I FSK 1472/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 109/19 w sprawie ze skargi Gminy Miasta C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 29 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 109/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy Miasto C. na interpretacje indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina Miasto C. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem w wydanie indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Przedmiotem wystąpienia Gminy było uzyskanie od organu informacji co do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), dalej jako "u.p.t.u"., opłat za pobyt w ośrodkach wsparcia, mieszkaniach chronionych, domach pomocy społecznej, opłat wnoszonych przez biologicznych rodziców za pobyt dzieci w pieczy zastępczej, a także opłat pobieranych przez MOPS na podstawie porozumień od innych jednostek samorządu terytorialnego.

W treści wniosku Gmina przedstawiła w szczególności, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i od 1 stycznia 2017 r. dokonuje scentralizowanych rozliczeń w zakresie tego podatku, wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, a w tym jednostką budżetową – Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej (w skrócie – "MOPS"). Wnioskodawca wskazał, że jednostka ta działając na podstawie właściwych przepisów, realizuje zadania wynikające z art. 17 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2017 r., poz. 1769 ze zm.), dalej - u.p.s.", przypisane Gminie, to jest:

1) udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym,

2) organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi,

3) prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych,

4) kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w domu pomocy społecznej,

5) prowadzenie i zapewnienie miejsc w ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki.

Wnioskodawca dalej zaznaczył, że MOPS realizuje także usługi pomocy społecznej świadczone w ośrodkach wsparcia dziennego lub całodobowego pobytu wynikające z art. 51 u.p.s. oraz realizuje zadania zlecone z zakresu administracji rządowej zgodnie z art. 18 u.p.s., tj.:

1) organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi,

2) prowadzenie i rozwój infrastruktury środowiskowych domów samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

Gmina przedstawiła także we wniosku, że przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.s. W decyzji ustala się stawkę odpłatności za udzielony pobyt lub świadczone usługi opiekuńcze realizowane w ośrodkach wsparcia lub w miejscu zamieszkania. Jednocześnie wysokość opłaty za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej Dyrektor MOPS ustala w drodze umowy (art. 103 ust. 2 u.p.s.) z małżonkiem, zstępnymi przed wstępnymi mieszkańca domu, a następnie wystawiana jest decyzja administracyjna, z której wynika obowiązek uiszczania opłaty (art. 59 ust. 1 u.p.s.). Zawarcie umowy, o jakiej mowa, służy jedynie określeniu wysokości opłaty wnoszonej za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej, natomiast sam obowiązek uiszczania opłat wynika z mocy ustawy, a nie z umowy. W sytuacji uchylania się tych osób od obowiązku zawarcia umowy, gmina, która zastępczo poniosła wydatki, może egzekwować ich zwrot na drodze administracyjnej. Pobrane od usługobiorców (osób korzystających z usług opiekuńczych realizowanych przez MOPS) opłaty stanowią dochód MOPS i zgodnie z ustawą o finansach publicznych są odprowadzane do budżetu Miasta. Z tego też budżetu MOPS otrzymuje środki na wydatki. Ponadto MOPS realizuje specjalistyczne usługi opiekuńcze na rzecz podopiecznych gminnych ośrodków pomocy społecznej funkcjonujących na terenie innych jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin sąsiadujących z Miastem) na podstawie zawartego Porozumienia między Gminą Miastem a gminą, według miejsca zamieszkania podopiecznego, na rzecz którego świadczone są ww. usługi. Zgodnie z postanowieniami przedmiotowych porozumień, MOPS za wykonane przez siebie usługi obciąża właściwe gminne ośrodki pomocy społecznej (dalej: "opłaty pobierane przez MOPS na podstawie porozumień od innych JST ").

Dalej Gmina przedstawiła, że równocześnie MOPS realizuje zadania wynikające z ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz.U. z 2017 r., poz. 697), dalej – "u.w.r.", a do zadań tych należą m.in. świadczenia polegające na:

1) sfinansowaniu kosztów utrzymania dziecka przebywającego w pieczy zastępczej,

2) utrzymaniu lokalu mieszkalnego, przeprowadzenie niezbędnego remontu i innych nieprzewidzianych kosztów związanych z opieką i wychowaniem dziecka,

3) przyznaniu osobie, która przebywała w pieczy zastępczej, w formie pomocy na kontynuowanie nauki, usamodzielnienie, zagospodarowanie.

W związku z umieszczeniem dziecka w pieczy zastępczej jego biologiczni rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat w trybie art. 193 u.w.r. Powyższe opłaty ustalane są w oparciu o wydaną decyzję administracyjną. Miasto finansuje wszystkie konieczne wydatki związane z realizacją zadań przez MOPS jako zadania własne Miasta z zakresu pomocy społecznej.

Na tle powyższego Gmina zadała pytania:

1. Czy opłaty za pobyt w ośrodkach wsparcia, mieszkaniach chronionych, domach pomocy społecznej oraz za świadczone usługi opiekuńcze ponoszone przez osoby z nich korzystające podlegają opodatkowaniu VAT?

2. Czy opłaty wnoszone przez biologicznych rodziców za pobyt dzieci w pieczy zastępczej podlegają opodatkowaniu VAT?

3. Czy opłaty pobierane przez MOPS na podstawie porozumień od innych JST podlegają opodatkowaniu VAT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina wskazała, że opłaty za pobyt w ośrodkach wsparcia, mieszkaniach chronionych, domach pomocy społecznej i za świadczone usługi opiekuńcze ponoszone przez osoby z nich korzystające, jak również opłaty ponoszone przez biologicznych rodziców za pobyt dzieci w pieczy zastępczej oraz opłaty pobierane przez MOPS na podstawie porozumień od innych JST nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- wyłączenia z opodatkowania opłat za pobyt w ośrodkach wsparcia, mieszkaniach chronionych, domach pomocy społecznej - jest nieprawidłowe,

- wyłączenia z opodatkowania opłat wnoszonych przez biologicznych rodziców za pobyt dzieci w pieczy zastępczej - jest prawidłowe,

- wyłączenia z opodatkowania opłat pobieranych przez MOPS na podstawie porozumień od innych JST - jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych, umieszczenia osób potrzebujących w domach pomocy społecznej, zapewnienia miejsc w mieszkaniach chronionych oraz w ośrodkach wsparcia, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (świadczenie usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych, umieszczenie w domach pomocy społecznej, mieszkaniach chronionych oraz w ośrodkach wsparcia), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Od decyzji, przesądzającej przyznanie świadczenia, odróżnić trzeba samą realizację świadczenia, która stanowi czynność cywilnoprawną, a uiszczane opłaty stanowią wynagrodzenie za dokonanie czynności. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty (podmioty konkurencyjne). W sumie więc, czynności świadczone przez wnioskodawcę spełniają definicję usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u, a wnioskodawca nie korzysta z wyłączenia o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Z kolei MOPS realizując odpłatnie specjalistyczne usługi opiekuńcze na rzecz podopiecznych gminnych ośrodków pomocy społecznej funkcjonujących na terenie innych jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin sąsiadujących z Miastem) na podstawie zawartego porozumienia, świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i także w tym zakresie nie korzysta z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Gmina zarzuciła naruszenie art. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.), dalej – "dyrektywa 112"), a także art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112. Ponadto skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej – "O.p".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach we wskazanym na początku wyroku z dnia 29 marca 2019 r. uznał, ze skarga była zasadna.

W uzasadnieniu Sąd między innymi podniósł, że w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, nawet wówczas, gdy świadczenia z zakresu pomocy społecznej ponoszone na rzecz ich beneficjenta wiążą się z odpłatnością, nie można mówić o działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę z dwóch powodów: przez wzgląd na formę organizacyjnoprawną wykorzystywaną dla prowadzenia działalności w sferze pomocy społecznej, a także z uwagi na zasady kształtowania wysokości wynagrodzenia za tego rodzaju usługi. Wykonywanie przedmiotowych czynności za pośrednictwem jednostki budżetowej, nie nastawionej na realizację zysku, wskazuje na umiejscowienie opisanej aktywności poza sferą działalności gospodarczej. Ponadto wysokość opłaty jest z góry narzucona i nie może być kształtowana w ramach swobodnej decyzji zainteresowanych stron. Nawet w przypadku, gdy kwota za korzystanie z pomocy społecznej nie zostanie uiszczona, nie pozbawia to beneficjenta należnego mu świadczenia. To Gmina, kierując się również prawnymi konsekwencjami operowania metodą budżetowania brutto, pokrywa bowiem koszty pomocy społecznej.

Ponadto, zdaniem Sądu, opierając się na stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację, nie sposób aktywności Gminy w zakresie pomocy społecznej klasyfikować jako konkurencyjnej wobec działań w tej samej sferze, podejmowanych przez przedsiębiorców. Nawet bowiem w obszarze, w którym funkcjonują "prywatne domy pomocy społecznej" nie może występować zaburzenie konkurencji, ze względu na inną grupę odbiorców tych świadczeń.

Sąd zaznaczył, że z uwagi na niepodzielny charakter interpretacji indywidualne]j, podlega ona uchyleniu w całości pomimo, że organ w odniesieniu do realizowanych przez Gminę zadań z zakresu pieczy zastępczej, jej stanowisko – słusznie – uznał za prawidłowe.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Organ, w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 poprzez błędną w}4ładmę, polegającą na przyjęciu, że Gmina wykonując przy pomocy swej jednostki budżetowej (MOPS) usługi w postaci: (-) pobytu w ośrodkach wsparcia, mieszkaniach chronionych, domach pomocy społecznej, (-) świadczenie usług opiekuńczych, (-) opłat pobieranych na podstawie porozumień zawartych przez MOPS z innymi jednostkami samorządu terytorialnego – nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz działa jako podmiot prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej tj. realizacji nałożonych przepisami o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej, które nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji, a w konsekwencji pobierane opłaty nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie organu, prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że skarżąca świadcząc opisane we wniosku usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącym działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zatem nie działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Gmina Miasto C. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna organu nie była zasadna.

Kwestia sporna występująca w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Gmina świadcząc szeroko ujęte usługi w zakresie pomocy społecznej (pobyt w ośrodkach wsparcia, mieszkaniach chronionych, domach pomocy społecznej) działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., bądź też, czy świadcząc rzeczone usługi występuje w charakterze organu władzy publicznej, podlegając wyłączeniu z kręgu podatników podatku na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Gmina realizując powyższe świadczenia (co do których organ stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe) działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. prowadzący działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji nie działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zajął w zaskarżonym wyroku prawidłowe stanowisko, że świadcząc sporne usługi Gmina podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest. Zwrócić jednocześnie trzeba uwagę, że problematyka charakteru działania jednostki samorządu terytorialnego w obszarze usług pomocy społecznej, z perspektywy przepisów o podatku od towarów i usług, była przedmiotem licznych, a przy tym jednolitych w swej wymowie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki: z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1147/15; z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2073/15; z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1173/17; z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1019/17; z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1354/17; z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1762/17; z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1680/17; z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1622/17; z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 69/18; z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 657/18; z dnia 25 lutego 2021, sygn. akt I FSK 1899/18, z dnia 9 marca 2021, sygn. akt I FSK 81/20 oraz z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 310/20). Wiodące w orzecznictwie stanowisko, prezentowane w przywołanych orzeczeniach, zgodne jest z tym, jakie zaprezentował w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

W przywołanym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjnym zajmuje bowiem stanowisko, że gmina realizując za odpłatnością, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym (art. 7 ust. 1 u.s.g.), czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a w konsekwencji nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Trzeba przypomnieć, że według z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 r. 347, s.1) dalej – "dyrektywa 2006/112/WE") krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego unormowania wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich obowiązków czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest we władcze kompetencje odziaływania na sytuację prawną innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa - nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak organy te działają na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, to są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z tej kategorii (podatników podatku od towarów i usług) prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wyrazem powyższego unormowania dyrektywy 2006/112/WE jest 15 ust. 6 u.p.t.u., zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Nie budzi wątpliwości, że Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, na podstawie art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, nie będącą działalności publiczną. Zatem gmina jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle przepisów u.s.g. – występować w podwójnej roli, to jest działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym.

Gminę, jako podmiot prawa publicznego, występujący w charakterze organu władzy publicznej, charakteryzują następujące elementy: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym.

Rozważając, czy w okolicznościach przedstawionych przez wnioskodawcę, gmina wykonuje zadania publiczne, trzeba wstępnie odnotować, że według 16 ust. 1 i 2 u.p.s. obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą; gmina i powiat, obowiązane, zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. Z kolei z przepisu art. 17 ust. 1 wynika, że do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych (pkt 11), prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych (pkt 12), kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (pkt 16), utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników (pkt 18). Z kolei na podstawie art. 17 ust. 2 u.s.g., do zadań własnych gminy należy (między innymi) prowadzenie i zapewnienie miejsc w ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (pkt 3). Usług opiekuńczych dotyczy regulacja zawarta w art. 50 i art. 51 u.p.s., natomiast usług opiekuńczych w ośrodkach wsparcia – art. 51 i art. 51a tej ustawy, a usług w mieszkaniu chronionym – art. 53 u.p.s.

Skierowanie do domu pomocy społecznej następuje w drodze decyzji administracyjnej. Decyzją również właściwy organ ustala opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej osoby skierowanej (art. 59 ust. 1 u.p.s.). Decyzja o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej indywidualizuje więc przewidziany w przepisach art. 60 ust. 1 oraz art. 61 ust. 1 i 2 u.p.s. obowiązek ponoszenia opłat za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej przez wymienione w tych przepisach osoby (podmioty). Adresatami decyzji ustalającej opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej mogą być: osoba skierowana do domu pomocy społecznej, a także (a niekiedy wyłącznie) osoba (bądź osoby) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 61 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.s., tj. małżonek, zstępni przed wstępnymi oraz gmina. To w decyzji, o której mowa w art. 59 ust. 1 u.p.s., doznają konkretyzacji powołane przepisy ustawy poprzez: określenie kwoty opłaty za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej, wskazanie osoby (osób) zobowiązanych do jej ponoszenia z kręgu podmiotów wymienionych w ww. przepisach, ustalenie przypadających na nich kwot opłaty oraz ew. zwolnienie, stosownie do art. 64 u.p.s., w całości lub w części z ustalonej opłaty. Również na podstawie decyzji kieruje się do skorzystania ze wsparcia w mieszkaniu chronionym (art. 53 ust. 7 u.p.s.).

Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w z 11 czerwca 2018 r., sygn. akt I OPS 7/17, obowiązek wnoszenia, przez osoby wskazane w art. 61 ust. 1 pkt 2 u.p.s., opłat za pobyt w domu pomocy społecznej umieszczonej w nim osoby, a w konsekwencji wydanie decyzji o zwrocie kosztów poniesionych zastępczo przez gminę na podstawie art. 104 ust. 3 w związku z art. 61 ust. 3 tej ustawy, wymaga uprzedniego skonkretyzowania i zindywidualizowania tego obowiązku począwszy od dnia jego powstania w stosunku do każdej ze zobowiązanych osób w decyzji administracyjnej o ustaleniu opłaty wydanej na podstawie art. 59 ust. 1 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 tej ustawy lub w drodze umowy zawartej na podstawie art. 103 ust. 2 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 oraz art. 64 u.p.s.

Z powyższego wynika, że gminy zobowiązane (uprawnione) zostały do wykonywania ww. czynności w zakresie pomocy społecznej, nie w ramach sfery opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, lecz w ramach reżimu publicznoprawnego. Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się przez wydanie decyzji (art. 106 ust. 1 u.p.s.).

Podnieść także należy, że czynności opisane we wniosku nie charakteryzują się odpłatnością właściwą działalności gospodarczej. Wysokość ponoszonych opłat zależy od dochodu na osobę w rodzinie (kryterium dochodowe określone w ustawie o pomocy społecznej). W określonych sytuacjach usługi te są świadczone nieodpłatnie. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją przez nią zadania publicznego z zakresu pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług.

Z wyroku TSUE z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 wynika, że świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. W wyroku tym TSUE wskazał również, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług.

Oznacza to, że tylko i wyłącznie stosunek prawny wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (A. Wesołowska, Glosa do wyroku TSUE z 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14; dostępna: LEX/el.).

Pomijając nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez Gminę w ramach pomocy społecznej, przyjąć by należało, że z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, odpłatność występująca w przypadku przedmiotowych usług nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), pozwalającego uznać te czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Zasadnie również uznał Sąd pierwszej instancji, że pobór opłat za ww. sporne usługi opieki społecznej nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślić bowiem należy, że gmina nie działa na zasadach analogicznych, jak podmioty prywatne, prowadzące podobne placówki. Inny jest cel działania tych podmiotów i inni są adresaci (różne grupy społeczne) świadczeń zapewnianych przez te placówki. Z uwagi na charakter świadczeń z pomocy społecznej, a zatem nieodpłatnych lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń, pomoc społeczna wykonywana jest ze swej istoty przez podmioty mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej pomocy, lub przez inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej), czyli podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają jednak charakteru komercyjnego. Podmioty te, korzystają wówczas ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. (art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE). Tym samym, pomimo, że w tym zakresie są one zaliczane do podatników podatku od towarów i usług, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza możliwość naruszenia zasad konkurencji.

W świetle powyższego prawidłowe było stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że Gmina wykonując w ramach zadań własnych czynności wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając na względzie przedstawioną powyżej ocenę, zarzuty kasacyjne organu należało uznać za niezasadne, co powodowało oddalenie skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA