I FSK 148/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1412/16 w sprawie ze skargi E. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń-kwiecień 2013 r., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj-październik 2013 r. oraz podatku do zapłaty za styczeń-październik 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 5.000 (słownie: pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 13 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1412/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. A. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 21 lipca 2016 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń – kwiecień 2013 r., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj – październik 2013 r. oraz podatku do zapłaty za styczeń – październik 2013 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

2.1. Decyzją z 21 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej organ pierwszej instancji) z 15 stycznia 2016 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń – kwiecień 2013 r., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj – październik 2013 r. oraz podatku do zapłaty za styczeń – październik 2013 r.

2.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawiając przyjęte przez organy podatkowe ustalenia, podkreślił, że wynikało z nich, że skarżący był czynnym uczestnikiem łańcucha podmiotów wykorzystujących w swoich rozliczeniach podatkowych fikcyjne faktury VAT, które nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Proceder, zorganizowany w formie grupy przestępczej, zapoczątkowany został na przełomie 2011 i 2012 r. przez skarżącego w porozumieniu z J. B.

Skarżący – jak wyjaśnił organ odwoławczy – w rejestrach sprzedaży za poszczególne miesiące od stycznia do października 2013 r. zaewidencjonował 323 faktury VAT dotyczące sprzedaży artykułów spożywczych oraz chemii gospodarczej na rzecz różnych zidentyfikowanych i wymienionych w decyzji odbiorców. Natomiast w rejestrach zakupu za poszczególne miesiące od stycznia do października 2013 r., skarżący zaewidencjonował faktury VAT dotyczące nabycia artykułów spożywczych, na których jako wystawcy figurowały zidentyfikowane, wymienione w decyzji podmioty. Z treści faktur wynikało, że dotyczyły one obrotu w szczególności kawą, herbatą, słodyczami, zupami w proszku, galaretkami, budyniami, przyprawami, sosami, dżemami i kakao.

2.3. W ocenie organu odwoławczego ocena zebranego materiału dowodowego prowadziła do wniosku, że skarżący nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi, a należąca do niego firma "C. L." była elementem łańcucha podmiotów uczestniczących w procederze wystawiania tzw. pustych faktur VAT, w której istotną rolę odgrywały podmioty zarządzane przez J. B. Skarżący dostarczał faktury VAT dla podmiotów powiązanych z J. B., jednocześnie organizując sieć osób, które dokonywały rejestracji działalności gospodarczej i podjęły wprowadzanie pustych faktur VAT do kolejnych firm wydłużającego się w ten sposób łańcucha. Zaangażowanie tych podmiotów miało utrudnić organom podatkowym ujawnienie rzeczywistego charakteru procederu poprzez wydłużenie łańcucha fikcyjnych dostaw i zmniejszyć ryzyko ewentualnej kontroli podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego nie ulegało wątpliwości, że skarżący nigdy nie wykonywał czynności, które mogłyby wskazywać, że zajmuje się handlem artykułami spożywczymi oraz które można by uznać za działanie typowe dla uczestnika tej branży. Nigdy nie dokonywał analizy ofert podmiotów działających na rynku artykułów spożywczych, nie wysyłał żadnych zapytań ofertowych, nie kontaktował się z żadnymi podmiotami, nie jeździł do żadnych firm handlujących tymi artykułami, nie uczestniczył w żadnych dostawach, nie odbierał i nie wysyłał towaru, nie poszukiwał potencjalnych nabywców i nie prowadził żadnych negocjacji cenowych. Nie miał także warunków technicznych niezbędnych dla prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego. Nie posiadał żadnych środków transportu, żadnego magazynu, nie zatrudniał też pracowników. Nie widział nawet towarów, którymi miał dokonywać obrotu. Skupiał się na wypisywaniu dokumentów sprzedażowych na podstawie informacji przekazanych przez J. B., a w dalszej kolejności, na pozyskiwaniu nowych uczestników łańcucha wystawiania faktur i organizowaniu działań tej grupy. Żadna z osób wchodzących do grupy nie uczestniczyła w rzekomych transakcjach, nie była obecna przy dostawach, nie sprawdzała stanu w jakim towary dotarły na magazyn, ich ilości, jakości itp. Wypisywały, a niekiedy tylko podpisywały przygotowane już faktury VAT.

2.4 Organ odwoławczy podkreślił, że przyjęte ustalenia znajdowały potwierdzenie w działaniach Prokuratury Okręgowej w O.., która sformułowała szereg zarzutów wobec członków łańcucha wystawców faktur, dotyczących m.in. wprowadzania do obrotu prawnego faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzuty zostały sformułowane także wobec J. B. oraz wobec skarżącego, jako osób kierujących grupą przestępczą, W przypadku skarżącego zarzuty te polegały na tym, że działając wspólnie i w porozumieniu z J. B. kierował zorganizowaną grupą przestępczą, w skład której wchodzili: [...] oraz inne nieustalone osoby, mającą na celu uzyskiwanie stałych dochodów w wyniku popełniania przestępstw karno-skarbowych polegających na obrocie fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w ten sposób, że zorganizował siatkę osób, które zarejestrowały własne działalności gospodarcze, a następnie według jego poleceń wystawiały między sobą fikcyjne sprzedażowe i zakupowe faktury VAT celem legalizacji i autoryzowania obrotu handlowego masą towarową niewiadomego pochodzenia w postaci kawy, herbaty i słodyczy, której faktycznym dysponentem był J. B.

Ponadto skarżącemu zarzucono, że w okresie co najmniej od marca 2012 r. do listopada 2013 r. działając w warunkach przestępstwa ciągłego, w zorganizowanej grupie przestępczej w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie z tego stale źródło dochodu, prowadząc własną działalność gospodarczą wprowadził do księgowości firmy oraz wystawił poświadczające nieprawdę faktury VAT, w następstwie czego złożył we właściwym urzędzie skarbowym w K. nieprawdziwe deklaracje podatkowe w zakresie VAT oraz podatku dochodowego uzyskując tym samym nienależny zwrot bądź zaniżenia należnych podatków, w tym 501 fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez firmę "V.", 223 fikcyjne faktury wystawione przez firmę "M., 557 fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez firmę "G.", 67 fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez firmę "B.", a ponadto wystawił co najmniej 25 fikcyjnych faktur VAT na rzecz firmy "J." oraz 687 fikcyjnych faktur VAT na rzecz firm "A." i spółki z o.o. "A.", faktycznie zarządzanych przez J. B. czym udzielił mu pomocy w wyłudzeniu podatku od towarów i usług w kwocie co najmniej 5.633.678,78 zł.

W ocenie organu odwoławczego zarzuty karne postawione skarżącemu były istotne dla oceny jego świadomości, co do uczestnictwa w procederze oszustw podatkowych. Skarżący nie był biernym uczestnikiem tego procederu, lecz aktywnie tworzył jego struktury, organizując siatkę podmiotów wystawiających puste faktury VAT i przekazując tym podmiotom dane dotyczące treści, jakie te faktury miały zawierać. Powyższe potwierdzały zeznania złożone przez skarżącego 27 listopada 2013 r. w Prokuraturze Okręgowej w O., w których przedstawił okoliczności zaangażowania do współpracy z J. B., jak wciągnął do tej grupy inne osoby, a także zeznania [....].

2.5. W rezultacie poczynionych ustaleń faktycznych organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT), stwierdzając, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z fikcyjnych faktur VAT wystawionych w badanym okresie na jego rzecz przez: [...]. Zasadne było także określenie skarżącemu kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych w ramach funkcjonowania łańcucha podmiotów zaangażowanych w wystawianie fikcyjnych faktur VAT dla następujących odbiorców i firm związanych z J. B.

2.6. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, stwierdził, że prawidłowe były ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że skarżący nie wykonał czynności wykazanych na zakwestionowanych fakturach i nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi. Zwrócił uwagę na to, że powyższe ustalenia potwierdzały zeznania osób uczestniczących w łańcuchu podmiotów: [...], które słusznie organy podatkowe oceniły jako spójne i wiarygodne. Zeznania te wskazywały, że wszystkie osoby otrzymywały propozycję uczestnictwa w procederze wystawiania pustych faktur, kiedy szukały możliwości zarobkowania; część z nich od początku ([...]), a część już po podjęciu działalności dowiadywała się lub uświadamiała sobie, że uczestniczy w nielegalnym procederze, a transakcje, które dokumentowali swoimi fakturami faktycznie nie miały miejsca.

Żadna z tych osób nie widziała towaru, na który wystawiała faktury, nie uczestniczyła w transakcjach nabyć i dostaw towaru. Żaden z uczestników transakcji nie posiadał zaplecza technicznego i kadrowego niezbędnego do prowadzenia działalności i nie był związany z branżą handlu artykułami spożywczymi, przy czym otrzymywał wynagrodzenie uzależnione od wysokości wystawionej faktury (1%-2%) a nie jako marża sprzedaży. Powyższe ustalenia znajdowały potwierdzenie w działaniach Prokuratury Okręgowej w O., która przedstawiła J. B. oraz skarżącemu zarzuty kierowania grupą przestępczą mającą na celu obrót pustymi fakturami VAT.

2.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, prowadząc postępowanie podatkowe zgodnie z zasadami procesowymi przewidzianymi w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Nie naruszyły w tym zakresie ani art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720, dalej ustawa i kontroli skarbowej) ani art. 121, art. 123 i art. 192 Ordynacji podatkowej, zapewniając skarżącemu czynny udział w postępowaniu i możliwość wypowiedzenia się co do zebranego jak i włączonego materiału dowodowego oraz szczegółowo przedstawiły przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej przebieg procesu swobodnej oceny zebranych dowodów.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organy podatkowe – wbrew zarzutom skarżącego – nie pominęły zeznań P. S. oraz prawidłowo oceniły wiarygodność zeznań [...], odmawiając wiarygodności zeznaniom D. S. Nie doszło do naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, gdyż nie można było uznać za rzetelne księgi skarżącego w sytuacji, gdy wpisy w nich dokonywane były na podstawie pustych faktur. Słusznie także w ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe przyjęły, na podstawie przebiegu transakcji, sposobu nawiązywania współpracy, braku weryfikacji kontrahentów, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w danych stosunkach gospodarczych.

2.8. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT), w konsekwencji czego prawidłowo również, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie w VAT z tytułu wystawienia faktur VAT z wykazaną kwotą tego podatku.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak również o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu, według norm prawem przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 123 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, jako przepisu postępowania, którego uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy przez ograniczenie skarżącemu możliwości czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzenie się co do zebranych materiałów i dowodów;

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jako przepisu postępowania, którego uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy przez zaakceptowanie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i oparcie na nim zaskarżonego orzeczenia.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

3.3.1. art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z nieuznaniem ksiąg podatkowych skarżącego za rzetelne, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej przejawiającego się w potwierdzeniu stanowiska organów podatkowych, że księgi skarżącego nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w nich zawartego;

3.3.2. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odebraniu skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zrealizowanych czynności;

3.3.3. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy powstało ono już na podstawie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia).

3.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz związane z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania były bezzasadne.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów podniesionych w pkt 3.2. skargi kasacyjnej, zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.3. W kontekście tego co zostało wyżej wyjaśnione, nie dawał żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 123 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na ograniczeniu skarżącemu możliwości czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzenie się co do zebranych materiałów i dowodów, gdyż nie wykazano w żaden sposób, że zarzucane naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu powyższego zarzutu, powtarzając argumentację przedstawioną w odwołaniu, a następnie w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji, podniesiono, że wprawdzie przepisy stanowią o 7 dniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie, to jednak nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że "(...) na długość terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału określonego w art. 200 UOP nie ma wpływu długotrwałość postępowania podatkowego, obszerność zebranego materiału dowodowego, sekwencja dni ustawowo wolnych od pracy". Podkreślono, że przepis ten jest wyrazem "nieproporcjonalnej roli stron", i że "(...) organy podatkowe są uprzywilejowane w kontaktach z podatnikami". Zarzucono, że postępowanie podatkowe było prowadzone przez organ podatkowy I instancji nad wyraz przewlekle czego dowodem były postanowienia o wyznaczaniu coraz to nowszych terminów do załatwienia sprawy. Podniesiono, że skarżący nie mógł odnieść do całego zebranego materiału dowodowego skoro miał na ten czas jedynie 3 dni robocze, gdyż wprawdzie "kalendarzowo było ich 10, ale w dni wolne od pracy nie wykonywane są żadne prace" (str. 5 – 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Pozostawiając na uboczu to, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślić należy, że przytoczona wyżej argumentacja, będąca – jak już wyżej zaznaczono – powtórzeniem treści odwołania dotyczyła wyłącznie postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji. Pominięto w niej to, że w postępowaniu odwoławczym, przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, pismem z 22 czerwca 2016 r. wyznaczono skarżącemu termin 7 dni (biegnący od dnia następnego po doręczeniu pisma) do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo powyższe doręczono skarżącemu 24 czerwca 2016 r., który nie skorzystał z tego prawa (k. 2774 – 2775 akt postępowania odwoławczego).

Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została 15 stycznia 2016 r., czyli ponad dwa tygodnie od upływu terminu wyznaczonego w zawiadomieniu z 9 grudnia 2015 r. i że nie było przeszkód, aby w tym okresie przedstawił swoje stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Ponadto, powyższe zarzuty skargi kasacyjnej i powołana w jej uzasadnieniu argumentacja w żaden sposób nie odnosiły się do przebiegu postępowania odwoławczego, które charakteryzuje się tym, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. W szczególności w żaden sposób nie wykazano, że w postępowaniu odwoławczym ograniczono skarżącemu możliwości czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów.

Zarzuty podniesione pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej były zatem gołosłowne, zwłaszcza, że nie tylko przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji ale także przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy skarżący – mimo skutecznego zawiadomienia o prawie do zapoznania się z aktami sprawy – nie skorzystał z przysługującego mu prawa.

4.4. Chybiony był także podniesiony w pkt 3.3.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu tego zarzutu także nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy i ograniczono się do tego, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę dokumentów magazynowych, potwierdzających m.in. przyjęcie i wydanie towarów, na których znajdowały się podpisy strony, a w niektórych przypadkach również pieczątki poszczególnych podmiotów. Podkreślono także, że również przelewy bankowe potwierdzały realizację kwestionowanych transakcji oraz dokonywanie płatności za towary. Podniesiono ponadto, że niezrozumiałe było także "(...) niewzięcie pod uwagę zeznań D. S. czy P. S. którzy potwierdzają istnienie rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy ich firmami a działalnością podatnika" a także, że potwierdzeniem były również pozostałe dokumenty, w tym "faktury, które w większości przypadków były podpisywane przez strony transakcji" (str. 7 – 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższej argumentacji, zauważa, że nie odniesiono się w niej do dowodów wskazanych uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj. do zeznań złożonych przez osoby uczestniczące w łańcuchu podmiotów wykorzystujących w swoich rozliczeniach podatkowych fikcyjne faktury VAT. Zeznania te – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 18 – 19) – były spójne i zgodne, wzajemnie się uzupełniały i szczegółowo opisano w nich proceder i okoliczności sporządzania pustych faktur. Osoby te przyznały się, że nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przyznały się do wystawiania "pustych" faktur z tego powodu, że poszukiwały możliwości zarobkowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono także przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny wiarygodności wyjaśnień złożonych przez skarżącego 27 listopada 2013 r., w których opisał swoje uczestnictwo i sposób funkcjonowania całej grupy, jak i z czyjej inicjatywy doszło do powstania grupy podmiotów tworzących fikcyjne faktury.

Istotne jest ponadto, że Sąd pierwszej instancji, oceniając prawidłowość postępowania podatkowego oraz przyjętej przez organ odwoławczy oceny dowodów, stwierdził, że nie zostały pominięte zeznania złożone przez P. S., w zakresie w jakim potwierdziła fakt współpracy handlowej z firmą skarżącego i że organy podatkowe zasadnie odmówiły jej zeznaniom waloru wiarygodności. Stwierdził także, ze prawidłowo organy podatkowe odmówiły wiarygodności złożonemu przez D. S. oświadczeniu na okoliczność współpracy ze skarżącym. Nie było – jak podkreślił – wiarygodne to, że D. S., mający doświadczenie w zakresie działalności gospodarczej powierzył skarżącemu przeprowadzanie transakcji handlowych na znaczne wartości, w jego imieniu, bez jego czynnego udziału.

4.5. W świetle tego co zostało wyżej przedstawione, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej była bezbłędna, co powoduje, że nie był zasadny podniesiony w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia tych przepisów. Sąd pierwszej instancji – co wymaga podkreślenie – w sposób bardzo wnikliwy odniósł się do przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz prawidłowości przyjętych ustaleń faktycznych dotyczących faktur wystawionych na rzecz skarżącego oraz przez skarżącego w ramach ustalonego "łańcucha" podmiotów (str. 15 – 23 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela powyższą ocenę i odwołuje się do obszernej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jest ona wszechstronna i logiczna. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyło o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego.

Jeszcze raz trzeba bowiem odnotować, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do okoliczności, które w ocenie organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji wprost świadczyły o tym, że skarżący był czynnym uczestnikiem łańcucha podmiotów wykorzystujących w swoich rozliczeniach podatkowych fikcyjne faktury VAT, wystawiając i posługując się wystawionymi przez inne podmioty fakturami VAT, które nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

4.6. W podsumowaniu oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, zasadnie Sąd ten przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

4.7. Na tle przyjętego i skutecznie niepodważonego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Tymczasem argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu tych zarzutów świadczy przy tym także o tym, że za pomocą zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w istocie kwestionowano ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

Podniesiony w pkt 3.3.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej, polegający na niewłaściwym zastosowaniu w związku z nieuznaniem ksiąg podatkowych skarżącego za rzetelne, był o tyle chybiony, że jest to przepis postępowania, a nie przepis prawa materialnego. Ustalenie, że księgi skarżącego nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w nich zawartego było przy tym wynikiem ustalenia, że ujęte w tych księgach faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4.8. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której podniesiono, że ustalenie, że kontrahenci skarżącego działali niezgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami nie powinno od razu pozbawiać go prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż "(...) nie wiedział bądź nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez podatnika łub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów ustawy o VAT", Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.

Przypomnieć przy tym także należy utrwalone stanowisko, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności udokumentowanej fakturą wystawioną przez podmiot, który nie wykonał na jego rzecz tej czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2016 r. sygn. akt I FSK 291/15 – CBOSA).

Skoro – jak stwierdził Sąd pierwszej instancji – organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to wobec braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji należy stwierdzić bezskuteczność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

4.9. Chybiony był także zarzut nieprawidłowego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Także i w tym przypadku skarżący kwestionując zastosowanie tego przepisu w istocie podważał ustalenie faktyczne, że wystawione przez niego faktury były "puste", tj., że nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dla zastosowania tego przepisu nie miało bowiem znaczenia to, że – jak utrzymywał skarżący – faktury dotyczyły transakcji sprzedaży towarów, które to podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Odnotować przy tym należy, że skarżący nie kwestionował ustalenia wynikającego z korekt podatku należnego, tj. że wydając zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT skorygowano wykazany przez niego w "pustych" fakturach oraz w deklaracjach VAT 7 podatek należny.

4.10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)

-----------------------

2