I FSK 152/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 479/11 w sprawie ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od B. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 479/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez B. J. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za I – IV kwartał 2004 r.

W uzasadnieniu sąd I instancji podał, że podatnik wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 6 września 2006 r. Jako podstawę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), powołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w L.. W wyroku tym Trybunał orzekł, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane Dyrektywą, a w szczególności informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonanych usług.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 29 marca 2011 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe, na podstawie którego stwierdził, że faktury wystawione w 2004 r. przez kontrahenta podatnika nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. W konsekwencji powyższego stwierdził, że powołany we wniosku wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczy innego stanu faktycznego, a więc nie wpływa na treść wydanej decyzji ostatecznej z dnia 6 września 2006 r.

W złożonym odwołaniu podatnik wskazał, że w niniejszym postępowaniu nadzwyczajnym brak było umocowania prawnego dla dokonania czynności mających na celu zgromadzenie dowodów mających potwierdzić dokonany obrót towarem. Okoliczność dostawy towaru nie budziła w przedmiotowe sprawie wątpliwości. Nadto wskazał, że decyzją z dnia 8 września 2006 r. S. T. określono zobowiązanie podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 2004 r., wskazując, że ciążył na nim obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży towarów. Zdaniem podatnika wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie można traktować jako samoistnej podstawy do dokonywania ustaleń faktycznych przez organ w sytuacji złożenia wniosku w trybie art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Decyzją z dnia 20 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy opisaną decyzję, podtrzymując dotychczasową argumentację.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze strona zarzuciła niezgodność z przepisami: art. 245 § 1 pkt 2 O.p. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 9708 ze zm., dalej jako "rozporządzenie MF z 2004 r.").

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, podając motywy rozstrzygnięcia, na wstępie odniósł się do wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych.

Następnie sąd I instancji zwrócił uwagę, że wznowienie postępowania administracyjnego jest jednym z nadzwyczajnych trybów procesowych. W ocenie sądu I instancji postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. dotyczy wyłącznie stanu prawnego. Zdaniem sądu w rozpoznanej sprawie organ podatkowy ustalał nowy stan faktyczny i dokonywał ponownej oceny tego stanu. Tym samym wyszedł poza zakres postępowania wznowionego.

Sąd I instancji uznał, że stan faktyczny sprawy, której przedmiotem było określenie podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r., został ustalony w ostatecznej decyzji wymiarowej z 2006 r. Wówczas to organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały okoliczności nabycia przez podatnika od wystawcy spornych faktur określonych w nim towarów. Jedyną przesłanką zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tychże faktur był fakt niezarejestrowania kontrahenta (wystawcy faktur) dla celów podatkowych. Wynika to jednoznacznie zarówno z uzasadnień: decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 14 czerwca 2006r. i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 6 września 2006 r., jak i z powołanych w tych decyzjach podstaw prawnych - § 48 ust.4 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r.

Sąd wskazał przy tym, że ustalony wówczas stan faktyczny był zgodny ze stanem faktycznym wynikającym z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 września 2006 r., którą określono S. T. (wystawcy spornych faktur) wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. W opisanej decyzji organ stwierdził, powołując się na zeznania B. J., że transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce. Zaznaczył jednocześnie, że w postępowaniu będącym przedmiotem rozpoznania, organy podatkowe powołują się m.in. na ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do S. T., jednakże inaczej oceniają zgromadzony wówczas materiał dowodowy.

Za niezasadne sąd I instancji uznał argumenty organu, iż rozpoznając sprawę w postępowaniu zwyczajnym nie był zobligowany do ustalenia czy sprzedaż rzeczywiście nastąpiła. Takie stanowisko zdaniem sądu pozostawałoby w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej. Nadto sąd wskazał, że z treści będących podstawą decyzji wymiarowej przepisów (§ 48 ust.4 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 2002 r. oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r.) jednoznacznie wynika, że znajdują one zastosowanie w sytuacji, gdy rzeczywista sprzedaż towarów lub usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawienia, nie budzi wątpliwości.

Odmienna ocena dowodów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych wobec podatnika oraz wystawcy spornych faktur, zakończonych ostatecznymi decyzjami, od oceny dokonanej we wznowionym postępowaniu, nie może, zdaniem sądu I instancji, stanowić podstawy do ustalenia nowego stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Sąd I instancji zauważył, że organ nie wznowił postępowania na podstawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję), a tylko wówczas miałby prawo do dokonania nowych ustaleń faktycznych.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ podatkowy błędnie wywiódł z treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p., iż dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki wymienionej w powołanym przepisie, konieczne jest dokonanie nowych ustaleń faktycznych.

Skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył w całości wyrok sądu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez błędną ocenę działań organu wyrażającą się w stwierdzeniu, że organ błędnie wywiódł z treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p., że dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki wymienionej w powołanym przepisie, konieczne jest dokonanie nowych ustaleń faktycznych i niezasadne w związku z tym wskazanie w wyroku na konieczność ograniczenia się przez organ wyłącznie do rozważenia stanu prawnego sprawy w kontekście powołanego przez podatnika wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy osiąga zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

Przede wszystkim należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżony wyrok naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Ten ostatni przepis został wprowadzony do systemu prawnego z dniem 1 września 2005 r. na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Nowelizacja ta była konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a co za tym idzie koniecznym stało się przestrzeganie prawa unijnego, którego ważnym elementem jest dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu. W związku z tym wprowadzono nową podstawę wznowienia postępowania podatkowego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13 stycznia 2004 r. Kühne & Heitz NV przeciwko Productschap voor Pluimvee en Eieren, sygn. sprawy C-453/00, ECR 2004/1B/I-00837, zasada współpracy wynikająca z art. 10 WE nakłada na organ administracji, w razie skierowania doń przedmiotowego wniosku, obowiązek ponownego zbadania ostatecznej decyzji administracyjnej w celu uwzględnienia wykładni przepisu istotnego dla sprawy dokonanej w międzyczasie przez Trybunał, jeżeli: organ ten posiada zgodnie z prawem krajowym uprawnienie do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej tą decyzją; rozpatrywana decyzja administracyjna stała się ostateczna na skutek wyroku sądu krajowego orzekającego w ostatniej instancji; wyrok taki, w świetle późniejszego orzeczenia Trybunału, został oparty na błędnej interpretacji prawa wspólnotowego przyjętej w okolicznościach innych niż w związku z zapytaniem prejudycjalnym skierowanym do Trybunału w trybie, o którym mowa w art. 234 akapit trzeci WE; zainteresowana osoba zwróciła się do organu administracyjnego niezwłocznie po uzyskaniu informacji o wspomnianym wyżej orzeczeniu Trybunału. Dodatkowo Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że wykładnia przepisu prawa wspólnotowego, dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 234 WE, wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeb znaczenie oraz zakres przepisu prawa wspólnotowego, tak jak powinien lub powinien był być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie (zob. w szczególności wyroki: z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie 61/79 Denkavit italiana, Rec. s. 1205, pkt 16; z dnia 10 lutego 2000 r. w sprawie C-50/96 Deutsche Telekom, Rec. s. I-6743, pkt 43). Z powyższego wynika, że poddany wykładni przepis prawa wspólnotowego winien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji nawet do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez Trybunał wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w razie, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji, stanowi to podstawę do wznowienia postępowania. Dotyczy to nie tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale dotyczy to przypadków, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, a ma wpływ na treść decyzji, a zatem dotyczy to tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, który był podstawą rozstrzygnięcia" (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2008 r., I FSK 1655/07, CBOSA). Z kolei w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r., I FSK 301/07, Prz. Pod. 2008, nr 8, s. 48, NSA przesądził, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, dotyczącą stanu faktycznego sprzed daty akcesji Polski do Unii Europejskiej, brak jest podstaw do wznowienia postępowania administracyjnego z powołaniem się na przepisy prawa wspólnotowego (art. 240 § 1 pkt 9 O.p.) bądź orzeczenia ETS (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.). W związku z tym odnośnie pierwszego kwartału 2004 r. brak było podstaw prawnych do żądania wznowienia postępowania w oparciu o tę podstawę prawną.

Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, uznał, że przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. powinna być podstawą do wznowienia postępowania a następnie uchylenia decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości dotyczy przepisu prawnego, będącego podstawą prawną tego aktu. Interpretacja tak jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zbyt wąska i nieuwzględnia specyfiki orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości.

W przypadku orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego następuje obalenie domniemania konstytucyjności normy prawnej, która w skutek tego wyroku jest wyeliminowywana z systemu prawnego. Dlatego też, gdy decyzja ostateczna została oparta na przepisie, który został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego uznany za niekonstytucyjny, akt ten w razie wszczęcia przez stronę postępowania wznowieniowego jest uchylany na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Natomiast odmienna jest rola Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał ten bowiem dokonuje wykładni prawa unijnego. Zatem nawet w razie uznania przez Trybunał danej normy prawa krajowego za niezgodny z prawem unijnym, przepis prawa krajowego nie jest usuwany automatycznie z systemu prawa. O odmienności tych podstaw wznowienia świadczy brzmienie tej normy prawnej. Przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p. stanowi o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Natomiast pkt 11 określa, że wznawia się postępowanie, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zatem w przypadku tej ostatniej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jego stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości musi mieć wpływ na treść ostatecznej decyzji administracyjnej. Analiza tego wpływu, jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej, powinna uwzględniać treść całego orzeczenia Trybunału. Podstawą żądania wznowienia postępowania był wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, w którym wprawdzie orzeczono, że art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w. sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Trybunał orzekł, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. Jednocześnie w tym wyroku podkreślono, że najistotniejszym jest, aby w takim przypadku zostały spełnione materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, o których mowa w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a więc aby czynności wykazane w fakturze były wykonane przez podmiot stojący wyżej w łańcuchu obrotu i muszą być one wykorzystane przez podatnika-nabywcę dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu.

W judykaturze aktualnie nie budzi żadnych wątpliwości, że uwzględniając treść powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości, faktura VAT otrzymana przez podatnika od podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik dla potrzeb VAT daje prawo do odliczenia podatku gdy:

1. są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej;

2. podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy;

3. faktura zawiera informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), a w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy) pozwalający na ustalenie jego tożsamości, mimo jego niezarejestrowania dla celów VAT.

Przykładowo można wskazać na wyroki NSA z dnia: 27 października 2011 r, I FSK 1570/10; 9 października 2012 r., I FSK 2074/11; 14 listopada 2012 r., I FSK 2000/11; 23 listopada 2012 r., I FSK 2180/11 (CBOSA).

Uwzględniając powyższe autor skargi kasacyjnej trafnie wskazuje, że organ podatkowy w ramach postępowania wznowieniowego chcąc ustalić, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2010 r. ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej uprawniony, a nawet zobowiązany był do dokonania ustaleń faktycznych w zakresie spełnienia materialnych przesłanek wystawionych faktur. Tylko bowiem w sytuacji, gdy czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana, faktura VAT otrzymana przez podatnika od podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik dla potrzeb VAT daje prawo do odliczenia podatku.

Wprawdzie podstawą prawną wydania decyzji ostatecznej był przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. Ustalenia faktyczne przeprowadzone w toku tamtego postępowania ograniczyły się zaś jedynie do stwierdzenia, że wystawca zakwestionowanych faktur nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Jednakże trafnie kasator zauważa, że w ówczesnym stanie prawnym i obowiązującej wykładni tych norm zbędne było dokonywanie dalszych ustaleń faktycznych w zakresie istnienia rzeczywistego obrotu. W związku z powyższym, obecnie organ podatkowy bez przeprowadzenia dodatkowych ustaleń faktycznych nie jest w stanie ocenić, czy przedmiotowy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść ostatecznej decyzji.

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest zasadny. W konsekwencji trafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Błędne wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku są przecież następstwem wyżej wskazanego naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględniając skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.