I FSK 1541/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2018 r. sygn. akt III SAB/Wa 41/17 w sprawie ze skargi K.Z. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 16 lutego 2018 r., sygn. akt III SAB/Wa 41/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę K.Z. (dalej: Skarżąca) na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika [...] (dalej: Organ) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r.

2. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

1) art. 149 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i podniesienie w uzasadnieniu wyroku zagadnień merytorycznych (możliwych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Skarżącej i jej kontrahentów zagranicznych), które pozostają poza zakresem skargi;

2) art. 149 § 1 pkt 1 i 3 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na przewlekłość, w sytuacji, gdy Organ dopuścił się takiej przewlekłości, gdyż - poza uzyskaniem odpowiedzi od organów administracji podatkowej, które zresztą nie świadczą o uchybieniach w rozliczeniach podatkowych Skarżącej oraz przeprowadzeniem dowodów z przesłuchań świadków - nie podjął innych czynności zmierzających do przeprowadzenia i ukończenia postępowania podatkowego w rozsądnym terminie;

3) art. 149 § 1 pkt 1 i 3 P.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez oddalenie skargi na przewlekłość, w sytuacji gdy Organ dopuścił się przewlekłości w prowadzeniu postępowania podatkowego, która polegała na wielokrotnym przedłużaniu czasu zakończenia tego postępowania bez sprecyzowania konkretnych przyczyn uzasadniających kolejne przedłużanie terminu jego zakończenia, jak również uzależnianie wyniku tego postępowania od uzyskania informacji od innych organów podatkowych na temat podmiotów trzecich;

4) art. 149 § 1 pkt 1 i 3 P.p.s.a. w zw. z art.139 w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy Organ dopuścił się przewlekłości poprzez nierespektowanie zasady szybkości działania organów podatkowych oraz zasady posługiwania się przez organy podatkowe najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, a to z uwagi na podejmowanie czynności procesowych sporadycznie i w długich odstępach czasu;

5) art. 149 § 1 pkt 1 i 3 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy Organ naruszył wymienione przepisy poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i nie uwzględnienie słusznego interesu Skarżącej, jak również nieefektywne prowadzenie tego postępowania, w trakcie którego doszło do zaniechania wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, co doprowadziło do przedłużania tego postępowania wyłącznie na podstawie otrzymanych informacji od innych organów administracji skarbowej;

6) art. 149 § 1 pkt 1 i 3 P.p.s.a. poprzez nie stwierdzenie, że Organ dopuścił się bezczynności i przewlekłości w zakresie prowadzenia postępowania i nie zobowiązanie Organu do zakończenia postępowania podatkowego w rozsądnym terminie;

7) art. 149 § 2 P.p.s.a. poprzez niewymierzenie Organowi grzywny na podstawie art. 149 § 2 P.p.s.a. w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a.

3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

5. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zz4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

6. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które Skarżąca oparła wyłącznie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Działając w związaniu zarzutami skargi kasacyjnej wymienionymi w jej petitum, przy uwzględnieniu treści ich uzasadnienia, sporządzonego zgodnie z wymogiem przewidzianym w art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 139 § 1 i 2, art. 125, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w powiązaniu z art. 149 § 1 pkt 1 i 3 w związku z § 2 P.p.s.a. oraz naruszenie art. 154 § 6 P.p.s.a. Uzasadnieniem i istotą tych zarzutów była odmienna, od dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, ocena aktywności Organu w trakcie prowadzonego przez Naczelnika [...] postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r.

8. Zgodnie z art. 149 § 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a P.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie to sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd oddala skargę, stosownie do art. 151 P.p.s.a. W niniejszej sprawie przedmiot postępowania określony został jako przewlekłość postępowania. Termin ten wprowadzony został do postępowania sądowoadministracyjnego (art. 149 § 1 P.p.s.a.), a także do ogólnego postępowania administracyjnego (art. 37 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz 2096 ze zm, dalej: K.p.a.), natomiast ustawodawca nie dokonał stosownych zmian w Ordynacji podatkowej, w której mowa jest (art. 141 § 1 O.p.) o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, a więc bezczynności w rozumieniu art. 149 § 1 P.p.s.a. Nie ma więc wprost uregulowania instytucji dyscyplinującej działania organów na wypadek przewlekłego prowadzenia postępowania. W sprawie ze skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania to sąd administracyjny, na podstawie okoliczności sprawy, a zwłaszcza analizy przebiegu postępowania administracyjnego, ocenia, czy wystąpiło przewlekłe jego prowadzenie i stosownie do ustaleń, podejmuje rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 149 P.p.s.a.

9. Istotą kontroli w postępowaniu ze skargi na przewlekłość działania organu jest analiza zmierzająca do ustalenia, czy organ w trakcie postępowania rzeczywiście podejmował działania zmierzające do zakończenia sprawy, czy też - jakkolwiek nie pozostawał bezczynny - to podejmowane czynności nosiły jedynie pozory działania. Jednocześnie sąd administracyjny w takim postępowaniu nie analizuje merytorycznej zasadności działalności organu. Stąd też rozpatrując skargę w niniejszej sprawie sąd nie jest władny ocenić, czy podejmowane przez organ czynności (w tym zwracanie się do rozmaitych organów) były podejmowane zasadnie, lecz jedynie to, czy w ramach obranego kierunku działania podejmowane były z odpowiednią aktywnością. Badanie czy doszło do przewlekłości, przy uwzględnieniu specyfiki postępowania wyznaczonej przepisami materialnoprawnymi, oznacza ocenę, czy w danej sprawie zaistniała konieczność zbierania materiału dowodowego w określonym zakresie. W przypadku spraw związanych z tzw. karuzelami podatkowymi (nieprawidłowości o tym charakterze stały się bardzo rozpowszechnione, co jest okolicznością powszechnie znaną podatnikom) zwykle zachodzi potrzeba poszerzenia postępowania o ustalenia dotyczące innych podmiotów w łańcuchu transakcji, niż tylko strona postępowania i jej bezpośredni kontrahent. Należy stwierdzić, że Skarżąca, co wynika już z treści skargi kasacyjnej, wykazuje się wiedzą co do specyfiki postępowania, w którym badane są opisane wyżej okoliczności, albowiem zaakcentowała konieczność badania w postępowaniu jej działań pod kątem istnienia tzw. dobrej wiary i powołała się trafnie na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 22 października 2015 r. C-277/14 oraz w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 z 12 stycznia 2006 r. do tej kwestii się odnoszących.

10. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, unormowana w treści art. 122 O.p. (jej naruszenie podniesiono w skardze kasacyjnej). Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, by na bazie kompletnych ustaleń uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Brak zebrania kompletnego materiału dowodowego narusza powołane wyżej przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i może spowodować dla strony negatywne konsekwencje. Skarżąca zarzut w tym zakresie uzupełniła wskazaniem naruszenia art. 120 O.p. (zasada legalizmu) i art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania). Z kolei zasada sformułowana w art. 125 O.p. (również wskazana jako naruszona) dotyczy szybkości postępowania. Wynika z niej dla organów podatkowych m.in. obowiązek posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Wymienione zasady mają równy status, co oznacza, że ich stosowanie zależne jest od stanu faktycznego konkretnej sprawy, przy uwzględnieniu przepisów prawa materialnego, które wyznaczają zakres okoliczności wymagających udowodnienia.

11. Z uwzględnieniem relacji między zasadą prawdy obiektywnej oraz szybkości postępowania ustawodawca unormował terminy załatwiania sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania podatkowego. Określając w art. 139 O.p. ich długość (miesiąc, a w przypadku sprawy szczególnie skomplikowanej do 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania), w art. 140 O.p. uregulował przypadek, w którym tak określone terminy nie mogą zostać dotrzymane - wskazując, że organ podatkowy ma obowiązek informować stronę o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie ze wskazaniem przyczyn niedotrzymania terminu oraz nowego terminu załatwienia sprawy.

12. Odnosząc powyższe uwagi ogólne do okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Skarżąca wobec stanowiska Sądu pierwszej instancji, który ocenił, że przedmiotowe postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób przewlekły, sformułowała następujące zarzuty:

- podniesienie w uzasadnieniu zagadnień, które pozostają poza zakresem skargi w sprawie a odnoszących się do nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącej i jej kontrahentów,

- pominięcie, że Organ, poza uzyskaniem odpowiedzi od organów administracji podatkowej i przeprowadzeniem dowodów z zeznań świadków, nie podjął innych czynności,

- akceptacja wielokrotnego przedłużania czasu zakończenia postępowania podatkowego bez sprecyzowania przyczyn przedłużania postępowania i uzależnianie wyniku postępowania od uzyskania informacji od innych organów na temat podmiotów trzecich,

- nieuwzględnienie, że podejmowanie czynności procesowych było sporadyczne, w długich odstępach czasu, nieefektywnie prowadzono postępowanie podatkowe, uzależniając je od informacji uzyskanych od innych organów

10. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej i przedstawione na ich poparcie uzasadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny działający w granicach skargi kasacyjnej, stwierdził, że nie doszło w tej sprawie do przewlekłości działania organu podatkowego. Sporu między stronami nie było w zakresie ustalenia, że Organ zawiadamiał Skarżącą o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

11. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że z regularnie wydawanych postanowień o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy nie wynika, dlaczego w ocenie Organu "zebrany dotychczas materiał dowodowy nie pozwala dokonać prawidłowej oceny stanu faktycznego. Z uzasadnienia postanowień o przedłużeniach nie wynika jaką koncepcję ma organ, jeśli chodzi o prowadzenie postępowania oraz dlaczego już zgromadzony materiał nie jest w jego ocenie wystarczający do zakończenia weryfikacji" (str. 8 skargi kasacyjnej) należy wskazać, że wbrew stanowisku pełnomocnika Skarżącej, nałożony na organ podatkowy obowiązek zawiadamiania strony o przyczynach niedotrzymania terminu zakończenia postępowania nie oznacza obowiązku bieżącego informowania jej o tym, jakie czynności zamierza organ jeszcze podjąć, czy jakie dowody pozyskać. Zakres i przedmiot postępowania określony jest bowiem w postanowieniu wszczynającym postępowanie podatkowe, a o podjętych już czynnościach strona jest zawiadamiana na bieżąco lub może się o nich dowiedzieć z akt prowadzonego postępowania. Jak wskazano to wyżej Skarżąca miała świadomość kierunku, w jakim ustalenia czynił Organ weryfikując kolejne etapy transakcji towarem (telefonami komórkowymi).

12. Odnosząc się do zarzutu skargi kwestionującego terminowość, systematyczność i jakość podejmowanych przez Organ działań, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Jakkolwiek stanowisko Sądu pierwszej instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku ma charakter bardzo ogólny (Skarżąca nie sformułowała zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.), to wynika z niego jednoznacznie wniosek, co do oceny prawidłowości działania Organu w ramach postępowania podatkowego z punktu widzenia terminowości i zasadności podejmowanych czynności. W tym kontekście istota skonkretyzowanych zarzutów skargi kasacyjnej przedstawiona została na str. 12 jej uzasadnienia. Skarżąca wskazała, że "organ podatkowy powinien był bezpośrednio po wszczęciu postępowania, dokonać szczegółowej analizy dokumentacji weryfikowanych transakcji, wystąpić do odpowiednich organów o przekazanie informacji oraz o przeprowadzenie czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej, wystąpić do bezpośrednich i pośrednich kontrahentów wnioskodawcy o dostarczenie odpowiednich dokumentów oraz wezwać na przesłuchanie stosownych świadków".

13. Zarzut powyższy jest całkowicie nieuzasadniony albowiem, jak wskazuje analiza akt administracyjnych, Organ tak właśnie postąpił. Po pierwsze trzeba mieć na uwadze, że skarga w sprawie dotyczy przewlekłości postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za maj i kwiecień 2014 r. (nie wynika, by Skarżąca kwestionowała tak określony przedmiot postępowania) a nie przedłużenia terminu zwrotu VAT, który wiązał się z 2014 r. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z 9 października 2015 r., doręczonym Skarżącej 13 października 2015 r.

14. Analizując podjęte, po wszczęciu postępowania przez Organ, czynności Sąd kasacyjny stwierdza, że już 16 października 2015 r. Organ wezwał podatniczkę o nadesłanie wskazanych w nim dokumentów, na co Ł.Z. odpowiedział pismem z 2 listopada 2015 r. wskazując, że dysponuje tylko częścią dokumentacji, gdyż pozostałe dokumenty zostały zabezpieczone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej w [...]. Ponieważ nie nadesłano pełnomocnictwa od Skarżącej do firmowania udzielonej odpowiedzi, konieczna była dodatkowa wymiana korespondencja w tym przedmiocie. Konsekwencją udzielonej informacji, było zwrócenie się przez Organ do Prokuratury. Ten ostatni organ z kolei pismem z 26 listopada 2015 r. poinformował, że z uwagi na "sposób ułożenia dokumentacji" nie może ich przesłać, ale zaproponował udostępnienie dokumentacji na miejscu pracownikowi Organu. Po uzgodnieniu terminów (15 grudnia 2015 r.), na początku roku 2016 r. (14 stycznia) pracownik Organu przejrzał akta sprawy VI DS 35/14/S w siedzibie organu i sporządził kopie.

15. Konsekwencją podjętych działań, było sporządzenie przez Organ pism (w dniach 10, 11, 12 lutego 2016 r.) z wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzających u bezpośrednich, wskazanych kontrahentów Skarżącej, skierowanych do Naczelnika [...], Naczelnika [...], Naczelnika [...], Naczelnika [...], Naczelnika [...], Naczelnika [...], Naczelnika [...], Naczelnika [...]. Następnie Organ wystąpił o udzielenie informacji co do czynności i ich rezultatu (protokołów kontroli, decyzji) podejmowanych wobec kontrahentów do [...].

16. Organ otrzymał odpowiedzi: 21 marca 2016 r. od Naczelnika [...], w dniu 28 marca 2016 r. Organ otrzymał odpowiedź od Naczelnika [...] (ten ostatni wskazał, że nie można przeprowadzić czynności sprawdzających u wskazanego kontrahenta, gdyż nie prowadzi on działalności a dokumentacja rachunkowa firmy prowadzona przez biuro rachunkowe została zabezpieczona przez CBŚ KGP [...]). Z kolei 11 kwietnia 2016 r. Organ otrzymał informację od Naczelnika [...] co do działalności innego kontrahenta, z której wynikało, że wobec tego podmiotu organ kontroli skarbowej prowadzi postępowanie kontrolne obejmujące m.in kwiecień - maj 2014 r.

17. Często treść udzielanych przez organy odpowiedzi determinowała podejmowanie dalszych działań, czego efektem było występowanie do organów kontroli skarbowej o przesłanie protokołów kontroli bądź innej dokumentacji związanej z prowadzonym wobec kontrahentów postępowaniem: w [...] (pismo z 8 kwietnia 2016 r.), w [...] (pismo z 12 kwietnia 2016 r.), w [...] (pisma z 13 kwietnia 2016 r.), [...] (pismo z 27 kwietnia 2016 r.). W efekcie tych działań, 2 maja 2016 r. Organ uzyskał od Naczelnika [...] kopię decyzji wydanej wobec jednego z kontrahentów, a następnie, 6 maja 2016 r., decyzję wobec innego. Z kolei 25 kwietnia 2016 r. Organ otrzymał od Dyrektora [...] kopię decyzji wobec podmiotu będącego dostawcą kontrahenta Skarżącej oraz odpowiedź od UKS [...], który dostarczył dokumenty z postępowania kontrolnego innego kontrahenta. W dniu 26 kwietnia 2016 r. Organ otrzymał odpowiedź od UKS [...] dotyczącą postępowania prowadzonego wobec kontrahenta Skarżącej. W dniu 13 maja 2016 r. Organ otrzymał od Dyrektora UKS [...] wyciąg z protokołu badania ksiąg podatkowych dwóch spółek powiązanych z transakcjami Skarżącej z informacją, że dokumenty tych spółek zostały zabezpieczone do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w [...]. Z kolei 28 maja 2016 r. Organ otrzymał odpowiedź od organu kontroli skarbowej [...].

18. Niezależnie od występowania do wskazanych organów, na początku kwietnia Organ skierował pisma do trzech kontrahentów Skarżącej o nadesłanie dokumentów. Jedna odpowiedź nadesłana została 26 kwietnia 2016 r., natomiast inny kontrahent wskazał, że nie dysponuje dokumentami, gdyż zabezpieczone zostały przez prokuraturę (pismo z 27 kwietnia 2016 r. zawierało dane postępowania przygotowawczego).

19. Kierując pisma do poszczególnych, wymienionych wyżej organów Organ prowadzący postępowanie w sprawie otrzymał szereg innych informacji na okoliczność weryfikacji transakcji Skarżącej, w szczególności pozyskał protokoły z czynności sprawdzających (od 14 kwietnia 2016 r., 9 maja 2016 r.). Przytoczone wyżej okoliczności stanowią tylko przykładowo wskazane czynności, które wynikają z dokumentów zgromadzonych na stronach 1 - 469 akt administracyjnych.

20. W kontekście przytoczonych wyżej okoliczności faktycznych twierdzenia skargi kasacyjnej przytoczone w pkt 12 niniejszego uzasadnienia, pozostają gołosłowne. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Organ bez zwłoki podjął czynności w postępowaniu podatkowym i to takie, jakich Skarżąca oczekiwała. Nie ma uzasadnienia stanowisko, że poza gromadzeniem materiału dowodowego na bazie działań wykonanych przez inne organy (co z pewnością przyspieszało postępowanie, względem samodzielnego organizowania tych czynności), Organ nie czynił z tego materiału żadnego użytku. Czas poświęcony na gromadzenie informacji musi być powiększony o czas poświęcony na ich analizę. Potwierdza to dynamika podejmowanych działań, które uwzględniały treść uzyskanych informacji i ukierunkowywały kolejne działania na określonych kontrahentów.

21. Kolejnym argumentem na opieszałość przy prowadzeniu postępowania jest zarzut, że w przypadku siedmiu, wymienionych przez Skarżącą (str. 12 skargi kasacyjnej) wniosków do organów o przeprowadzenie czynności sprawdzających, Organ otrzymał odmowę ich przeprowadzenia. Taki skutek Skarżąca oceniła jako wyraz zignorowania wniosku Organu co pozwalało na wniosek, że czynności te "nie były niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy".

22. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa ocena Skarżącej co do podjętych działań jest nieuprawniona. Abstrahując od tego, że w wielu innych przypadkach Organ otrzymał protokoły z czynności sprawdzających, to przypadki odmowy nie były wynikiem zignorowania żądania lecz odesłaniem na drogę dokonania tych czynności samodzielnie przez Organ, zapewne z powodu braku możliwości wykonania ich w drodze pomocy prawnej w rozsądnym terminie. Jednak należy zauważyć, że w każdej z odpowiedzi odmawiającej przeprowadzenia czynności sprawdzających, wezwane organy, w końcowej części pism udzielały ogólnej informacji dotyczącej funkcjonowania podatników, których dotyczył wniosek np. czy są zarejestrowanymi podatnikami, czy składają regularnie deklaracje VAT i jak rozliczali się w okresie kwiecień-maj 2014 r., czy byli kontrolowani. Zauważyć należy, że informacje dotyczące wskazanych podmiotów (części z nich) następnie pozyskane zostały od organów kontroli skarbowej, co Skarżąca całkowicie pomija.

23. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że podniesione zarzuty i ich uzasadnienie pod adresem działań Organu nie są uzasadnione. Skarżąca, poza wskazanymi wyżej twierdzeniami, formułowała zarzuty o charakterze ogólnym, kontestując generalnie prawo Organu do przeprowadzenia postępowania, które wykaże, czy transakcje, w których uczestniczyła dotknięte są nieprawidłowościami. Na marginesie zauważyć należy, że dopóki takich nieprawidłowości Organ nie stwierdzi, ustalanie działania w dobrej wierze, co dopuszcza oraz o co wnioskuje Skarżąca – jest bezprzedmiotowe.

24. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczących wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że "weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okres objęty postępowaniem podatkowym uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u jego kontrahentów i to zarówno dostawców jak i odbiorców. Dotyczy to również podmiotów uczestniczących w całym łańcuchu transakcji" (str. 7 wyroku) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w kategorii uchybienia, które wpływałoby na rozstrzygnięcie w sprawie (wymóg art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) nie jest on zasadny. Po pierwsze równolegle z tym stwierdzeniem Sąd pierwszej instancji w innym miejscu uzasadnienia (str. 5/6) stwierdził, że nie ocenia "merytorycznie" działań organu w postępowaniu o przewlekłość. I takie stanowisko jest prawidłowe. Nadto kwestionowaną wypowiedź zamieścił w rozważaniach dotyczących postępowania o zwrot podatku na podstawie art. 87 ust 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), co nie dotyczyło przedmiotu sprawy.

25. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że działania Organu podejmowane w ramach postępowania podatkowego nie były prowadzone przewlekle. Kontrola dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach zarzutów skargi kasacyjnej opisanych w pkt 1-6 jej petitum, nie daje podstaw do podważenia takiej oceny. W konsekwencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. skarga kasacyjna została oddalona. Z uwagi na brak wniosku na podstawie art. 209 P.p.s.a. w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego.