I FSK 148/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 352/22 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 22 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 9 listopada 2022 r. (sygn. akt I SA/Bk 352/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. R. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: DIAS) z 22 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z 22 czerwca 2022 r. DIAS w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS) z 17 lutego 2022 r. określającą Skarżącej za sierpień 2018 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 5.763 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 33.388 zł.

Według ustaleń organów podatkowych, od 2002 r. Skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod firmą A. w zakresie pozostałej działalności usługowej w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, w okresie objętym postępowaniem (tj. w sierpniu 2018 r.) wykazała ponadto zakupy i sprzedaż odzieży i galanterii: kurtek skórzanych damskich i męskich, swetrów męskich i damskich, płaszczy męskich, sukienek, portfeli, torebek, pasków, kurtek damskich i męskich, garniturów męskich, koszul męskich. Na wszystkich 4 fakturach zakupu, jako sprzedawca tych towarów występuje spółka T. sp. z o.o. z siedzibą w P. Towary widniejące na fakturach wystawionych przez ten podmiot w całości zostały sprzedane na rzecz podróżnych obywateli B. w systemie Tax Free.

Zdaniem organów podatkowych Strona nie posiadała prawa do pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. Stwierdzono również, że Skarżąca nie posiadała prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% do transakcji udokumentowanych dokumentami Tax Free, które obejmowały towary handlowe wynikające z faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot. Te transakcje nie podlegały rozliczeniu podatkowemu, gdyż miały również fikcyjny charakter. Jedynie pozorowały transakcje gospodarcze mając na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT niezapłaconego na poprzednich etapach fikcyjnego łańcucha dostaw. Zdaniem organów, Skarżąca uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w kwestionowanych fakturach VAT, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach obrotu, była przy tym świadoma istniejących nieprawidłowości, lub co najmniej powinna zdawać sobie z nich sprawę.

1.3. Sąd pierwszej instancji ocenił, iż skarga Skarżącej nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestii zasadności odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.) oraz zakwestionowania sprzedaży towarów w ramach procedury Tax Free na rzecz podróżnych spoza Unii Europejskiej.

Oceniając przeprowadzone postępowanie, zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Sądu jest kompletny i nie było potrzeby jego poszerzania, podjęto także wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w niniejszej sprawie w prawidłowy sposób ustalono, że miały miejsce nierzeczywiste, ale pozorowane transakcje, których prawdziwym celem było wyłudzenie podatku VAT. Sąd stwierdził ponadto, że organ odwoławczy, bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) Sąd pierwszej instancji oddalił jako nieuzasadnioną skargę strony Skarżącej.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca na podstawie art. 173 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie:

A) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niepodanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy na tle zagadnienia dotyczącego rozliczenia VAT oraz zarzutów postawionych w skardze, a tym samym nierozpatrzenie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach dowodów, z uwagi na przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe dokonały w niniejszej sprawie prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez podania jednak w jasny sposób przesłanek takiej konkluzji;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 i 6 O.p. polegające na wadliwym przyjęciu i przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku wbrew zasadom rozumowania, logiki i wiedzy prawniczej, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas gdy wnikliwa i krytyczna ocena tego materiału wskazuje na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegającego na wybiórczej ocenie materiału dowodowego z pominięciem wyjaśnień Skarżącej i na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie w zakresie udziału Skarżącej jako brokera w karuzeli podatkowej, wskutek braku dowodów na istnienie konkretnego łańcucha oszustw podatkowych oraz zastosowania nieuprawnionych domniemań co do istotnych okoliczności transakcji Skarżącej ze spółką T. i podróżnymi z B. i - co nie zostało uwzględnione w uzasadnieniu wyroku; w szczególności Sąd pierwszej instancji nie wskazał w uzasadnieniu wyroku, jakie dowody przemawiają za przyjęciem ustaleń organu odwoławczego jako kompletnych i wyczerpujących, podczas gdy organ nie podjął dostatecznej inicjatywy w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i bezpodstawnie odrzucił wnioski dowodowe Skarżącej na istotne okoliczności faktyczne;

3) art. 141 § 4 w związku z art.151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 2 lit. a § 1, 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na wadliwym przedstawieniu i chybionej ocenie stanu sprawy przez:

a) niezasadną ocenę, że zaskarżona decyzja organu spełnia wymogi z art. 210 § 4 O.p. pod względem treści, jasności, kompletności wskutek bezkrytycznej oceny jej uzasadnienia, które jest chaotyczne, tendencyjne i sprzeczne z zasadami logiki i prawdy obiektywnej, co rzutuje na treści prezentowanych ustaleń i możliwość jej kontroli;

b) niezasadną ocenę, że zaskarżona decyzja organu jest wydana z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności pomimo bezkrytycznego posłużenia się przez organ uzasadnieniem organu pierwszej instancji bez czynienia własnych ustaleń, co naruszało art. 127 O.p.;

c) akceptację ustaleń organów podatkowych dotyczących udziału Skarżącej w tzw. "oszustwie karuzelowym" mającym na celu uzyskanie nienależnych korzyści z wykorzystaniem przepisów ustawy o VAT bez określenia zindywidualizowanego schematu łańcucha i powiązań ogniw oraz ich ról, pomimo niewykazania udziału Skarżącej w konkretnym łańcuchu transakcji o pełnym okręgu obiegu towarów,

d) dokonywanie wadliwych ocen, nieuwzględniających, że:

- organy podatkowe, wbrew wyraźnym wskazówkom zawartym w orzecznictwie TSUE całą argumentację zbudowały na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególny łańcuchów transakcji (tj. stwierdzenia oszustwa karuzelowego), a nie cechach każdej poszczególnej transakcji zawartych przez Skarżącą z dostawcami i nabywcami,

- wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe w istocie opierają się na przyjętym uproszczonym schemacie oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej" i jego cechach charakterystycznych pomimo, że ustalenia dotyczące konkretnych łańcuchów transakcji są niezbędne dla ustalenia mechanizmu oszustwa, w którym jakoby uczestniczyła Skarżąca,

- wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe co do korzyści i interesu Skarżącej w udziale w tzw. "karuzeli podatkowej" pozostawały w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT, gdyż w żadnym razie odliczenie podatku naliczonego od należnego nie prowadzi do osiągnięcia dodatkowego zysku i Skarżąca jako "broker" nie odniosła rzeczywistych nienależnych korzyści podatkowych tytułem podatku naliczonego i opodatkowania 0% stawką przy transakcji w systemie Tax Free,

e) brak rozróżnienia przesłanek: świadomego uczestnictwa w oszustwie karuzelowym od niedochowania należytej staranności kupieckiej w obrocie gospodarczym a w konsekwencji brak rozróżnienia stanów świadomości podatnika o oszustwie i wykorzystywaniu przepisów prawa, co spowodowało niewykazania w materiale dowodowym żadnej z przesłanek precyzujących, że Skarżąca wiedziała lub czy powinna była wiedzieć że jej transakcje mogą służyć w oszustwie pomimo, że materiał dowodowy nie dawał do tego obiektywnych podstaw,

f) dokonanie przez organ oceny zdarzeń gospodarczych towarzyszących jej transakcjom ze spółką T. stanowiącej ingerencję w podejmowane decyzje właścicielskie w firmie A. wbrew konstytucyjnej zasadzie poszanowania swobód przyznanych podmiotom gospodarki rynkowej,

g) wadliwe przyjęcie, że organy wykazały, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym na podstawie twierdzenia, że uzyskany przez Skarżącą kontakt z kontrahentem przez internet, formalna weryfikacja badania kontrahenta (podmiot gospodarczy, podatnik VAT, osoby upoważnionej do działania, zaświadczenie o numerze NIP, potwierdzenia konta bankowego) nie spełniają wymogów starannego działania, podczas gdy były to rutynowe zasady weryfikacji dostępne i wystarczające w świetle prawa i innych metod i narzędzi w tym zakresie, którymi Skarżąca realnie nie dysponowała,

h) sformułowanie oceny, że organy wykazały, iż Skarżąca uczestniczyła świadomie w oszustwie karuzelowym i że wiedziała lub mogła wiedzieć o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych, czy późniejszych etapach łańcucha dostaw, bo świadczą o tym okoliczności towarzyszące, podczas gdy w rzeczywistości brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącej, która potwierdza co najmniej dochowanie należytej staranności kupieckiej według wymogów prawa. Skarżąca:

- podjęła ryzyko gospodarcze w granicach zgodnych z jej sytuacją gospodarczą i finansową,

- marża na poziomie 5% nie była zbyt niska mając na uwadze, że koszty transportu/ubezpieczenia etc. poniósł dostawca, a ponadto nie zostały wskazane prze organ inne dowody w zakresie standardu marż w tym okresie i rejonie,

- brak szczegółowych pisemnych umów nie był wyjątkiem przy jednorazowych transakcjach,

- kontakty z kontrahentami przez internet były już wówczas powszechnie stosowanym standardem uznawanym za wystarczające do celów dowodowych w obrocie handlowym prowadzonym przez małe firmy,

- cena nabytych od spółki T. towarów nie była ani zawyżona ani zaniżona w stosunku do cen ogólnie - dostępnej odzieży określanej jako "niemarkowa", a organ nie wskazał bazy porównawczej, z której wywodzi swoje twierdzenie mimo, że udowodnienie zarzutów należy do organów podatkowych,

4) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 124 O.p. i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez ich błędne zastosowanie i oddalenie skargi pomimo braku naruszenia przez Skarżącą jakichkolwiek przepisów prawa, które mogłyby skutkować określeniem jej zobowiązania w podatku VAT za sierpień 2018 r. w kwocie 5 763 zł, w miejsce zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 33.388 zł;

5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi Skarżącej w sytuacji, gdy decyzja organu została wydana z naruszeniem art. 121 i 187 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, wskutek odmowy uzupełnienia postępowania dowodowego według wniosków Skarżącej, na okoliczności istotne w sprawie, a mianowicie: dowodu z opinii grafologa i tłumacza celem ustalenia wiarygodnej treści dokumentów Tax Free i okoliczności związanych z ich obiegiem oraz wniosku o przesłuchanie świadka P. S. na okoliczności faktyczne towarzyszące transakcjom z Tax Free i podróżnymi z B., co skutkowało nieustaleniem prawdy obiektywnej,

6) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi podczas gdy zaskarżona decyzja organu oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji powinny zostać wyeliminowane, jako wydane z naruszeniem art. 122, 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. gdyż jest dotknięta wadami w zakresie ustalenia stanu faktycznego wskutek niepodjęcia przez organ dostatecznej inicjatywy dowodowej w zakresie sprawdzenia zaistnienia faktów towarzyszących transakcjom ze spółką T. i podróżnymi, okoliczności, z których wyciąga wnioski i negatywne dla Skarżącej oceny jej staranności i dobrej wiary, co istotnie rzutowało na wynik sprawy,

7) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. przez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi podczas gdy zaskarżona decyzja organu oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji powinny zostać uchylone, jako wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynikającym z błędu subsumpcji, wskutek ustalenia stanu faktycznego z naruszeniem przepisów postępowania a zwłaszcza art. 121, 122, 124 i 187 O.p. nie dawały do tego podstaw, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.,

8) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez oddalenie skargi podczas gdy zaskarżona decyzja organu oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji powinny zostać uchylone, jako wydane z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 183 Dyrektywy VAT oraz art. 197 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2) i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30), poprzez wadliwą ich interpretację naruszającą reguły wynikające z orzecznictwa krajowego i wykładni w wyrokach TSUE w zakresie oceny świadomości, staranności i dobrej wiary podatnika, któremu zarzuca się udział w karuzeli podatkowej - wskazanych w uzasadnieniu niniejszej skargi kasacyjnej;

9) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez oddalenie skargi podczas gdy zaskarżona decyzja organu oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji powinny zostać uchylone, jako wydane wskutek oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z art. 20 Konstytucji RP przejawiający się w nieuprawnionym analizowaniu: przyczyn podjęcia współpracy pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami, przyjętych zasad współpracy pomiędzy tymi podmiotami, oraz wewnętrznych zasad funkcjonowania firmy Skarżącej w okolicznościach istnienia swobody umów i wolności prowadzenia działalności gospodarczej;

B) Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

10) błędną interpretację art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że Skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod firmą A. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wskutek rozszerzającej interpretacji wyjątków od zasady neutralności VAT polegającej na uznaniu, że świadomie wzięła ona udział w oszustwie podatkowym lub nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta i przeprowadzaniu transakcji ze spółką T. sp. z o.o. w P. oraz dokonała następnie sprzedaży towarów w systemie Tax Free podróżnym z B., którzy sfałszowali potwierdzenie ich wywozu poza obszar UE, pomimo niewykazania, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w ich działaniach dokonywanych w celach przestępczych;

11) błąd zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. poprzez odmowę Skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A. w B. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z 4 faktur wystawionych w sierpniu 2018 r. przez T. sp. z o.o. w P., z uwagi na domniemanie nieprawidłowości po stronie innych podatników, o których Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać (skoro nawet organ podatkowy nie mógł ustalić całego zamkniętego łańcucha dostaw);

12) art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) w związku ze wskazanymi wyrokami TSUE oraz art. 197 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej przez ich błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 4 faktur wystawionych jej w sierpniu 2018 r. przez T. sp. z o.o. z siedzibą w P., pomimo spełnienia warunków uprawniających do takiego działania i tym samym niezapewnienie Skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A. w B. skuteczności stosowania prawa unijnego, w tym wytycznych wynikających z orzecznictwa TSUE w zakresie należytej staranności, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Sądem pierwszej i drugiej instancji według norm przepisanych. Skarżąca oświadczyła, że na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. zrzeka się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.

2.2. Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Skarżącej i o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 12 kwietnia 2023 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Dwoma pierwszymi zarzutami skargi kasacyjnej Skarżąca kwestionuje de facto, że w rozpatrywanej sprawie nie wiadomo jaki został ustalony stan faktyczny pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami i jakie dowody uznano za wiarygodne, a jakim dowodom odmówiono wiarygodności.

3.2. Po pierwsze, odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, że z wyroku Sądu nie wynika stan faktyczny jaki został ustalony w sprawie, należy stwierdzić, że Sąd nie dokonuje własnych ustaleń w sprawie, lecz ocenia, czy ustalenia poczynione przez organy podatkowe zostały dokonane zgodnie z przepisami prawa.

3.3. Po drugie, z ustaleń organów podatkowych wynika, że w okresie od stycznia do lipca 2018 r. wystawcami faktur na rzecz T. były 24 spółki (szczegółowo wymienione w tabeli nr 2 na str. 7-9 decyzji organu pierwszej instancji), których udziałowcami i prezesami zarządu byli obcokrajowcy - podmioty te zostały założone przez 7 różnych podmiotów, zajmujących się tworzeniem i sprzedażą spółek, siedziby spółek w większości zarejestrowane były pod adresami biur wirtualnych, kapitał zakładowy spółek wynosił zwykle 5.000 zł, a wykazywane obroty od początku ich istnienia były bardzo wysokie przy jednoczesnym wykazywaniu w ostatecznym rozliczeniu za poszczególne miesiące kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub niewielkie kwoty do zapłaty, których podmioty te i tak nie wpłacały do właściwych sobie urzędów skarbowych. Jak wskazano w decyzji organu pierwszej instancji: "mechanizm działania tych podmiotów wskazuje, że poprzez grupę kilkudziesięciu spółek zmieniających się w poszczególnych miesiącach 2018 r., wprowadzono na teren Polski towary nieznanego pochodzenia bez uiszczenia podatku VAT. Część towarów wykazywanych w wystawionych przez Spółkę T. fakturach sprzedaży była przez odbiorców eksportowana lub sprzedawana w ramach TAX FREE i podmioty te wykazywały zwroty VAT. Tym samym – pomimo sztucznego przebiegu transakcji – w celu ich uprawdopodobnienia, krążą rzeczywiste towary, których źródło pochodzenia nie jest znane. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Jak wynika bowiem m.in. z odpowiedzi firmy D. sp. z o.o., ww. firma kurierska dostarczyła do siedziby firmy A. paczki wysłane przez Spółkę T. Powyższe prowadzi do wniosku, iż w przedmiotowym łańcuchu powiązań pomiędzy poszczególnymi Spółkami, jakiś towar krążył, jednak – zdaniem Naczelnika tut. Urzędu – powyższe transakcje nie spełniały warunków dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u." (strona 57-58 ww. decyzji).

Z powyższego wynika, że w ramach ustaleń faktycznych przyjęto, że Skarżąca otrzymała towar od spółki T., lecz miało to miejsce w ramach oszustwa podatkowego tzw. "karuzeli podatkowej".

3.4. Mając na uwadze powyższe, tzn. że transakcje spółki T. były elementem oszustwa podatkowego tzw. "karuzeli podatkowej", wskazać należy na wyrok ETS (obecnie TSUE) z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, K., R.), w którym wskazano, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w Dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Tym samym nie mogą one dawać uprawnienia do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Nie odnosi się to jednak do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

3.5. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym jest zatem, czy dany łańcuch transakcji składa się na tzw. "oszustwo karuzeli podatkowej VAT", a jeżeli tak, czy uczestniczący w nim podatnik wiedział lub czy powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa. Ustalenie, że podatnik uczestniczący w łańcuchu takich dostaw wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa wyklucza możliwość odliczenia przez niego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących takie "transakcje".

Cechą bowiem zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT jest dążenie do uzyskania określonych korzyści za pośrednictwem czynności przez prawo niedopuszczalnych, najczęściej wyczerpujących znamiona ustawowe przestępstwa karnego lub karnoskarbowego, co powoduje, że wykazywane przez uczestniczące w takim oszustwie podmioty "transakcje", jako niemające rzeczywistego charakteru ekonomicznego (gospodarczego), nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy, pozostają poza systemem VAT.

3.6. W świetle poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych, w których w sposób niepodważony stwierdzono, że sporne transakcje dokonane przez spółkę T. były elementem zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, kwestią istotną dla odpowiedzialności Skarżącej w ramach tego oszustwa jest ustalenie, czy Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w tym oszustwie, czy też powinna wiedzieć, że w nim uczestniczy.

3.7. Organy w tej sprawie uznały, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem przedmiotowego oszustwa podatkowego lub co najmniej powinna sobie zdawać z tego sprawę. Organ odwoławczy na stronach 11 i 12 decyzji przedstawił okoliczności, które jego zdaniem na to wskazują. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że nie można podzielić wszystkich zarzucanych jej zachowań jako przemawiających za jej świadomością w tym oszustwie, lecz oceniając całokształt okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że Skarżąca nie zachowała się w przypadku tych transakcji jak przezorny przedsiębiorca. Na brak tej należytej przezorności wskazują okoliczności nawiązania współpracy ze spółką T.- z inicjatywy trzech panów z B., którzy w sierpniu 2018 r. zgłosili się do podatniczki z propozycją zrobienia zakupów w sklepie internetowym, który był własnością tej spółki, który to podmiot był jej całkowicie nieznany, i od którego miała zakupić towary niezwiązane z jej profilem działalności na łączną wartość transakcji w kwocie 170.220 zł netto, przy jednoczesnym braku nawet pisemnych umów o współpracy. Z zebranego materiału dowodowego wynika ponadto, że podatniczka nie decydowała o tym jaką ilość towaru i na jaką wartość zamówić, gdyż na początku zamówiła towar ze sklepu internetowego spółki T. wskazany jej przez przybyłych B., a potem dokonywała zamówień z tego sklepu pod życzenia przybyłych klientów z B. Skarżącej nie zdziwiło także, że pomimo, iż wcześniej nie prowadziła handlu w zakresie sprzedaży odzieży i galanterii skórzanej, ani też nie reklamowała tych towarów, to natychmiast pojawili się u niej podróżni z B. i, którzy wiedzieli, że u niej można nabyć odzież i galanterię skórzaną spółki T. i będą w przypadku tych zakupów korzystać z systemu TAX FREE. Nie zastanowiło jej również to, że osoby te nabywały te rzeczy w ilościach wykraczających ponad osobiste potrzeby. Dla przezornego przedsiębiorcy już powyższe okoliczności powinny dawać sygnał, że ciąg powyższych zdarzeń nie jest zbiegiem przypadkowych i szczęśliwych okoliczności, gdyż jednoznacznie z nich wynika, że przedmiotowe transakcje z udziałem Skarżącej zostały celowo zaaranżowane przez osoby z B. w celu wykorzystania jej działalności do zakwestionowanych transakcji.

3.8. Wskazać przy tym należy, że w orzecznictwie TSUE stwierdza się jednoznacznie, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem, wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym zakresie Trybunał orzekł, że podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r., K. i R. C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; a także z dnia 16 października 2019 r., G., C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jest tak w wypadku, gdy oszustwo podatkowe popełnia sam podatnik, jak również gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w VAT (zob. np. wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r., K. i R., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56; z dnia 21 czerwca 2012 r., M. i D., C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; a także z dnia 6 października 2019 r., G., C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35).

3.9. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 i 187 O.p., poprzez błędne ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, wskutek odmowy uzupełnienia postępowania dowodowego według wniosków Skarżącej, na okoliczności istotne w sprawie, a mianowicie: dowodu z opinii grafologa i tłumacza celem ustalenia wiarygodnej treści dokumentów TAX FREE i okoliczności związanych z ich obiegiem oraz wniosku o przesłuchanie świadka P. S. na okoliczności faktyczne towarzyszące transakcjom z TAX FREE i podróżnymi z B.

Oczywiście, co do zasady wnioski dowodowe podatnika powinny być uwzględnione, o ile oczywiście powołane są na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Powyższych jednak wniosków nie można uznać za takowe, gdyż jak wyżej stwierdzono, dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotnym jest, czy Skarżąca spornymi transakcjami uczestniczyła w oszustwie podatkowym (co zostało bezspornie wykazane), a jeżeli tak, czy co najmniej powinna o tym wiedzieć (co również wynika z powyżej przytoczonych okoliczności). Zawnioskowane natomiast przez Stronę okoliczności nie dotyczyły powyższych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnień. W sprawie de facto bowiem nie jest istotnym, czy przedmiotowe towary zostały wywiezione, czy niewywiezione poza terytorium Unii Europejskiej i jakie okoliczności faktyczne towarzyszyły transakcjom z TAX FREE i podróżnymi z B. Skoro bowiem sporne transakcje dokonane przez spółkę T. na rzecz Skarżącej były elementem zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a Skarżąca – mimo okoliczności, które powinny wzbudzić w przezornym przedsiębiorcy wątpliwości, co do ich rzetelności – zdecydowała się jednak w nich uczestniczyć, wnioskowane przez podatniczkę dowody nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy.

3.10. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż wbrew tym zarzutom w sprawie miało miejsce wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w kontekście istotnych dla jej rozstrzygnięcia okoliczności oraz nie doszło do niewłaściwej, tj. dowolnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, a także rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających ze stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącej.

3.11. Za nietrafne w tej sytuacji należy także uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

W sytuacji bowiem niepodważonych skutecznie w tej sprawie ustaleń faktycznych, Sąd pierwszej instancji w pełni prawidłowo orzekł, że organ odwoławczy nie naruszył ww. przepisów. Spółka nie była bowiem uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych transakcji, w sytuacji gdy ustalono, że transakcje te stanowiły element oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie VAT, przy niezachowaniu przez Skarżącą należytej przezorności kupieckiej w przypadku tych transakcji. Z tych samych względów Skarżąca nie była uprawiona do zastosowania stawki 0 % z tytułu zbycia tych towarów obywatelom Białorusi.

3.12. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT (a tak prawidłowo ustalono w przypadku Skarżącej), powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr; tym samym jako uczestnik oszustwa nie działa odnośnie tych transakcji w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:

- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu dostaw,

- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, w tym także stawką 0%.

3.13. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Mariusz Golecki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA