I FSK 1480/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Hieronim Sęk, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 81/14 w sprawie ze skarg A.M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 19 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. oraz z dnia 21 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako byłego członka zarządu spółki T. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A,M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 81/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. M.na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 19 listopada 2013 r. oraz z 21 listopada 2013 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołań A. M.(dalej "skarżąca"):

1.od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 28 grudnia 2012 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako byłego prezesa zarządu T. sp. z o.o. w P. (dalej "spółka") za zaległość podatkową tejże spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości,

- decyzją z 19 listopada 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i określił wysokość odsetek, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

2. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 14 stycznia 2013 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako byłego prezesa zarządu spółki za zaległość podatkową tejże spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz koszty egzekucyjne,

- decyzją z 21 listopada 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za odsetki za zwlokę od zaległości podatkowej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. i w tym zakresie określił wysokość odsetek, w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W ocenie organu w czasie powstania zaległości skarżąca sprawowała jednoosobowy zarząd spółki. Organ ten stwierdził także, że egzekucja przedmiotowych zobowiązań z majątku wymienionej spółki okazała się bezskuteczna, a skarżąca nie wykazała przesłanek zwalniających ją od odpowiedzialności podatkowej za wymienione zaległości.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. wskazał, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej niedopuszczalne jest kwestionowanie ustaleń, które legły u podstaw wydania decyzji wymiarowej z 10 września 2012 r., wysokości zobowiązania podatkowego z niej wynikającego, czy też tego, że nie została poddana kontroli instancyjnej.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego brak było wątpliwości co do tego, że skarżąca w okresie od 25 kwietnia 2006 r. do 14 stycznia 2009 r., tj. w czasie powstania zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r., oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. posiadała legitymację do realizowania funkcji członka zarządu tej spółki.

Wobec spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuł wykonawczy. Postępowanie to dotyczyło wydanej dla tej spółki decyzji z 2 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Jednakże postanowieniem z 30 października 2012 r. Komornik Sądowy postanowił stwierdzić umorzenie postępowania egzekucyjnego i zwrócić wierzycielowi tytuł wykonawczy. Zaistniały zatem w ocenie organu pozytywne przesłanki warunkujące pociągnięcie do odpowiedzialności skarżącej za zaległość tej spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązań, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce zostały dostatecznie wykazane i uzasadnione.

Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Powołując się na okoliczności uwalniające od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że w tym okresie nie występowały przesłanki do ogłoszenia upadłości tej spółki. Wskazywanie przez nią, że w styczniu 2009 r. przestała pełnić funkcję prezesa tej spółki, a ponieważ spółka ta już nie istnieje, ona sama nie ma dostępu do materiałów źródłowych określających jej kondycję finansową nie zwalnia od odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Według organu odwoławczego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, analizy danych bilansowych za lata 2005-2008, przebiegu transakcji sprzedaży nieruchomości, która spowodowała to zobowiązanie, wobec całkowitej bierności strony w kwestii dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych, nieuzasadnionym było twierdzenie, że w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie nie istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzuciła naruszenie art. 116, art. 118 § 1, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za niezasadną.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutów, które zostały podniesione w odniesieniu do decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług.

Najdalej idącym zarzutem, był zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie spornego zagadnienia nie zachodziły rozbieżności co do faktów. Bezspornym bowiem było to, że przedmiotowa zaległość powstała w 2007 r. Zatem termin określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej kończył się z upływem 2012 r. Decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności strony skarżącej za zaległości spółki nosi datę 28 grudnia 2012 r., doręczona zaś została 2 stycznia 2013 r. Zatem spór merytoryczny odnośnie tej kwestii w niniejszej sprawie sprowadzała się do tego, czy przez pojęcie "wydanie", użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć doręczenie decyzji, tak jak postrzega to strona skarżąca, czy też jej sporządzenie i podpisanie. Sąd wskazał na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07, (publ. ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22). W tezie tej uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. Sąd w niniejszej sprawie nie był związany wskazaną uchwałą, zważywszy jednak na jej znaczenie dla stosowania prawa, wynikające z autorytetu składu siedmiu sędziów oraz na fakt, że art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia ustawy Ordynacja podatkowa, w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowanej w tej uchwale.

Odnosząc się do zarzutu prawidłowości doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 10 września 2012 r. określającej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów, że skoro postępowanie upadłościowe zostało zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z 27 kwietnia 2012 r. a spółka została wykreślona z KRS 12 grudnia 2012 r. to z chwilą uprawomocnienia się tego postanowienia (18 czerwca 2012 r.) spółka odzyskała przymiot bycia strona postępowania podatkowego. Zatem decyzja z 10 września 2012 r. w prawidłowy sposób została skierowana i adresowana do spółki

W ocenie Sądu, nieuzasadnione były pozostałe zarzuty dotyczące braku spełnienia przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej.

Bezsporną okolicznością w sprawie było to, że skarżąca była prezesem jednoosobowego zarządu spółki w okresie od 25 kwietnia 2006 r. do 14 stycznia 2009 r. czyli w okresie w którym powstały zaległości podatkowe tej spółki wskazane w zaskarżonych decyzjach.

Prawidłowo ustaliły organy, egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazując, że w okresie kiedy sprawowała w niej jednoosobowy zarząd sytuacja spółki była dobra. Jednak na potwierdzenie swojego zdania nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że w tym okresie nie występowały przesłanki do ogłoszenia upadłości tej spółki. Okoliczność, że w styczniu 2009 r. przestała pełnić funkcję prezesa tej spółki, a ponieważ spółka ta już nie istnieje, ona sama nie ma dostępu do materiałów źródłowych określających jej kondycję finansową nie ma w tej kwestii znaczenia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skarg w sytuacji, gdy zasługiwały one na uwzględnienie ze względu na popełnione przez organy podatkowe uchybienia norm procedury podatkowej;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez skarżącą i oddalenie skarg w sytuacji, gdy skargi zasługiwały na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, szczególnie w zakresie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji mimo niewyczerpania możliwości egzekucji z nieruchomości i wydanie na wadliwie zebranym materiałem dowodowym decyzji;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 122 Ordynacji podatkowej;

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki;

- art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez poczynienie ustaleń kluczowych: w zakresie daty zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki oraz w przedmiocie ustalenia sytuacji finansowej spółki w okresie kiedy skarżąca pełniła tam funkcję członka zarządu na podstawie autorskich rozważań i analiz, w tym w oparciu o bliżej nie skonkretyzowane prawnie źródła tj.: nie znajdujące ustawowego potwierdzenia "wskaźniki bieżącej płynności finansowej";

- art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez poczynienie ustaleń kluczowych: w zakresie daty zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki oraz w przedmiocie ustalenia sytuacji finansowej spółki w okresie kiedy skarżąca pełniła tam funkcję członka zarządu na podstawie autorskich rozważań i analiz, w tym w oparciu o bliżej nie skonkretyzowane prawnie źródła i dane statystyczne ze stron internetowych tj.: nie znajdujące ustawowego potwierdzenia tj: "wskaźniki bieżącej płynności finansowej";

- art. 180 w zw. art. 181 oraz w zw. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta czy biegłego z dziedziny rachunkowości i finansów na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej spółki w tym okresie w jakim skarżąca była tam członkiem zarządu, a w konsekwencji ustalenie przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki na podstawie analiz organu w oparciu o bliżej nieskonkretyzowane prawnie źródła;

- art. 180, art. 181 oraz w zw. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia zawinienia przez skarżącą w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego i na okoliczność ustalenia czy kiedy skarżąca była członkiem zarządu istniały okoliczności do złożenia wniosku o upadłość;

- art. 180 w zw. art. 181 oraz w zw. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia właściwego - w realiach niniejszej sprawy - czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego oraz na okoliczność ustalenia czy kiedy skarżąca była członkiem zarządu spółki istniały okoliczności do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. w wyniku sporządzenia uzasadnienia wyroku niezawierającego wszystkich wymaganych przez przepisy elementów, a zwłaszcza poprzez pominięcie rozstrzygnięcia prawnego, jego wyjaśnienia i nie odniesienie się do stanowiska strony skarżącej przedstawionej w sprawie, a także poprzez pominięcie istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez skarżącą i oddalenie skarg w sytuacji, gdy skargi zasługiwały na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organ podatkowy jak i WSA w Rzeszowie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 116 Ordynacji podatkowej, przez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i poczynienie ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym, polegającym na przyjęciu, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna oraz że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym terminie;

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuzasadnione przyjęcie, że istnieją przesłanki odpowiedzialności byłego prezesa spółki za jej zobowiązania z tytułu zaległości podatkowych pomimo braku jednoznacznego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki;

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zbadania, czy w ogóle i ewentualnie kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, do którego badania w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany oraz w konsekwencji wadliwe przyjęcie, iż nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki, a mianowicie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło z jego winy;

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki uzasadniające orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki przy jednoczesnym błędnym przyjęciu, że nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne odpowiedzialności członka zarządu.

- art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wskazany w nim 5-letni termin został w spornej sprawie zachowany podczas gdy zgodnie z wykładnią systemową i celowościową ww. artykułu wskazany w nim 5-letni termin nie został zachowany;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. wobec oddalenia skargi, mimo że decyzja dotycząca odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki w podatku VAT, została wydana na skutek błędnej wykładni art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości wraz z poprzedzającymi go decyzjami organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W skardze kasacyjnej oraz w piśmie procesowym z 29 kwietnia 2016 r. strona skarżąca szczególnie akcentuje zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie) nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Zdaniem strony skarżącej powyżej cytowany przepis został naruszony, gdyż zaskarżona decyzja została wydana po upływie 5-letniego terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki T. jest datowana 28 grudnia 2012 r., zaś doręczona została stronie w dniu 2 stycznia 2013 r.

Oceniając powyższy zarzut Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który powołał się w tym zakresie na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 (publ. ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22), z której wynika, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej, z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. NSA wskazał także, iż przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Ponadto wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania.

Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że ponieważ powołana uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., to w rozpatrywanej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej (art. 269 § 1 P.p.s.a.), jednak z uwagi na jej znaczenie dla stosowania prawa, należało zaakceptować dokonaną w niej wykładnię przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, który w zasadniczej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia. Ponadto istotne jest, że wynikające z uchwały stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącego się do art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. (wyroki: z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10; z 4 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10; z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 556/11 i z 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 61/13 - dostępne w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powołanej uchwały prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego i Sądu pierwszej instancji, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącej jako byłego prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe została wydana przed upływem 5-letniego terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnotować należy, że na poparcie swojego stanowiska autor skargi kasacyjnej powołał się na wyrok NSA z 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05, który nie może mieć wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie, gdyż został wydany przed datą wydania omawianej wyżej uchwały.

Z powyżej przedstawionych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za całkowicie nietrafne wszystkie zarzuty skargi kasacyjne związane z błędną wykładnią art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, który za niezasadne uznał zarzuty dotyczące braku spełnienia przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, podniesione w obu skargach.

W myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że:

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

a także nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność określona w powołanym przepisie dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osoby trzecie obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

Przyjmuje się, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast członek zarządu lub były członek zarządu winien wykazać okoliczności wyłączające jego odpowiedzialność.

W sprawie nie było sporne, że skarżąca pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu T. spółki z o.o. w okresie od 25 kwietnia 2006 r. do 14 stycznia 2009 r. czyli w okresie w którym powstały zaległości podatkowe tej spółki wskazane w zaskarżonych decyzjach.

W skardze kasacyjnej kwestionowana jest ocena Sądu pierwszej instancji, co do faktu bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Strona skarżąca podnosi, że kwestia bezskuteczności egzekucji względem spółki budzi wątpliwości w świetle uchwały NSA o sygn. akt II FPS 6/08, zgodnie z którą o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego nie rozstrzyga formalny akt w postaci postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego lecz także każdy dowód przekonująco i logicznie wskazujący na przesłankę bezskuteczności tego postępowania.

Należy mieć na względzie, że w świetle powołanej przez stronę uchwały NSA bezskuteczność egzekucji można wykazywać wszystkimi prawnie dopuszczalnymi dowodami, przy czym oczywistym jest, że dla stwierdzenia tej bezskuteczności wydanie formalnego aktu w postaci postanowienia umarzającego jest w pełni wystarczające.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach niniejszej sprawy dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki wystarczające było wskazanie przez organy podatkowe na wydanie przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P. postanowienia z 30 października 2012 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, co słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Podkreślić przy tym należy, że postanowienie to zostało wydane po formalnym zakończeniu postępowania upadłościowego, które co do zasady służy zaspokojeniu wierzycieli poprzez likwidację majątku upadłego podmiotu. Należy także zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zgłaszał należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. do masy upadłości, jednak z uwagi na brak składników majątkowych i dostatecznych środków finansowych w masie upadłości spółki, należności organu podatkowego nie udało się wyegzekwować.

W sprawie nie jest sporne, że skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż jej zdaniem w okresie sprawowania przez nią funkcji w jednoosobowy zarządzie sytuacja spółki była dobra. Na potwierdzenie swojego zdania skarżąca nie przedłożyła jednak żadnych dowodów, z których wynikałoby, że w tym okresie nie występowały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Tymczasem organy podatkowe dokonały wnikliwej analizy sytuacji majątkowej spółki, na podstawie której wyciągnęły wniosek, że w czasie zasiadania przez skarżącą w zarządzie spółki T. istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń i zasadnie zaakceptował ich stanowisko, co do terminu w którym winien być zgłoszony wniosek o upadłość spółki.

Kwestionując ustalenia w tym zakresie strona skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła, że Sąd nie wziął pod uwagę, iż organy podatkowe nie powołały opinii biegłego rewidenta, a jedynie w sposób ogólnikowy wskazały na pogorszenie się wskaźników płynności. Stawiając tego typu zarzut skarżąca winna stosowną argumentacją wykazać, że doszło do naruszenia przepisów i w jaki sposób naruszenie to wpłynęło na wynik sprawy. Ponieważ jednak poza bardzo ogólnymi stwierdzeniami kwestionującymi ocenę Sądu pierwszej instancji zawartą w zaskarżonym wyroku, skarżąca nie wskazała na czym konkretnie polegało naruszenie prawa, zarzut ten nie może być skuteczny.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem strony skarżącej przepis ten został naruszony, gdyż w zaskarżonym wyroku brak jest wszystkich wymaganych przez ten przepis elementów oraz odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do stanowiska strony skarżącej.

W ocenie sądu kasacyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Bez wskazania konkretnych zarzutów skargi, które według strony zostały pominięte przez Sąd pierwszej instancji, za gołosłowne należało uznać twierdzenie strony, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do stawianych w skardze zarzutów. Dodatkowo należy wskazać, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Wobec stwierdzenia, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.