tym należy, że odmienna od woli skarżącego ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ art. 191 O.p.

Zarzuty skargi podważające ustalenia organu i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne.

3.4. Dalej sąd stwierdził, że nie ma racji skarżący, że organy dokonały niewłaściwej oceny wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy D. do C. s.r.o., opodatkowanej przez skarżącego preferencyjną stawką VAT 0%. Wbrew zarzutom skargi organ w zaskarżonej decyzji miał podstawy wobec zgromadzonego materiału do uznania, że skarżący nie miał prawa do opodatkowania ww. dostawy 0% stawką VAT na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, ale powinien wykazać ww. dostawę jako krajową na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, opodatkowaną stawką VAT właściwą dla tej dostawy, tj. 22% z uwagi na fakt, że towar nie został wywieziony poza terytorium kraju do C. s.r.o.. W ocenie Sądu powyższa ocena znajduje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy i prawidłowo powołanej przez organy podatkowe podstawie prawnej.

Zasadnie też organy odwołały się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, [...] i zawartą w tym orzeczeniu wykładnię art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy.

W niniejszej sprawie zaś, jak wynika to z odpowiedzi na wniosek SCAC sporządzony przez czeską administrację podatkową wynika, że spółka C. s.r.o. w 2010 r. była reprezentowana przez T. G.. Czeska administracja podatkowa ustaliła, że C. s.r.o. pod adresem [...] nie posiadała żadnego biura lub pracowników, a jedynie otrzymywano tam korespondencję. Ponadto z odpowiedzi tej wynika, że ww. spółka nie ujęła w złożonych deklaracjach wystawionych przez J. D. faktur VAT nr [...][...]oraz [...],w opodatkowanych dostawach-nabyciach towarów od innego państwa członkowskiego, a także, że czeski organ podatkowy nie posiada żadnego dowodu na dostawę towarów na terytorium Czech. Ponadto faktu wywozu kawy D. nie potwierdzają zeznania M. M. – kierowcy firmy "M." B. M., z których wynika: że przewoził kawę w zielonym opakowaniu, prawdopodobnie J. co stoi w oczywistej sprzeczności z fakturami wystawionymi przez J. D. gdzie wskazano na dostawę kawy D. ; że przedmiotem dostawy była pełna naczepa, która mieści 33 palety co stoi w oczywistej sprzeczności z treścią sporządzonych dokumentów CMR, z których wynika, że każdorazowo przewożono 66 palet. Podobne sprzeczności wynikały z wyjaśnień B. M.. Rozbieżności wykazują także dokumentacja przewozowa (CMR) z fakturami VAT wystawionymi przez firmę "M." B. M. dotyczącymi miejsca wykonania usługi transportowej - CMR wskazują trasę K. – K. a faktury VAT trasę K. – S.

Okoliczność wywozu spornego towaru budzi zatem uzasadnione wątpliwości. Nie sposób uznać, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do uznania, że doszło do wywozu poza terytorium kraju kawy D.. Nie budzi zatem również wątpliwości, wobec takich ustaleń czyli braku wywozu towaru, fakt świadomego udziału skarżącego w oszustwie podatkowym.

Okoliczność tą potwierdzają także ustalenia, które wynikają z decyzji wydanych wobec E. sp. z o.o. w likwidacji - pełniącej funkcję "znikającego podatnika", z których wynika, że nie dysponowała ona kawą, a wystawione przez nią faktury na rzecz O. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Również materiał dowodowy dodatkowo uzupełniony w toku postępowania odwoławczego o dokumenty świadczące o fikcyjnej aktywności gospodarczej O. sp. z o.o. - pełniącej funkcję "bufora" przemawiają za faktem braku wywozu przedmiotowej kawy.

W przypadku zaś O. sp. z o.o., wobec której stwierdzono, że przez okres 13 miesięcy nie dokonała żadnej czynności opodatkowanej, po czym w okresie listopad-grudzień 2010 r. wystawiła trzy faktury VAT mające dokumentować sprzedaż kawy za łączną kwotę netto 1.627.216 zł i były to jedyne przeprowadzone transakcje w tym okresie. Ponadto O. sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała magazynów i środków transportowych a jej siedziba mieściła się w tzw. "wirtualnym biurze" (lokal o powierzchni 2 m2). Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że O. sp. z o.o. pełniła funkcję tzw. "spółki uśpionej", wykorzystanej w celu popełnienia oszustwa podatkowego, co potwierdzają także zeznania przedstawicieli spółek O. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. (K. N. i A. G.), którzy zgodnie oświadczyli, że nie widzieli osobiście kawy, natomiast ich wyjaśnienia odnośnie wzajemnie przeprowadzonych transakcji są lakoniczne. K. N. nie wiedział nawet, że to na E. sp. z o.o. zostały wystawione faktury VAT za rzekomy transport towarów z Czech (zeznał, że to C. s.r.o. organizowała transport). K. N. podpisał się również na dokumentach CMR, że odebrał kawę w K., pomimo że sam zeznał, że jej nie widział, a transport z Czech nastąpił bezpośrednio do S. Na co słusznie zwrócił uwagę organ treść zeznań świadka K. N,, co do miejsca dostawy kawy, jest również sprzeczna z zeznaniami M. M. – M. M. zeznał bowiem, że towar był przewożony z Czech do K. i do miejscowości w pobliżu K.

Zgodzić się zatem należy z organami, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika że skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (kawy D.) do czeskiej spółki C. s.r.o. i podatnikowi temu nie przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku 0%. W związku z powyższym zasadnie organy przyjęły, że doszło do faktycznej krajowej dostawy ww. towaru, która podlegała opodatkowaniu w wysokości 22%. Posiadane przez skarżącego dokumenty (faktura VAT wraz z CMR) służyły wyłącznie upozorowaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie doszło natomiast do przeniesienia prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel na rzecz C. s.r.o., spółka ta nie nabyła własności towarów, objętych fakturami i dokumentami CMR, ponieważ w rzeczywistości nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a jedynie wykonywała czynności w fikcyjnym obrocie towarami.

Z punktu widzenia regulacji art. 42 ustawy o VAT organ ma obowiązek zweryfikować czy w deklarowanej transakcji doszło do wywozu z terytorium kraju spornego towaru do wskazanego nabywcy, co w niniejszej sprawie uczynił.

Prowadzone postępowanie dało podstawę do uznania, że skarżący nie spełnił warunku do zastosowania 0% podatku VAT.

Zgromadzony materiał daje podstawy do konstatacji, że w sposób świadomy skarżący brał udział w opisanym łańcuchu transakcji, zdając sobie sprawę z uczestnictwa w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie nienależnej korzyści finansowej, związanej z rozliczeniami z tytułu podatku od towarów i usług.

W zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji faktycznej, po ujawnieniu rozbudowanego mechanizmu karuzeli podatkowej w odniesieniu do transakcji kawą D., zadaniem organów było odtworzenie okoliczności związanych z dostawami wykazanymi w fakturach na poszczególnych etapach oraz właściwego usytuowania transakcji związanych z uczestnictwem firmy skarżącego.

W niniejszej sprawie, zdaniem sądu, organ zasadnie uznały, że skarżący pełnił w nim rolę "brokera", wykazującego w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres listopad- grudzień 2010 r. zaniżone kwoty zobowiązań podatkowych z powodu zadeklarowania fikcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Natomiast E. sp. z o.o. pełniła w tym oszustwie funkcję "znikającego podatnika", tj. podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży w kraju towarów nabytych wewnątrzwspólnotowo, nie płacącego go jednak i zaprzestającego prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Z kolei O. sp. z o.o. była "buforem", tj. podmiotem pozorującym prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej. Spółka jawna S. również pełniła w tym oszustwie rolę "brokera", tj. końcowego krajowego ogniwa łańcucha, wykazującego w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Zgodzić się należy z konstatacją organów, że uczestnictwo podmiotów (podmioty krajowe - E. sp. z o.o., O. sp. z o.o., S. spółka jawna oraz zagraniczny - C. s.r.o. Czechy) w fikcyjnym łańcuchu dostaw kawy miało na celu umożliwienie przez S. spółkę jawną odliczenia podatku z tytułu nierzetelnych faktur wystawionych przez O. sp. z o.o., przy jednoczesnym uniknięciu opodatkowania transakcji na wcześniejszych etapach obrotu. J. D. wystawiając bowiem faktury VAT w następujących dniach: 22.11.2010 r. - nr [...] na kwotę netto 134.006,40 EUR (527.730,60 zł po przeliczeniu), 6.12.2010 r. - nr [...] na kwotę netto 134.481,60 EUR (537.496,06 zł po przeliczeniu), 14.12.2010 r. - nr [...] na kwotę netto 135.432 EUR (544.978,37 zł po przeliczeniu) ze stawką 0%, nie dokumentujące faktycznej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do czeskiej spółki C. s.r.o., uzyskał korzyść podatkową w kwocie 354.245,10 zł z tytułu nieuwzględnienia w cenie podatku VAT, który na wskutek kolejnych zafakturowanych transakcji nie został faktycznie uiszczony przez żaden z podmiotów. Strona dokonała zakupu kawy w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia od brytyjskiej spółki K., wobec czego ww. kwota podatku należnego stanowiłaby w całości zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego.

Wbrew zatem zarzutom skargi organ wykazał, na czym polega korzyść przy takim ułożeniu pozorowanych transakcji.

Tej oceny nie zmienia okoliczność dokonywania zapłaty (przelewy), czego organ nie kwestionuje w niniejszej sprawie dokonując jednakże oceny tego faktu, z którą to oceną zgadza się sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

Mając na uwadze powyższe ustalenia należy także podzielić stanowisko organów co do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z tytułu wykazanych usług transportowych w fakturach pochodzących od "M." B. M.. Prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 ([...]).

Powyższe ustalenia dawały podstawę do uznania ewidencji prowadzonej przez skarżącego we wskazanych zakresach (co do wysokości podatku naliczonego, podatku należnego i dostaw wewnątrzwspólnotowych) za nierzetelną i wadliwą (art. 193 § 4 O.p.), zgromadzony zaś materiał dawał podstawę do odstąpienia od szacowania.

Skarżący kwestionując powyższe ustalenia, utrzymuje, że transakcje były rzeczywiste. Co do tej ostatniej kwestii, zebrany materiał dowodowy nie pozostawia, w ocenie Sądu, wątpliwości, że stanowisko strony jest nietrafne. Jak podniesiono wyżej organy podatkowe w sposób zgodny z przepisami postępowania, w oparciu o pełny i wyczerpująco rozważony materiał dowodowy, wykazały poczynione ustalenia. Znalazło to wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 O.p.

Przedstawione okoliczności deklarowanych nabyć i dostaw oraz sprzedaży, obszernie przedstawione w zaskarżonej decyzji bezspornie wskazują na świadomość skarżącego uczestniczenia w karuzeli podatkowej. Wskazuje na to nie tylko fakt braku dostawy wewnątrzwspólnotowej, znajomości uczestniczących w nim osób ale także okoliczności związane z przebiegiem transakcji: brak pisemności, płatności, szybkość transakcji, brak zabezpieczenia, brak ekonomicznego uzasadnienia, brak kontroli towaru czy z samymi podmiotami: brak zaplecza. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez skarżącego odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności podejmowane przez skarżącego jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu.

W świetle poczynionych ustaleń oraz dokonanych ocen nieuprawnione jest stanowisko skarżącego, że dla zastosowania stawki 0% dla WDT wystarczające jest na gruncie art. 42 ust 1-3 ustawy o VAT wypełnienie warunków formalnych, co jak twierdzi skarżący miało miejsce w niniejszej sprawie.

Poprawnie też organ wywiódł, że zastosowanie stawki 0% w myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest jedynie wtedy gdy podatnik dokonujący WDT pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Tym samym, skoro skarżący miał świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, i nie doszło do WDT, z uwagi na brak wywozu towaru, zastosowanie stawki o jakiej mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT nie było możliwe. Nie doszło zatem do naruszeniu prawa materialnego na skutek błędnej wykładni wskazanego przepisu i jego zastosowania w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Mechanizmy oszustw podatkowych typu "karuzele podatkowe" wykorzystując konstrukcję transakcji łańcuchowych do celów sprzecznych z prawem, transakcjami łańcuchowymi w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT być nie mogą (wyrok WSA w Gliwicach z dnia z dnia 21 kwietnia 2016 r., III SA/Gl 2171/15).

WSA wskazał też, że ustawa określając w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT czynności podlegające opodatkowaniu, abstrahuje od cywilistycznego pojęcia własności, przyjmując w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście istotne jest prawo do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym. Przy czym pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć szeroko. Strona nie musi wchodzić w fizyczne posiadanie towaru, aby dokonać jego dostawy, ale musi posiadać nad tym towarem faktyczne władztwo ekonomiczne tzn. np. mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia (co do rodzaju i ilości towaru), następnie warunki dostawy, cenę towaru itp.

Nie sposób jednak pominąć okoliczności niniejszej sprawy, że skarżący deklarował dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, co do której po pierwsze stosownie do art. 13 ustawy o VAT wymagany jest wywóz towaru poza terytorium kraju, a po drugie sam skarżący wykazał usługi transportowe, którymi sporny towar miał być przewieziony do C. s.r.o. tj. do Czech. Stąd w konsekwencji dokonanych ustaleń Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że doszło do naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego jako wydanej z naruszeniem art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, tj. przyjęcie, na podstawie zwróconej przesyłki poleconej zawierającej zarządzenia zabezpieczenia, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na skutek doręczenia tej przesyłki poleconej w trybie art. 44 § 1-4 k.p.a., tj. przyjęcia tzw. fikcji doręczenia w sytuacji, gdy doręczenie w tym trybie było wadliwe w związku z brakiem podwójnego awizowania doręczanej przesyłki, a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ zawieszeniu, lecz upłynął, czym nie wykonano wszelkich działań obliczonych na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, nie zgromadzono pełnego materiału dowodowego w tym zakresie, zaś materiał zgromadzony błędnie oceniono w konsekwencji uznając za wykazane okoliczności, które nie miały miejsca - co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego;

2. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego jako wydanej z naruszeniem art. 122 O.p., 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych, postanowieniem z dnia 18 października 2017 r. zawartych w odwołaniu z dnia 5 czerwca 2017 r. oraz piśmie strony z dnia 30 sierpnia 2017 r. jako złożonych na okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy oraz okoliczności już wykazane przez organ podatkowy na podstawie innych dowodów, tj. zwrotnego potwierdzenia nadania przesyłki poleconej zawierającej zarządzenia zabezpieczenia, w sytuacji gdy dowodzone okoliczności miały znaczenie dla rozstrzygnięcia, bowiem dotyczyły stwierdzenia, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, na skutek braku zawieszenia biegu terminu tego przedawnienia, co nie zostało wykazane zgodnie z żądaniem strony, czym nie podjęto wszelkich działań obliczonych na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, nie zebrano kompletnego materiału dowodowego oraz bezpodstawnie nie uwzględniono wniosków dowodowych strony - co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego;

3. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p., art. 122 O.p., z art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego jako wydanej z naruszeniem art. 121 O.p., art. 122 O.p., z art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, tj. odmowę pozyskania całości akt śledztwa prowadzonego i umorzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., pod sygnaturą [...], celem zaliczenia w poczet materiału dowodowego dokumentów istotnych dla sprawy i zalegających w tych aktach, a pozyskanie z tych akt jedynie postanowienia o umorzeniu śledztwa, bez jakiegokolwiek zainteresowania dowodami, na podstawie których było wydane przedmiotowe postanowienie, bowiem przeczyły one z góry założonym przez organ podatkowy tezom, czym nie zgromadzono pełnego materiału dowodowego, nie podjęto wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji naruszono zasadę budzenia zaufania do organu podatkowego - co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego;

4. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 121 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego jako wydanej z naruszeniem art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 121 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, tj. poszukiwanie tylko takiego materiału dowodowego, z którego będzie wynikać, iż dostawy były wykonywane w rzeczywistości na rzecz S. sp. j., zamiast - jak to wynika z faktur - na rzecz C. s.r.o., co wynika jednoznacznie ze stanowiska organu podatkowego zajętego w postanowieniu z dnia 13 stycznia 2017 roku w przedmiocie nieuwzględnienia żądań strony (s. 3), czym nie zgromadzono pełnego materiału dowodowego i w konsekwencji wywiedziono z tak zgromadzonego materiału wnioski dowolne zamiast wniosków uprawnionych oraz naruszono zasadę budzenia zaufania do organu podatkowego - co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego;

5. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zastąpienie uzasadnienia negatywnego rozpoznania zarzutu skargi, przytoczeniem fragmentu uzasadnienia orzeczenia innego składu orzekającego, będącego uzasadnieniem negatywnego rozpoznania jednego z zarzutów w tamtej innej sprawie, czym nie rozpoznano zarzutu postawionego w skardze w sprawie niniejszej, poprzez niedoniesienie się do tego zarzutu i w konsekwencji sporządzono wadliwe uzasadnienie wyroku - co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego,

6. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. i art. 194 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego jako wydanej z naruszeniem art. 191 O.p. i art. 194 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, wbrew treści dokumentu urzędowego, iż strona brała świadomy udział w oszustwie podatkowym, tj. przestępstwie skarbowym i oparcie rozstrzygnięcia na tej okoliczności w sytuacji, gdy organ kompetentny do stwierdzania, iż przestępstwa skarbowego nie popełniono, tj. Prokurator, prawomocnym postanowieniem będącym dokumentem urzędowym umorzył śledztwo stwierdzając, iż nie wypełniono znamion czynu zabronionego, czym przesądził o braku przestępstwa skarbowego, tj. oszustwa podatkowego, czym wywiedziono błędne wnioski z materiału dowodowego, stojące w sprzeczności z treścią dokumentu urzędowego - co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego;

7. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 124 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego jako wydanej z naruszeniem art. 124 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie z jednej strony, iż organ podatkowy nie jest związany prawomocnym postanowieniem Prokuratora w tym zakresie, w jakim organ ścigania stwierdza brak wypełnienia znamion czynu zabronionego i w konsekwencji jest uprawniony do stwierdzenia wbrew stanowisku Prokuratora, iż przestępstwo zostało popełnione oraz przyjęcie z drugiej strony, iż organ podatkowy nie jest uprawniony do kwestionowania postanowienia Prokuratora w tym zakresie, bowiem wykracza wtedy poza ustawowe kompetencje, a zatem nie może przeprowadzać przeciwdowodów na obalenie ustaleń poczynionych przez Prokuratora, czym oparto rozstrzygnięcie decyzji na sprzecznych ze sobą podstawach faktycznych, naruszając zasadę przekonywania, sporządzono wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie faktyczne decyzji, wadliwie rozpatrzono materiał dowodowy i w konsekwencji na podstawie tak rozpatrzonego materiału dowodowego wywiedziono dowolne wnioski - co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego;

8. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego jako wydanej z naruszeniem art. 122 O.p., art. 187 § 2 O.p. i art. 191 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji polegających na wywiedzeniu ze zgromadzonego materiału dowodowego, iż nie doszło do wykonania dostawy zgodnie z treścią kwestionowanej faktury, podczas gdy z materiału dowodowego nie wynika, czy dochodziło do wydawania towaru na kolejnych etapach łańcucha obrotu, czy też podmioty uczestniczące realizowały dostawy łańcuchowe, czym nie wyjaśniono w sposób dostateczny stanu faktycznego, nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, a z materiału niekompletnie zebranego wywiedziono dowolne wnioski - co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego;

- alternatywnie wobec zarzutu powyższego, na zasadzie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie przepisu prawa materialnego, a to:

9. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na wyprowadzeniu z niego normy prawnej zgodnie z którą wykonanie dostawy łańcuchowej jest uzależnione od wydawania towaru pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w dostawie łańcuchowej w sytuacji, gdy brak wydań pomiędzy tymi podmiotami, za wyjątkiem wydania towaru przez pierwszy podmiot ostatniemu podmiotowi - jest przesłanką uznania dostawy za łańcuchową,

Niezależnie od zarzutów powyższych, na zasadzie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, a to:

10. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego jako wydanej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6

O.p. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji oraz powielenie tego samego uchybienia w decyzji zaskarżonej, polegającego na nie zawarciu w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których odmówiono mocy dowodowej postanowieniu z dnia 13 maja 2014 roku, wydanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. o umorzeniu śledztwa prowadzonego pod sygnaturą akt [...], nie wyjaśniono stronie zasadności przesłanek jakimi organ kierował się przy wydawaniu decyzji oraz uniemożliwiono poznanie motywów rozstrzygnięcia, czym naruszono zasadę przekonywania i budzenia zaufania do organu podatkowego - co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego;

11. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 124 O.p. i art. 121 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego jako wydanej z naruszeniem art. 194 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 124 O.p. i art. 121 § 1 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji i powielenie tego uchybienia w zaskarżonej decyzji, polegającego na wadliwej ocenie materiału dowodowego i uznanie za wiarygodny dowód decyzji wydanych wobec E. sp. z o.o. oraz odmówienie wiarygodności postanowieniu z dnia 13 maja 2014 roku, wydanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. o umorzeniu śledztwa prowadzonego pod sygnaturą akt [...], w sytuacji gdy oba dowody są ze sobą sprzeczne, a jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania zgodności z prawdą, które nie zostało obalone w toku postępowania podatkowego, a następnie poczynienie ustaleń faktycznych tylko i wyłącznie na podstawie jednego z tych dokumentów, przy braku uzasadnienia, czym naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, zasadę domniemania zgodności z prawdą dokumentu urzędowego, zasadę przekonywania, a także nie zawarto w decyzji prawidłowego uzasadnienia faktycznego - co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego;

12. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego jako wydanej z naruszeniem art. 122 O.p., art. 187 § 2 O.p. i art. 191 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji polegających na wywiedzeniu z okoliczności takich jak:

w łańcuchu transakcji uczestniczyły osoby się znające,

brak umowy pisemnej pomiędzy skarżącym a C. s.r.o. i brak praktyki zawierania umów pisemnych,

brak możliwości przewiezienia 66 palet, bowiem naczepa ciągnika siodłowego ma 33 miejsca paletowe,

odniesienie korzyści podatkowej przez skarżącego,

szybkie płatności,

brak pracowników, brak potencjału gospodarczego,

rozbieżności w dokumentacji,

brak uzasadnienia ekonomicznego,

faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu,

iż cały łańcuch obrotu był karuzelą podatkową i stanowił oszustwo podatkowe, którego celem było uzyskanie korzyści majątkowej kosztem Skarbu Państwa, skarżący brał świadomy udział w tym procederze, wykonał dostawę na rzecz S. sp. j. a nie na rzecz C. s.r.o., w sytuacji gdy z okoliczności tych nie da się wyprowadzić takich wniosków, bowiem są one albo nieprzydatne do ich wykazania, albo stanowią cechy typowego obrotu gospodarczego, bądź są wzajemnie sprzeczne, albo pozostają w jaskrawej sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, czym nie wyjaśniono w sposób dostateczny stanu faktycznego, nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, a z materiału niekompletnie zebranego wywiedziono dowolne wnioski - co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego.

4.2. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego przed organem podatkowym I instancji jako bezprzedmiotowego z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych bądź dokonanie prawidłowego samowymiaru,

alternatywnie wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, niezależnie zaś od wniosków powyższych o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm procesowych.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty procesowe, jak i materialne, jednakże żadne z nich nie zasługują na uwzględnienie. Rozpatrzenie zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, bowiem tylko i wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje możliwość poprawnego zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego.

5.3. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej – wbrew twierdzeniu skarżącego, uznać należało, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień, listopad i grudzień 2010 r. Doręczenie skarżącemu zarządzenia zabezpieczania miało miejsce w dniu 15 września 2015 r., co skutkowało zawieszeniem od tego dnia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania.

Ze sporządzonego przez operatora pocztowego [...]. zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki wynika jednoznacznie, że przesyłka polecona zawierająca zarządzenia zabezpieczenia z dnia 19 sierpnia 2015 r. była dwukrotnie awizowana, tj. w dniu 1 września 2015 r. oraz w dniu 9 września 2015 r. Doręczyciel również, we właściwym punkcie zwrotnego poświadczenia odbioru wskazał, że przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni w punkcie odbioru korespondencji firmy [...]. w M., przy ul. W.. Tym samym w wypełnionym przez podmiot doręczający potwierdzeniu doręczenia pisma zamieszczono wszystkie wymagane ustawą informacje, wobec czego dokument ten spełnia wszystkie stawiane przez prawo wymogi do uznania go za dowód skutecznego doręczenia przesyłki, w trybie art. 44 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego.

Skarżący natomiast w żaden sposób nie uprawdopodobnił twierdzeń, że nie powziął wiedzy o złożeniu przesyłki u operatora pocztowego. Poza własnym twierdzeniem nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność niedoręczenia mu zawiadomienia o przesyłce, w szczególności nie wszczął procedury reklamacyjnej. Samo zaś twierdzenie skarżącego o braku pozostawienia zawiadomienia o przesyłce w skrzynce pocztowej nie może doprowadzić do obalenia domniemania doręczenia przesyłki w trybie art. 44 k.p.a.

Słusznie zatem sąd wojewódzki potwierdził wniosek organu odwoławczego, że przesyłka kierowana do skarżącego została prawidłowo doręczona w trybie art. 44 K.p.a. w dniu 15 września 2015 r., tj. z upływem 14 dni od pierwszego zawiadomienia o niemożności doręczenia i pozostawieniu przesyłki w punkcie odbioru korespondencji firmy [...], W.

Nie budzi także wątpliwości, że mając na uwadze zawieszenie terminu przedawnienia doszło następnie do skutecznego jego przerwania poprzez doręczenie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego.

W opinii NSA okoliczność skutecznego doręczenia przesyłki poleconej została stwierdzona jednoznacznie obiektywnym dowodem ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki i nie wymagała przeprowadzenia dodatkowych dowodów z przesłuchania świadków i strony.

5.4. Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty pkt 3, 4, 5 skargi kasacyjnej – zdaniem sądu kasacyjnego zgromadzony w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe obydwu instancji materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, zaś jego ocena nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że nie można godzić się z twierdzeniem skarżącego, że organ gromadził tylko dowody na jego niekorzyść. Twierdzeniu temu przeczy zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, który został pozyskany zarówno od strony, jak i z innych postępowań/kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe organy. Podkreślić należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, opierając się na zebranym obszernym materiale dowodowym, ocenionym we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Ocena dokonana przez organ zgodna jest z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej podjęto wszelkie niezbędne działania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, opierając się na zebranych w toku prowadzonego postępowania dowodach. To, że podatnik nie zgadza się z konkluzjami, do jakich doszedł organ, nie powoduje automatycznie tego, że konluzje te są błędne.

Nie może też być uwzględniony zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami amdinistracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm, dalej powoływanej jako: P.p.s.a.) w związku z przytoczeniem fragmentu uzasadnienia innego orzeczenia. Przede wszystkim, bezpodstawne jest twierdzeniem, że sąd I instancji nie rozpoznał danego zarzutu. Sąd wojewódzki, rozpoznając bowiem dany zarzut, podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu innego orzeczenia, a zatem wypowiedział się w danej kwestii. Wykorzystanie przez WSA w uzasadnieniu wyroku fragmentów uzasadnienia innego orzeczenia jest wyrażeniem tożsamego poglądu. Akceptowaną praktyką jest, że jeśli sędzia w sprawie o podobnym stanie faktycznym dochodzi do podobnej oceny prawnej, to może nawiązywać do innych orzeczeń. Ponadto, co było już wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie NSA, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10).

Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu I instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA z: 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14; 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17).

5.5. Przechodząc do zarzutów sformułowanych w pkt 6 i 7 skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że także i te zarzuty nie mogą odnieść pożądanego przez stronę skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

Stwierdzona okoliczność świadomego uczestnictwa strony w oszustwie podatkowym (zarzut 6), to wynika ona z dokonanej prawidłowo oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W opinii NSA, w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wykazano (wskazując w sposób dokładny i szczegółowy konkretne okoliczności), że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżący w sposób świadomy brał udział w łańcuchu fikcyjnych transakcji, zdając sobie sprawę z uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Wskazuje na to nie tylko fakt braku dostawy wewnątrzwspólnotowej, znajomości uczestniczących w nim osób, ale także okoliczności związane z przebiegiem transakcji: brak pisemności, płatności, szybkość transakcji, brak zabezpieczenia, brak ekonomicznego uzasadnienia, brak kontroli towaru czy z samymi podmiotami: brak zaplecza. Zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez skarżącego odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności podejmowane przez skarżącego, jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem, nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu.

W skardze kasacyjnej nie zostało też wykazane (zarzut 7), że uzasadnienie wydanej w sprawie decyzji było wewnętrznie sprzeczne, a już na pewno w żadmym wypadku nie wykazano wpływu takiego naruszenia na wynik sprawy.

5.6. Kolejny zarzut procesowy (zarzut 8) – także nie może być uwzględniony.

Bez wątpienia organy podatkowe przedstawiły mechanizm działania fikcyjnego łańcucha dostaw kawy. Wykazano, że faktycznych dostaw kawy do S. spółki jawnej dokonała Firma Handlowa M. J. D. i to pomiędzy tymi podmiotami doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wskazano również, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że podmioty C. s.r.o., E. sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o., nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich rola ograniczyła się do wystawienia nierzetelnych faktur VAT, niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

5.7. W tak ustalonym stanie faktycznym art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (zarzut 9) nie może mieć zastosowania - transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia nie mogą być bowiem kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe. Niezbędnym elementem takich transakcji jest rzeczywisty charakter faktur wystawionych przez poszczególne ogniwa łańcucha dostaw. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane.

5.8. Nie zasługują też na uwzględnienie dalej sformułowane zarzuty natury procesowej – 10 i 11. Przede wszystkim sądy administracyjne nie są związane orzeczeniami w sprawach karnych innymi aniżeli wydany w postępowaniu karnym prawomocny wyrok skazujący co do popełnienia przestępstwa (art. 11 P.p.s.a.). Umorzenie śledztwa w sprawie [...] z powodu uznania, że rozpatrywane transakcje nie zawierały znamion czynu zabronionego m.in. wobec rozstrzygnięcia występujących wątpliwości zgodnie z zasadą in dubio pro reo, nie uniemożliwiało organom podatkowym przeprowadzenia postępowania podatkowego i dokonania oceny rzetelności transakcji gospodarczych. Organ podatkowy formułuje bowiem własne oceny i wnioski i nie jest w żaden sposób związany dokonaną oceną przez inny organ w postępowaniu karnym, co wynika z pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów, funkcji, oraz przedmiotu postępowania podatkowego i postępowania przygotowawczego. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwie odrębne i niezależne od siebie procedury, opierające się na odmiennych założeniach. Dla odpowiedzialności karnej nie jest bowiem wystarczające ustalenie, że popełniono czyn. Konieczne jest ustalenie, że wyczerpuje on znamiona czynu zabronionego. Odpowiedzialność kama opiera się na pierwiastku subiektywnym, jakim jest wina danej osoby w popełnieniu zarzucanego jej czynu zabronionego. Natomiast odpowiedzialność podatkowa rozumiana jako powinność wywiązywania się przez podatnika z własnych zobowiązań podatkowych ma charakter obiektywny i wiąże się z zaistnieniem pewnych zdarzeń faktycznych, z którymi przepisy prawa podatkowego materialnego wiążą powstanie obowiązku podatkowego. Na gruncie postępowania podatkowego organ ma obowiązek zgodnie z regułami opisanymi w Ordynacji podatkowej ustalić stan faktyczny i dokonać jego oceny w kontekście właściwej regulacji materialnoprawnej. Odpowiedzialność podatkowa, w przeciwieństwie do odpowiedzialności karnej nie jest oparta na zasadzie winy.

Na marginesie tylko zauważyć można, że nie jest regułą (a nawet jest raczej wyjątkiem) dołączanie akt (materiałów) z postępowania przygotowawczego w całości, jednak organy zawsze wykorzystują ten materiał w zakresie, jaki jest istotny z punktu widzenia toczącego się postępowania podatkowego. Nie sposób uznać, aby kwestia ta mogła mieć przesądzający wpływ na wynik sprawy.

Przywołać warto wyrok NSA w wyroku z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1276/15 stwierdził, że co prawda trudne do akceptacji przez stronę postępowania podatkowego i karnego są sytuacje, w których określone zdarzenia faktyczne podlegają różnej ocenie prżez różne organy państwa, lecz z drugiej strony jest to przejawem autonomii procesowej dwóch różnych postępowań, które mają do spełnienia różne cele.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wydanie postanowienia o umorzenie śledztwa nie wyłącza możliwości dokonania na gruncie prawa podatkowego oceny stanu faktycznego w kontekście przepisów prawa podatkowego materialnego.

Odnosząc się natomiast do kwestii uznania za wiarygodny dowód decyzji wydanej wobec E. sp. z o.o. zauważenia wymaga, że decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym, korzystającym ze zwiększonej mocy dowodowej, o której mowa w art. 194 § 1 O.p.

Decyzja wydana wobec E. sp. z o.o. została dopuszczona jako dowód w postępowaniu i oceniona przez organ w kontekście całokształtu okoliczności sprawy i w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Decyzja ta nie stanowiła jedynego dowodu w sprawie, na którym organy oparły swoje rozważania i podjęły rozstrzygnięcie. Organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszły w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków jak zawarte w rozstrzygnięciu wydanym wobec E. sp. z o.o. Fakt powołania się na przedmiotową decyzję stanowił jedynie dodatkowy element uzasadnienia decyzji wydanej względem skarżącego.

5.9. Wreszcie i ostatni zarzut (nr 12) nie może być uwzględniony. Jak już było akcentowane we wcześniejszych częściach uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czyniąc zadość przepisowi art. 122 O.p., występując o materiały dowodowe do innych organów i rozstrzygając na jego podstawie, biorąc pod uwagę związki pomiędzy dowodami oraz poszczególne dowody osobno. Ponadto, stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, stosownie do art. 191 O.p. ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Ocena ta została dokonana uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

5.10. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

sędzia WSA (del.) sędzia NSA (spr.) sędzia NSA

Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki