I FSK 1495/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej z udziałem Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej S. sp. k. w W. (obecnie S. S.A. w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 742/18 w sprawie ze skargi S. sp. k. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2017 r. nr 1401-IOV-5.4103.215.2017.AG w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 742/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę S. sp. k. (obecnie S. S.A., dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 28 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

W sporze co do właściwej klasyfikacji świadczeń skarżącej sąd pierwszej instancji stwierdził, że spółka świadczy szeroko rozumiane usługi związane z wyżywieniem — usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Dla takiej klasyfikacji kluczowe znaczenie ma to, że dania skarżącej nie są zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, ale są przyrządzane i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia (nawet w przypadku dostawy pod adres wskazany przez klienta). Oferowany zaś przez spółkę standard spożycia posiłku ma, zdaniem sądu, znaczenie wtórne i nie może dowodzić, że nie świadczy ona usługi gastronomicznej.

W powyższym zakresie sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się przy tym naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w szczególności art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), dalej "o.p." Zdarzenia opisane przez spółkę we wniosku o interpretację indywidualną odbiegały bowiem od okoliczności faktycznych ustalonych w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem sądu jednak organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowo postępowania wyjaśniającego w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku sprzedaży przez skarżącą soków owocowych dokonywanej oddzielnie od posiłków (tj. poza zestawem). Nie wzięły bowiem pod uwagę dowodów przedłożonych przez spółkę w tym zakresie. Przez to naruszyły też zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż analogiczne dowody zostały przeanalizowane i uwzględnione przy wydawaniu decyzji za późniejsze okresy rozliczeniowe.

2. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie:

a) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720, ze zm.), dalej "u.k.s.", oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. — Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, ze zm.), dalej "p.w.u.KAS", polegające na ustaleniu mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności stanu faktycznego sprawy w zakresie określenia rzeczywistego przedmiotu dostaw realizowanych przez skarżącą na rzecz jej klientów oraz okoliczności towarzyszących tym dostawom wyłącznie na podstawie opisu stanu faktycznego zawartego w złożonym przez skarżącą w 2012 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i całkowitym odstąpieniu od dokonywania własnych ustaleń faktycznych w sprawie w toku postępowania kontrolnego, postępowania odwoławczego oraz postępowania przed sądem pierwszej instancji, jak również odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą na poszczególnych etapach postępowania, czego skutkiem było wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego przedmiotu sprzedaży realizowanej przez skarżącą, w szczególności przez brak ustalenia w toku postępowania okoliczności, na podstawie których sąd zakwalifikował sprzedaż dokonywaną przez skarżącą jako świadczenie kompleksowe; w ocenie skarżącej prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe w postępowaniu kontrolnym zmierzającym do wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty podatku podlegającej przeniesieniu na kolejny okres rozliczeniowy powinno wykorzystywać środki dowodowe odnoszące się do rzeczywistych czynności dokonywanych przez podatnika, ich przedmiotu, faktycznego przebiegu oraz charakteru i funkcji gospodarczych (np. przesłuchanie świadków i strony, oględziny, dokumenty źródłowe itp.) i nie może ograniczać się do przywołania treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, a jego wynikiem powinno być zidentyfikowanie poszczególnych rodzajów sprzedaży dokonywanej przez skarżącą z uwzględnieniem opodatkowania poszczególnych przedmiotów sprzedaży różnymi stawkami VAT,

b) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 oraz art. 188 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.u.KAS polegające na bezpodstawnym przyznaniu treści wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego domniemania prawdziwości i zgodności ze stanem faktycznym zawartych w takim wniosku twierdzeń i opisów, przez sformułowanie wymogu przedstawienia przez skarżącą dowodów przeciwnych i na tej podstawie przyjęcie za udowodnione okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji; skarżąca wskazuje, że jakkolwiek stosownie do art. 180 § 1 o.p. wniosek o wydanie interpretacji stanowić może środek dowodowy, to wojewódzki sąd administracyjny błędnie przyjął, że treść takiego wniosku stanowi dowód faktycznego wstąpienia okoliczności opisanych we wniosku i nie wymaga potwierdzenia innymi dowodami, odnoszącymi się wprost do rzeczywistych czynności dokonywanych przez podatnika, ich przedmiotu, faktycznego przebiegu oraz charakteru i funkcji gospodarczych

— w odniesieniu do lit. a) i b) w zakresie w jakim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że ustalenie przedmiotowych okoliczności w odniesieniu do sprzedawanych przez skarżącą posiłków i dań gotowych (z wyłączeniem soków sprzedawanych odrębnie od zestawów i posiłków) pozostaje bez wpływu na określenie, czy przedmiotem dostaw dokonywanych przez skarżącą jest dostawa towarów czy odpłatne świadczenie usług, dochodząc do błędnego przekonania, że dostarczanie przez skarżącą posiłków i dań gotowych stanowi świadczenie kompleksowe usług gastronomicznych, a które to okoliczności mają znaczenie dla określenia właściwej stawki VAT znajdującej zastosowanie do dostaw dokonywanych przez skarżącą;

c) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. i art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.u.KAS przez niezastosowanie wskazanego przepisu pomimo występowania przesłanek do jego uwzględnienia w toku rozpoznawania przedmiotowej sprawy z uwagi na istnienie w sprawie niedających się usunąć wątpliwości co treści obowiązków podatkowych ciążących na skarżącej wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego;

d) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz w zw. z przepisami art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 o.p. i art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.u.KAS przez ich niezastosowanie, czego skutkiem jest obciążenie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku pomimo zastosowania się przez skarżącą do treści posiadanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie zdarzeń opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, mających miejsce po dniu doręczenia interpretacji indywidualnej, która nie została uchylona, zmieniona ani nie stwierdzono jej wygaśnięcia; prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 o.p. powinno prowadzić do uznania, że skarżąca zwolniona jest z obowiązku zapłaty zaległości podatkowych wynikających z zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, bowiem nieprawidłowe wykonywanie obowiązków podatkowych wynikało z zastosowania się przez skarżącą do stanowiska wyrażonego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej na wniosek skarżącej i doręczonej przed terminem dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu, która to interpretacja nie została uchylona, zmieniona ani nie stwierdzono jej wygaśnięcia;

e) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r., nr 77/1), dalej "rozporządzenie Rady", przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że przepisy art. 6 rozporządzenia Rady nie mają wpływu na określenie, czy realizowana przez skarżącą sprzedaż stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym, że dla kwalifikacji danego świadczenia jako dostawy towarów lub świadczenia usługi decydujące znaczenie mają, z pomięciem przepisów rozporządzenia Rady, przepisy art. 5a i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz wskazane w art. 5a ustawy o VAT przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług;

f) art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 i poz. 31 zał. nr 10 do ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w wadliwie ustalonych okolicznościach stanu faktycznego sprawy przez uznanie, że zakresem przedmiotowym powołanych przepisów nie są objęte towary w postaci gotowych posiłków i dań sprzedawane "na wynos" bez żadnych usług wspomagających charakterystycznych dla usług gastronomicznych i w konsekwencji niezastosowanie tych przepisów do towarów sprzedawanych przez skarżącą;

g) § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 392, ze zm.) oraz § 7 ust. 1 pkt 1) w zw. z poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719, ze zm.), dalej łącznie "rozporządzenie", w brzmieniu obowiązującym odpowiednio w latach 2013 i 2014, przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w wadliwie ustalonych okolicznościach stanu faktycznego sprawy przez uznanie, że zakresem przedmiotowym powołanych przepisów objęte są towary w postaci gotowych posiłków i dań sprzedawane "na wynos" bez żadnych usług wspomagających charakterystycznych dla usług gastronomicznych, które w rozumieniu tych przepisów mogą zostać uznane za usługi gastronomicznie podlegające opodatkowaniu stawką VAT właściwą dla usług gastronomicznych i w konsekwencji zastosowanie tych przepisów do towarów sprzedawanych przez skarżącą

— w odniesieniu do lit. g) i h) w zakresie, w jakim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w odniesieniu do sprzedawanych przez skarżącą posiłków i dań gotowych (z wyłączeniem soków sprzedawanych odrębnie od zestawów i posiłków), które w ocenie sądu stanowią kompleksową usługę gastronomiczną, znajduje zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług określona w poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzenia w wysokości 8%.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Ponadto spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

5. Pismem z 28 września 2021 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców poinformował o wstąpieniu do postępowania ze skargi kasacyjnej spóki, podnosząc, że zarzuty wywiedzione przez skarżącą w skardze kasacyjnej są zasadne. W piśmie przywołano wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "Trybunał" lub "TSUE") z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314]. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna, choć zasadna w zakresie podniesionych w niej zarzutów i zaprezentowanej argumentacji, nie może odnieść zamierzonego skutku, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

6.2. Na wstępie należy podkreślić, że w niniejszej sprawie skargę kasacyjną wniosła strona skarżąca, której skarga została uwzględniona w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji. Z treści pisemnych motywów wyroku wynika jednak, że zarzuty skarżącej nie zostały uwzględnione. Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. ocena prawna zawarta w uzasadnieniu wyroku jest wiążąca dla organu ponownie rozpoznającego sprawę, jak i sądu. Dlatego też należy uznać, że skarżąca ma interes prawny w zaskarżeniu wyroku uchylającego decyzję organu odwoławczego. Jednakże przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie przewidują możliwości wnoszenia skargi kasacyjnej od uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji. W przypadku gdy strona nie zgadza się z uzasadnieniem wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego może je zakwestionować tylko wyłącznie poprzez zaskarżenie całego orzeczenia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 126). W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2017 r., II FSK 2331/15; dostępny w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA").

6.3. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej kluczowe znaczenie ma wyrok TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314], zasadnie przywołany w piśmie procesowym Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z 28 września 2021 r. W wyroku tym Trybunał, odpowiadając na pytanie prejudycjalne sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18, wyjaśnił, że: "(...) Art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2009/47, w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie «usług restauracyjnych i cateringowych» obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca (...)".

6.4. W kontekście zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej podkreślić także należy, że Trybunał w powoływanym wyroku przedstawił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 2006/112. Wyjaśnił, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślił, że za działalność taką należy uznać "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy 112. Zaznaczył przy tym, że odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy sprzedaży artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

Trybunał zwrócił także uwagę na to, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo).

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc podane w wyroku Trybunału kryteria kwalifikacji dostawy towarów i świadczenia usług do realiów niniejszej sprawy, zauważa, że przyjęte w zaskarżonym wyroku stanowisko, kwalifikujące całą sprzedaż skarżącej jako usługi restauracyjne, nie uwzględniało stanowiska prezentowanego przez Trybunał, a zwłaszcza kwalifikacji świadczeń w kontekście sprzedaży dokonywanej w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych, czy z dostawą pod adres wskazany przez klienta w zamówieniu. Warto jedynie na marginesie zaznaczyć, że przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych w sprawie rozstrzyganej wyrokiem z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18, wydanym w następstwie orzeczenia Trybunału, przyjęto m.in., że sprzedaż dokonywana w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych, w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną.

6.6. Na tle przedstawionych wyżej stanowisk i ocen przyjąć należy, że co do zasady trafne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przyjęta bowiem przez sąd pierwszej instancji kategoryczna wykładnia, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, stanowią zawsze świadczenie usług i nie mogą korzystać ze stawki 5% VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%), nie uwzględniała kryteriów kwalifikacji analogicznych czynności przedstawionych przez TSUE w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19.

6.7. W konsekwencji trafne były też zarzuty naruszenia przepisów postępowania (w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 o.p.) w zakresie, w jakim powiązano je z brakiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy w części dotyczącej sprzedaży przez spółkę dań gotowych. Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z akt sprawy, skarżąca w kontrolowanym okresie dokonywała sprzedaży gotowych posiłków i dań przeznaczonych do spożycia w jej lokalach gastronomicznych, ewentualnie w punktach działających w tzw. systemach food court, lub też dostarczanych do klienta na adres wskazany w zamówieniu telefonicznym. Organ tymczasem, a za nim sąd pierwszej instancji, wadliwie przyjął, że skarżąca zawsze świadczy usługi restauracyjne niezależnie od tego, gdzie zgodnie z życzeniem klienta konsumpcja ma nastąpić. Rozróżnienie to ma zaś w świetle przywołanego wcześniej wyroku TSUE kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania danego świadczenia jako usługi restauracyjnej lub dostawy towaru, co z kolei determinuje wysokość stawki obniżonej VAT (odpowiednio 8% lub 5%). Rację ma skarżąca, że niewystarczające było oparcie się przez organy podatkowe głównie na treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z tych względów materiał dowodowy zgromadzony dotychczas w sprawie w ww. zakresie wymaga powtórnej analizy i uzupełnienia.

6.8. Zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1 i art. 14m § 1 o.p.

Jak bowiem wynika z akt sprawy, w momencie gdy skarżąca podejmowała decyzję o wyborze stawki do opodatkowania dokonywnaej przez siebie w kontrolowanym okresie sprzedaży gotowych posiłków, dysponowała wydaną na jej wniosek intepretacją indywidualną z 11 grudnia 2012 r., w której organ interpretacyjny zaaprobował jej stanowisko co do możliwości zastosowania do tej sprzedaży stawki 5%. Interpretacja ta nie została wyeliminowana z obrotu prawnego.

Nie mają przy tym racji organy podatkowe, które w wydanych w niniejszej sprawie decyzjach uzasadniały brak możliwości uwzględnienia otrzymanej przez skarżącą interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2012 r. tym, że we wniosku o jej wydanie skarżąca podała symbol klasyfikacji statystycznej dokonywanych czynności właściwy dla dostawy gotowych posiłków i dań, a organ interpretacyjny był związany taką kwalifikacją jako elementem opisu stanu faktycznego. W orzecznictwie ugruntowane jest już bowiem stanowisko, że wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz elementem oceny prawnej dokonywanej przez organ interpretacyjny (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1714/19, i przywołane tam orzecznictwo; CBOSA).

Zgodnie zaś z art. 14k § 1 o.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W myśl zaś art. 14m § 1 cytowanej ustawy zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

6.9. Nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w wzw. z art. 2a o.p.

Nie można bowiem zgodzić się ze skarżącą, że organy podatkowe wydając decyzje w rozpoznawanej sprawie, naruszyły normę z art. 2a o.p., przez brak zastosowania tego przepisu, w sytuacji gdy istniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści obowiązków podatkowych ciążących na skarżącej, a wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z powołanym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa. Organy podatkowe natomiast nieprawidłowo zastosowały do świadczeń spółki przepisy materialnoprawne o stawce VAT. Było to rezultatem błędnej wykładni tych przepisów (co potwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-703/19), która przełożyła się również na brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Nie można jednak zasadnie twierdzić, że takie działanie narusza zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

6.10. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że o ile rację ma skarżąca, wywodząc w skardze kasacyjnej o błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego dotyczących stawki podatkowej właściwej dla dokonywanej przez nią sprzedaży, o tyle z przyczyn wyjaśnionych na wstępie skarga ta nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Prawidłowo eliminuje ono bowiem z obrotu prawnego wadliwą — z innych przyczyn (które nie zostały objęte zarzutami kasacyjnymi) — decyzję organu, a jedynie w części uzasadnienia, w jakiej odnosi się do ww. kwestii, samo jest wadliwe. Pomimo zatem trafności zarzutów dotyczących błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i przepisów procesowych skargę kasacyjną należało oddalić.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy pominie zatem tę część rozważań sądu pierwszej instancji, które błędnie ujmują kwestie właściwej dla świadczeń skarżącej stawki podatkowej i w tym zakresie przyjmie ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

6.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Mariusz Golecki Arkadiusz Cudak Agnieszka Jakimowicz

.