I FSK 1514/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1409/17 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10 429 (dziesięć tysięcy czterysta dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 19 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1409/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1. uchylił zaskarżoną decyzję; 2. zasądził od organu na rzecz spółki kwotę 11 874 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

2.1. Decyzją z 31 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej organ pierwszej instancji) z 29 września 2016 r., określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2012 r.

2.2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zebrany w toku przeprowadzonego postępowania materiał dowodowy wskazuje, że transakcje zakupu przez skarżącą oleju napędowego od spółek T. i G. [...] w okresie od sierpnia do listopada 2012 r. w rzeczywistości nie miały miejsca. Potwierdziły to m.in. okoliczności, z których wynika, że spółki te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonywały faktycznych dostaw, a faktury wystawione w imieniu tych spółek nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych. Spółki te nie były dysponentami towaru na wystawionych fakturach. Jego obrotem w rzeczywistości zajmowały się inne osoby, podszywające się pod te podmioty. Ponadto osoby, które występują w dokumentach rejestrowych spółek T. i G. [...] faktycznie nie zajmowały się sprawami gospodarczymi firm. Zdaniem organu w ww. podmiotach nie była prowadzona żadna ewidencja, a księgowa, K. M. dokonywała rozliczenia podatku w T. nie dysponując wszystkimi fakturami zakupu, a jedynie przekazanymi zestawieniami.

Ponadto organ ustalił, że zarówno T. jak i G. [...] nie prowadziły działalności pod adresem wskazanym jako siedziba. Zgłoszone do KRS adresy siedzib spółek mieściły się w biurach wirtualnych. Organy kontroli skarbowej przeprowadziły w stosunku do T. i G. [...] postępowania kontrolne zakończone decyzjami podatkowymi stwierdzającymi, że nie ciążył na tych podmiotach obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży oraz z tytułu wewnątrz wspólnotowych nabyć. W decyzjach określono zobowiązania podatkowe, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z ze zm., dalej ustawa o VAT) związane z wystawieniem faktur m.in. na rzecz skarżącej.

Ponadto organ na podstawie faktur, na których jako wystawca figurują spółki T. i G. [...] ustalił, że średnia cena jednostkowa oleju napędowego wynosiła w przypadku T. 4,34 zł za 1 litr (okres od 28.08 do 06.09.2012 r.), natomiast w przypadku G. [...] 4,19 zł za 1 litr (okres od 26.09. do 23.11.2012 r. Cena zakupu oleju napędowego z T. nie odbiegała znacząco od pozostałych cen, jednakże biorąc pod uwagę, że w cenie tej ujęty był również koszt transportu ponoszony przez wystawcę faktury (przynajmniej 4.000 zł na jednej autocysternie), to zmniejszenie ceny zakupu 1 litra paliwa o co najmniej 13,58 gr, wg wyliczenia: 400.000 gr/średnia ilość dostawy ON, tj, 29.459,71 l) spowodowało, że ceny zakupu odbiegały od cen oferowanych przez innych dostawców paliwa. Również w przypadku G. [...] wynika, że ceny sprzedaży oferowane przez ten podmiot znacząco odbiegały od cen zakupu od pozostałych dostawców w analogicznym okresie.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że olej napędowy był transportowany z terytorium Litwy i Łotwy, co potwierdzają zarówno zgromadzone dowody, m.in. CMR. raport odbioru/wywozu towaru, jak i zeznania kierowców wykonujących usługi transportowe oraz kierownika stacji paliw.

Powyższe potwierdzają będące w dyspozycji spółki dokumenty, z których wynika, że CMR (przewóz krajowy), gdzie jako odbiorca wskazana jest skarżąca (nazwa spółki lub dane adresowe napisane są ręcznie, zarówno przez kierowców z polskiej firmy transportowej jak i z litewskich), WZ wystawiane przez T. mające stwarzać pozory dostawy towaru przez tę spółkę (pracownik stacji nie wiedział, kto, gdzie i kiedy sporządził ten dokument oraz w jaki sposób skarżąca weszła w jego posiadanie).

Mając powyższe na uwadze organ doszedł do przekonania, że faktycznym dysponentem i wewnątrzwspólnotowym nabywcą oleju napędowego pochodzącego z krajów Unii Europejskiej była skarżąca, a G. [...] i T. zostały wprowadzone celem upozorowania nabycia towaru od podmiotu krajowego w celu umożliwienia spółce odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy za nierzetelne uznał prowadzone przez skarżącą ewidencje zakupu za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r., o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT stanowiące podstawę do sporządzenia deklaracji VAT-7 za ww. miesiące, w zakresie ujęcia nieprawidłowych kwot dotyczących odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wszystkich faktur zakupu wystawionych przez T. oraz G. [...], natomiast ewidencje sprzedaży i zakupu za wrzesień, październik i listopad 2012 r. w zakresie niewykazania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Według organu ze zgromadzonego w sprawie zebranego materiału dowodowego wynikało, że spółka miała wiedzę, bądź przy dołożeniu należytej staranności powinna taką wiedzę posiadać, co do charakteru działań swoich rzekomych kontrahentów, tj. spółek T. i G. [...]. Zarówno w przypadku T. jak i G. [...] nie nawiązano kontaktu z przedstawicielami tych spółek, gdyż (co wynika z zeznań) nie uczestniczyli oni w tego typu spotkaniach. Osoby wskazane w KRS jako reprezentanci spółek byli figurantami, nie mieli wiedzy na temat funkcjonowania spółki, a ich rola ograniczała się jedynie do podpisywania dokumentów dostarczanych przez nieznane im osoby, za co otrzymywali wynagrodzenie. Nie brali również udziału w spotkaniach biznesowych - zatem prezes skarżącej nie mógł potwierdzić tożsamości przybyłych na spotkanie biznesowe osób (reprezentujących te spółki) zdanymi wynikającymi w KRS. Świadczy to o niezachowaniu należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności nowych kontrahentów.

2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej o.p.); art. 123 § 1, art. 200a § 1 pkt 2 i art. 188 o.p.; art. 122, art. 187 § 1 oraz 200a § 1 pkt 2 o.p.; art. 191 o.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił wniesioną skargę wskazując, że część zarzutów podniesionych w skardze, odwołujących się do naruszenia prawa procesowego, okazała się zasadna.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ nie wykazał w sposób przekonujący, że na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie skarżąca powinna wiedzieć lub podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, nie podejmując jednocześnie możliwych działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na fakt, że skarżąca posiadała dokumenty rejestracyjne obu podmiotów (odpisy aktualne z Rejestru Przedsiębiorców KRS), zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON, NIP, a także decyzje o udzieleniu tym spółkom koncesji na obrót paliwami. Sąd pierwszej instancji uznał, że na korzyść spółki świadczą okoliczności, niekwestionowane przez organ, tj. posiadanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach dotyczące G. [...] z 20 września 2012 r. oraz z 21 grudnia 2012 r., opłacanie dostaw paliwa przelewami, zatem kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur można było skonfrontować z rzeczywistymi wydatkami skarżącej poniesionymi z tego tytułu oraz fakt, że spółka ustaliła skąd pochodzi paliwo, jego legalność oraz kwestię zapłacenia akcyzy i opłaty paliwowej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji argumentacja przyjęta przez organy podatkowe zmierza raczej do negowania działań podjętych przez skarżącą w ramach tzw. aktów staranności, a nie swobodnej oceny zaproponowanych w tym zakresie dowodów. Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącej, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że spółka koncentrowała swe działania nie tylko na potwierdzeniu formalnym działalności dostawców jako podatników czynnych VAT, ale przede wszystkim jednoznacznie ustaliła pochodzenie towaru.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał, że ustalenia dotyczące dochowania należytej staranności przez skarżącą wymagały ustalenia czy skarżąca dokonywała weryfikacji swoich klientów w 2012 r. w stopniu uzasadnionym w realiach jej ówczesnej (bieżącej) działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie mogą odmawiać stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie negowania jej działań podjętych właśnie w ramach należytej staranności kupieckiej, z uwzględnieniem realiów działalności jaką prowadzi skarżąca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że uchybienia organu naruszyły zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 o.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co doprowadziło również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody.

3. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 122, art 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez uchylenie decyzji na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organu podatkowego, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że organ nie wykazał, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, spółka dokonując zakupów paliw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, wystawionymi przez: T. Sp. z o.o. oraz G. [...] Sp. z o.o., nie dochowała należytej staranności, w sytuacji gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, prowadzi do wniosku, że spółka nie dochowała należytej staranności, gdyż pomimo wystąpienia okoliczności sugerujących uzasadnione podejrzenie nierzetelności ww. firm, spółka dokonała jedynie wybiórczej ich weryfikacji, w żaden sposób nie sprawdzając, czy (nieznane nawet z nazwiska) osoby występujące w imieniu kontrahentów są uprawnione do ich reprezentowania. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd nie podważyłby stanowiska organu, negującego należytą staranność spółki oraz nie uchyliłby z tego powodu decyzji;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. z art. 122, art 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku sprzecznych ocen i wytycznych w zakresie dochowania przez spółkę należytej staranności, przejawiających się w tym, że Sąd podważając ocenę organu podatkowego o braku należytej staranności po stronie spółki, prezentuje sprzeczne stanowisko, twierdząc z jednej strony kategorycznie, że "wyjaśnienia Strony zasługują na uwzględnienie i uzasadniają twierdzenie o działaniu Skarżącej z zachowaniem należytej staranności" natomiast w innym miejscu uzasadnienia nakazując organom prowadzenie dalszych czynności postępowania, by "w sposób jednoznaczny określić, czy Spółka dochowała należytej staranności kupieckiej". Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż konsekwencją zawarcia w uzasadnieniu wyroku powyższych sprzeczności, co do istotnych okoliczności sprawy, jest niemożność rzetelnego odczytania oceny oraz wskazań co do dalszego postępowania, wiążących organ podatkowy na podstawie art. 153 p.p.s.a.,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez brak objęcia kontrolą Sądu, przedstawionej przez organ oceny podstawowej kwestii spornej, pomiędzy spółką a organami podatkowymi, jaką jest twierdzenie organu podatkowego, że T. Sp. z o.o. oraz G. [...] Sp. z o.o. nie dokonały na rzecz spółki dostaw paliwa udokumentowanych, zakwestionowanymi fakturami, gdyż nigdy nie były dysponentami tego paliwa. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż konsekwencją braku dokonania przez Sąd oceny podstawowej, spornej okoliczności faktycznej jest niemożność rzetelnego odczytania oceny oraz wskazań co do dalszego postępowania, wiążących organ podatkowy na podstawie art. 153 p.p.s.a.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjna spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w wysokości przypisanej przepisami prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Trafny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez brak objęcia kontrolą Sądu, przedstawionej przez organ oceny podstawowej kwestii spornej, pomiędzy spółką a organami podatkowymi, jaką jest twierdzenie organu podatkowego, że T. Sp. z o.o. oraz G. [...] Sp. z o.o. nie dokonały na rzecz spółki dostaw paliwa udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, gdyż nigdy nie były dysponentami tego paliwa.

W części sprawozdawczej uzasadnienia, Sąd pierwszej instancji dostrzegł, istniejący pomiędzy spółką a organami podatkowymi podstawowy spór, dotyczący rzeczywistego dostarczenia spółce przez T. Sp. z o.o.,oraz G. [...] Sp. z o.o. paliwa. Sąd wskazał bowiem, że w ocenie organów podatkowych faktury VAT wystawione na rzecz spółki przez wskazane podmioty nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Sąd podniósł bowiem, że "organ doszedł do przekonania, że faktycznym dysponentem i wewnątrzwspólnotowym nabywcą oleju napędowego pochodzącego z krajów Unii Europejskiej była Skarżąca, a G. [...] i T. zostały wprowadzone celem upozorowania nabycia towaru od podmiotu krajowego w celu umożliwienia Spółce odliczenia podatku naliczonego".

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje zakupu przez skarżącą oleju napędowego od spółek T. i G. [...]w okresie od sierpnia do listopada 2012 r. w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ odwoławczy uznał, że potwierdzają to m.in. następujące okoliczności:

- spółki T. i G. [...] nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonywały faktycznych dostaw, a faktury wystawione w imieniu tych spółek nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych. Spółki te nie były dysponentami towaru na wystawionych fakturach. Jego obrotem w rzeczywistości zajmowały się inne osoby, podszywające się pod te podmioty,

- osoby, które występują w dokumentach rejestrowych spółek T. i G. [...] faktycznie nie zajmowały się sprawami gospodarczymi firm,

- w ww. spółkach nie była prowadzona żadna ewidencja, a księgowa – K. M. dokonywała rozliczenia podatku w T. nie dysponując wszystkimi fakturami zakupu a jedynie przekazanymi zestawieniami,

- zarówno T. jak i G. [...] nie prowadziły działalności pod adresem wskazanym jako siedziba. Zgłoszone do KRS adresy siedzib spółek mieściły się w biurach wirtualnych,

- organy kontroli skarbowej przeprowadziły w stosunku do T. i G. [...] postępowania kontrolne zakończone decyzjami podatkowymi stwierdzającymi, że nie ciążył na tych podmiotach obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży oraz z tytułu wewnątrz wspólnotowych nabyć. W decyzjach określono zobowiązania podatkowe, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT związane z wystawieniem faktur m.in. na rzecz skarżącej.

W ramach postępowania kontrolnego, na wniosek spółki zawarty w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg przeprowadzono analizę cen zakupu oleju napędowego na podstawie faktur, na których jako wystawcy figurują T. i G. [...] oraz inni kontrahenci skarżącej. Dokonano również ustalenia wyniku na transakcjach zakupu i sprzedaż.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że faktycznym dysponentem i wewnątrzwspólnotowym nabywcą oleju napędowego pochodzącego z krajów Unii Europejskiej była spółka a G. [...] i T. zostały wprowadzone celem upozorowania nabycia towaru od podmiotu krajowego w celu umożliwienia spółce odliczenia podatku naliczonego.

Zatem kluczowe było stanowisko organu odwoławczego, że w celu ominięcia niekorzystnej podatkowo konstrukcji rozliczenia w tego typu transakcjach (tj. dostawca unijny - odbiorca krajowy), w składanych przez skarżącą deklaracjach podatku od towarów i usług dla zrównoważenia kwoty podatku VAT należnego ujmowano w rejestrach zakupów fikcyjne faktury nabycia towarów wystawione przez spółki "słupy", takie jak T. czy G. [...] , których celem było zmniejszenie obciążeń podatkowych w podatku VAT.

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął stanowisko organów podatkowych, które w pierwszej kolejności wywodziły, że transakcje w ogóle nie miały miejsca, a swoje rozważania skupił na kwestii zachowania przez skarżącą należytej staranności. Swoje rozważania na ten temat Sąd podsumował stwierdzeniem, że "doszedł do przekonania, że organ administracji publicznej nie wykazał w sposób przekonujący, iż na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie, Skarżąca powinna była wiedzieć lub podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, nie podejmując jednocześnie możliwych działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić".

4.2. W orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolity pogląd, oparty na orzecznictwie TSUE, że przypadku gdy faktura jest wystawiona w celu stwierdzenia transakcji w ogóle niedokonanej, badanie dobrej wiary podatnika i należytej staranności nie jest konieczne. W przypadku bowiem obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 62/15).

4.3. Powyższe uchybienie Sądu pierwszej instancji nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a.

Uznanie przez Sąd pierwszej instancji w ocenie prawnej stanu faktycznego, że kluczowe było uwzględnienie należytej staranności, a pominięcie stanowiska organów podatkowych, że transakcje w ogóle nie miały miejsca, świadczy o błędnej ocenie merytorycznej sprawy.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11).

4.4. Nie zasługują również na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Odnoszą się one do dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zachowania przez stronę skarżącą należytej staranności. Autor skargi kasacyjnej polemizuje z Sądem pierwszej instancji na temat tego, czy skarżąca zachowała należytą staranność. Takie stanowisko autora skargi kasacyjnej pozostaje w sprzeczności nie tylko z tym zarzutem skargi kasacyjnej, który wyżej został uwzględniony, ale również ze stanowiskiem zajętym przez organ odwoławczy w decyzji.

Należy odróżnić sytuację, w której wystawione faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji, wobec czego nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i w takiej sytuacji nie ma jakichkolwiek przesłanek do badania dobrej wiary strony, od przypadku, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług było dokonane i wtedy może mieć miejsce badanie dobrej wiary podatnika.

W rozpatrywanej sprawie organy zajęły natomiast stanowisko, że skarżąca spółka ujmowała w rejestrach zakupów fikcyjne "faktury nabycia towarów wystawione przez spółki "słupy", takie jak T. czy G. [...]", w celu ominięcia niekorzystnej podatkowo konstrukcji rozliczenia w tego typu transakcjach (tj. dostawca unijny - odbiorca krajowy). Przyjęcie, że spółki T. czy G. [...] zostały wprowadzone tylko w celu bardziej korzystnego rozliczenia przez skarżącą podatku VAT, wyłącza w ogóle rozważania dotyczące zachowania przez nią należytej staranności. To przecież jedynie skarżąca mogła skorzystać na potraktowaniu nabyć wewnątrzwspólnotowych jako zakupów krajowych (dających prawo do odliczenia podatku naliczonego). Przy takim stanowisku organów podatkowych, w którym wywodzą one, że skarżąca skorzystała z "pustych faktur" nie ma możliwości odwoływania się do należytej staranności.

Dlatego, zawarte w zaskarżonej decyzji, argumenty wskazujące na to, że strona nie podjęła wystarczających czynności mających na celu zweryfikowanie swojego kontrahenta mogły być zweryfikowane, przez Sąd pierwszej instancji, jedynie jako uprawdopodabniające stanowisko organów podatkowych, że sporne transakcje miały charakter fikcyjny.

4.5. Ponownie rozpatrując zarzuty skargi Sąd pierwszej instancji powinien mieć na względzie, że organ w zaskarżonej decyzji uznał, że sporne transakcje mają fikcyjny charakter, co wyłącza badanie należytej staranności. Dlatego powinien ocenić, czy organ podatkowy wykazał, że faktycznym dysponentem i wewnątrzwspólnotowym nabywcą oleju napędowego pochodzącego z krajów Unii Europejskiej była skarżąca, a G. [...] i T. zostały wprowadzone celem upozorowania nabycia towaru od podmiotu krajowego aby umożliwić spółce odliczenia podatku naliczonego.

5. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

5.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Ryszard Pęk Roman Wiatrowski Sylwester Marciniak