I FSK 1457/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o. o. z siedzibą w L. (poprzednio [...]) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 57/18 w sprawie ze skargi J. sp. j. [...] z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 3 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca, wrzesień i listopad 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 10.800 zł (słownie: dziesięć tysięcy osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 57/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi J. spółka jawna [...] w L. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 3 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca, wrzesień i listopad 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że decyzją z dnia 3 listopada 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w B. (dalej: NUCS) z dnia 31 marca 2017 r. w przedmiocie określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.

Spór w niniejszej sprawie – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – sprowadzał się do kwestii, czy faktury wystawione przez P. sp. z o.o. w W. (dokumentujące nabycie tworzyw sztucznych – polietylenu o różnych parametrach chemicznych), są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla Skarżącej podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za okresy od marca do lipca oraz wrzesień i listopad 2013 r.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przyjął, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że faktury VAT wystawione przez P. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Spółka P. była bowiem podmiotem pozorującym działalność gospodarczą i w rzeczywistości nie zajmowała się obrotem tworzywami sztucznymi. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lipca 2015 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: DUKS) z dnia 9 kwietnia 2015 r. określającej zobowiązanie podatkowe tej spółce, w tym zobowiązanie do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT).

Według Sądu pierwszej instancji prawidłowe były także przyjęte przez organ odwoławczy ustalenia, że podmioty, od których P. miała nabyć tworzywa sztuczne, tj. I., P., D., F. i J. w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Podmioty te miały siedziby w wirtualnych biurach, nie zatrudniały pracowników, unikały kontaktów z organami podatkowymi, ich prezesi faktycznie nie pełnili swoich funkcji, posiadały minimalny kapitał. Spółki te nie posiadały majątku ani środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, stosowały ujemne marże, nie składały deklaracji podatkowych, bądź jak w przypadku spółki D., nie wykazywały w deklaracjach faktur wystawionych na rzecz P..

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że także w stosunku do spółek D., F. i P. wydano decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, oparte na ustaleniu, że wystawione przez nie faktury na rzecz P. były nierzetelne. Zwrócił przy tym uwagę na to, że spółki J. i P. zostały sprzedane T. K. (zatrudnionemu wcześniej w P.) i J. R., w celu zatarcia powiązań osobowych pomiędzy spółkami i uwiarygodnienia zafakturowanych transakcji.

Oceniając przeprowadzone postępowanie Sąd pierwszej instancji wskazał, że wbrew zarzutom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był zupełny dla podjęcia rozstrzygnięcia, a stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Organ nie naruszył wymienionych w skardze przepisów postępowania, zwłaszcza art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 188 czy art. 191 i art. 194 § 1, 3 i 4 tej ustawy.

W ocenie WSA, w kontekście poczynionych ustaleń, w pełni zasadnie organ stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT są fakturami pustymi, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym (nabycia od wykazanego w tych fakturach dostawcy), które nie dają podatnikowi prawa do odliczenia. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie podatku naliczonego. Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zgodzić się należało z organem, że okoliczności sprawy i dowody zgromadzone w toku postępowania bez wątpienia wskazywały, że w omawianej sprawie doszło do niezachowania należytej staranności przez Skarżącą. Zdaniem Sądu, analiza dowodów źródłowych prowadziła do zgodnego z zasadami logiki wniosku, że Skarżąca wiedziała (była świadoma) lub powinna była wiedzieć, iż transakcje z firmą P. - mające stanowić podstawę prawa do odliczenia - wiązały się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.

W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zmiana rozliczenia VAT Skarżącej jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a także wskazanych przez podatnika przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa 112), zwłaszcza art. 168 lit. a i art. 178 lit. a tego aktu, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Sąd zauważył przy tym, co do zarzutu naruszenia art. 203 Dyrektywy 112, że jest on o tyle chybiony, iż dotyczy on obowiązku zapłaty VAT wykazanego na fakturze (VAT należnego), który stanowi odpowiednik art. 108 ustawy o VAT, a w niniejszej spawie wobec Strony nie została wydana decyzja w trybie tej regulacji.

Sąd nie uznał również za zasadne dopuszczenie wnioskowanych przez Stronę dowodów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż o konieczności i celowości jego przeprowadzenia decyduje uznanie przez Sąd, że w sprawie istnieją istotne wątpliwości, które bez nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie mogą zostać wyjaśnione przez dopuszczenie określonego dowodu, których istnienia w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji uznał, że niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a. - poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie, połączone z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez odmowę jego zastosowania w sprawie, w związku z art. 135 tej ustawy oraz:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie wyroku na podstawie wybiórczej, a przy tym błędnie przeprowadzonej, oceny materiału dowodowego, w szczególności zaaprobowanie przez Sąd błędnych (a niekiedy wręcz nieprawdziwych) oraz intencjonalnych ustaleń organów w zakresie (i) braku nabycia przez Skarżącą prawa do rozporządzania spornymi towarami (tworzywami sztucznymi) jak właściciel, (ii) możliwości nabycia tego prawa w wyniku przeniesienia go na Skarżącą przez P. sp. z o.o. oraz (iii) pełnej świadomości co do tego po stronie Skarżącej, będącej efektem (iv) rzekomego niedochowania przez Skarżącą należytej staranności w transakcjach z ww. spółką, do czego przyczyniło się pominięcie przez Sąd licznych dowodów/wyjaśnień dostarczonych/przedstawionych przez Stronę w trakcie postępowania przed organami ; poszczególne dowody oraz sprzeczności w działaniach organów zostały szczegółowo przedstawione Sądowi w skardze z dnia 11 grudnia 2017 r. oraz piśmie procesowym z dnia 8 marca 2018 r., lecz mimo to zostały przez Sąd albo całkowicie pominięte albo potraktowane powierzchownie, co umożliwiło Sądowi proste powielenie w wyroku stwierdzeń i ocen zawartych w decyzji (pomimo dysponowania dowodami świadczącymi o ich mylności). Działanie Sądu w niniejszej sprawie oraz tezy prezentowane w uzasadnieniu wyroku - podzielające/powtarzające w całości stanowisko organów, pozostają dla Strony całkowicie niezrozumiałe m.in. z uwagi na fakt, iż Skarżąca przedstawiła liczne dowody, wprost przeczące wspomnianym tezom, w tym m.in.:

- zamówienia na tworzywa sztuczne składane przedstawicielowi handlowemu P. (A. L.), karty rozładunkowe, dokumentację magazynową PZ/WZ oraz zapisy w plikach z czytników kodów kreskowych ("logi") potwierdzające (i) przyjęcie do magazynów Strony towarów, które zostały nabyte od P. oraz (ii) ich późniejsze wydanie z magazynów, w związku z dalszą odsprzedażą do kontrahentów Skarżącej (por. uwagi zawarte np. na str. 34 wyroku, gdzie WSA kategorycznie stwierdza, iż "z ustaleń organów podatkowych niewątpliwie wynika brak wdrożenia minimalnych procedur ostrożnościowych ze strony podatnika dotyczących transakcji z kontrahentami w zakresie wymogów formalnych(...)"),

- korespondencję mailową A. L. (przedstawiciela handlowego P. w relacjach ze Stroną) z pracownikami Skarżącej, która dotyczyła - przykładowo - dostępności towaru handlowego, terminu rozładunku tworzyw sztucznych, czy też pytań o płatności dokonane przez Stronę na rzecz P.,

- plik zawierający w arkuszu kalkulacyjnym zestawienie towaru przyjętego na magazyn od P. oraz płytę CD ze zdjęciami oryginalnie zapakowanego towaru,

- potwierdzenia przelewów bankowych na konto P.,

- dokumenty reklamacyjne, wskazujące na pozytywne rozpatrzenie przez P. złożonej przez Stronę reklamacji.

Niewzięcie przez WSA pod uwagę powyższych dowodów przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy - dodatkowo w połączeniu z odmową przeprowadzenia dowodów z dokumentów, o które Strona wniosła w piśmie procesowym z dnia 8 marca 2018 r. (w tym zakresie vide też kolejne zarzuty) - świadczy o tym, iż wyrok został wydany nie tylko w oparciu o błędną, ale też niepełną analizę materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w rezultacie błędną ocenę co do okoliczności faktycznych sprawy, co miało/mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Jednocześnie uzasadnia też zarzut naruszenia przez Sąd art. 133 § 1 in initio p.p.s.a. w zakresie, w jakim przepis ten obliguje sąd administracyjny do wydania wyroku po pierwsze - po zamknięciu rozprawy, podczas której pełnomocnicy Strony wskazywali również na ww. okoliczności, a po drugie - na podstawie akt sprawy;

b) poprzez nieuchylenie decyzji i nieprzekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia dowodów z dokumentów wymienionych we wnioskach dowodowych zawartych w piśmie Spółki z dnia 8 marca 2018 r. w sytuacji, w której Sąd nie zdecydował się na samodzielne przeprowadzenie tych dowodów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. i jednocześnie istniały w sprawie istotne wątpliwości w zakresie prawidłowości ustalenia przez organ stanu faktycznego, których wyjaśnieniu służyły złożone przez Stronę wnioski dowodowe;

c) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i tym samym zaakceptowanie działań polegających na nieprzeprowadzeniu wniosków dowodowych składanych przez Skarżącą w postępowaniach prowadzonych przez NUCS oraz DlAS, pomimo, iż okoliczności mające być przedmiotem wnioskowanych dowodów nie były przez organy dostatecznie wyjaśnione, w tym stwierdzone wystarczająco innymi dowodami;

d) art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo zawarcia przez organ w decyzji całkowicie bezpodstawnych, tj. niemających żadnego oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, insynuacji, iż Strona była podmiotem świadomie uczestniczącym w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu tworzyw sztucznych niewiadomego pochodzenia celem uzyskania korzyści finansowej, w celu odmówienia Spółce przymiotu działania z należytą starannością i w dobrej wierze w transakcjach z P.; a przez to pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot na potwierdzenie dostaw dokonanych na rzecz Strony;

e) art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i tym samym zaaprobowanie działania organów polegającego na bezzasadnym zastosowaniu ww. przepisu i zanegowaniu w protokole badania ksiąg z dnia 28 listopada 2017 r. wartości dowodowej rejestrów zakupu \/AT Strony w zakresie ewidencjonowania zakupu tworzyw sztucznych od P., pomimo, iż zapisy w tych rejestrach odnoszące się do faktur zakwestionowanych w decyzji, wbrew twierdzeniom organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, prawidłowo i rzetelnie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzone przez Stronę transakcje z P. dotyczące zakupu tworzyw sztucznych;

f) art. 122 oraz art. 191, a także art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i tym samym zaakceptowanie zaniechania organów, polegającego na niedokonaniu kluczowych dla sprawy ustaleń faktycznych, tj. nieustalenie (nierozstrzygnięcie), czy Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego i w konsekwencji nie przysługuje jej prawo do odliczenia z uwagi na niedziałanie w dobrej wierze, czy też Skarżąca świadomości oszustwa popełnionego na wcześniejszych etapach obrotu nie miała, a tym samym realizacja przez nią prawa do odliczenia uzależniona jest od zachowania należytej staranności; w rezultacie decyzja, której prawidłowość potwierdził Sąd, nie daje odpowiedzi na pytanie jaka była rzeczywista przyczyna (podstawa) odebrania Skarżącej prawa do odliczenia z faktur P..

W tym zakresie wyrok powiela niejasności/niejednoznaczności zawarte decyzjach organów (por. np. stwierdzenia Sądu na str. 29 vs. na str. 34 wyroku), co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 in flne p.p.s.a. w zakresie, w jakim uzasadnienie wyroku nie wyjaśnia w sposób jednoznaczny jego podstaw oraz objętego nim rozstrzygnięcia;

g) art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i tym samym zaaprobowanie działania organów polegającego na nieuwzględnieniu wniosku Strony o włączenie do akt sprawy akt postępowania przeprowadzonego przez DUKS w sprawie P. i w rezultacie istotne ograniczenie prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym w jej własnej sprawie, z uwagi na włączenie do akt tego postępowania jedynie wybranych dokumentów (w tym decyzji wydanej przez DUKS dla P.), przy jednoczesnym braku możliwości zapoznania się przez Stronę z pełnym materiałem dowodowym, który był podstawą wydania ww. decyzji oraz dokonania własnej oceny i przedstawienia swojego stanowiska w sprawie dowodów zgromadzonych w ww. postępowaniu przez DUKS;

h) art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1, a w rezultacie także art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i tym samym podzielenie stanowiska organów w zakresie pominięcia (uznanie za irrelewantne/nieistotne) dokumentów rejestracyjnych P. i wpisów w rejestrach urzędowych potwierdzających prowadzenie przez P. działalności gospodarczej (KRS, REGON, NIP, VAT) oraz ich podwyższonej mocy dowodowej wynikającej z ww. przepisu, w ustaleniach dotyczących stanu faktycznego sprawy - zarówno w kontekście tego, czy P. prowadziła faktyczną działalność gospodarczą, jak i - nade wszystko - w kontekście tego, czy weryfikacja kontrahenta (P.) w rejestrach publicznych - sądowych, statystycznych i podatkowych, stanowi przejaw dochowania przez Stronę należytej staranności (kupieckiej);

i) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji poprzez oddalenie skargi i tym samym zaaprobowanie działania organów polegającego na przerzuceniu na Stronę skutków zaniedbań ze strony organów państwa, w tym także organów podatkowych, polegających na zarejestrowaniu w KRS oraz nadaniu nr REGON, NIP oraz \/AT P./prowadzonej przez tę spółkę działalności (jak też jej dostawców, uznanych przez organy za tzw. "znikających podatników") w wirtualnych biurach - która to okoliczność w opinii organów stanowiła jednocześnie okoliczność na tyle podejrzaną, że Strona powinna była ich zdaniem powstrzymać się od podejmowania współpracy z P. - oraz utrzymywaniu tego stanu (tj. rejestracji) przez cały okres współpracy pomiędzy P. a Spółką i całkowite pominięcie w wydanych rozstrzygnięciach faktu, iż Strona podejmując współpracę z P. działała w zaufaniu do prawdziwości informacji zawartych w ww. rejestrach, które stanowiły i były taktowane przez Stronę jako urzędowe potwierdzenie faktu istnienia oraz prowadzenia przez P. działalności gospodarczej;

j) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i tym samym zaaprobowanie stanowiska organów, iż szczególną mocą dowodową, o której mowa w tym przepisie, objęte są subiektywne oceny i wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe, zawarte w decyzjach wydanych dla P. i jej dostawców, w tym m.in. w decyzji DUKS z dnia 9 kwietnia 2015 r. (w szczególności w zakresie tego, że P. nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie dokonała dostaw towarów na rzecz Skarżącej), a nie wyłącznie przedmiot tych decyzji określony w ich sentencji, tj. określenie przez organy podatkowe kwoty zobowiązań/zaległości podatkowych w podatku VAT;

Natomiast w przypadku przyjęcia, że ustalenia zawarte w ww. decyzji DUKS wydanej dla P., dotyczące m.in. nieprowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej oraz niedokonania przez nią dostaw tworzyw sztucznych na rzecz Strony, także objęte są szczególną mocą dowodową na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej;

k) art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i tym samym zaaprobowaniu działania organów polegającego na odstąpieniu od przeprowadzenia dowodu przeciwko ww. decyzji, a także decyzjom wydanym dla dostawców P., w sytuacji gdy w toku postępowania dotyczącego Strony zostały przedstawione nowe dowody podważające ustalenia dokonane przez DUKS w decyzjach dla P. oraz jej dostawców (vide m.in. wnioski dowodowe wymienione w piśmie Strony z dnia 15 grudnia 2016 r. przedstawiającym zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 28 listopada 2016 r. oraz w późniejszych pismach kierowanych przez Stronę do organów podatkowych obu instancji).

Nieprzeprowadzenie tego dowodu i jednocześnie oparcie kluczowych ustaleń faktycznych na ustaleniach przedstawionych przez DUKS w ww. decyzji wydanej dla P. (przy jednoczesnym braku możliwości udziału przez Skarżącą w postępowaniu, które doprowadziło do wydania tej decyzji), w sposób istotny naruszyło prawo Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), czego Sąd rozpatrując skargę Strony nie dostrzegł;

I) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 203 oraz art. 273 Dyrektywy VAT poprzez oddalenie skargi i tym samym zaakceptowanie działania polegającego na wykorzystaniu przez organy państwa, reprezentowane w niniejszej sprawie przez DlAS oraz NUCS, ww. przepisów Dyrektywy VAT w sposób niezgodny z zasadą neutralności podatku \/AT, zasadą proporcjonalności, a także celami, jakim służyć mają ww. przepisy w systemie podatku VAT, polegające na wielokrotnym wymierzeniu kolejnym podmiotom w łańcuchu dostaw (w tym Skarżącej) zobowiązania podatkowego odnoszącego się do tych samych towarów w związku z jednym i tym samym oszustwem podatkowym (przyjmując w tym miejscu za organami, że faktycznie doszło do jego popełnienia), w sytuacji gdy w wyniku ww. oszustwa Skarb Państwa utracił wpływy w wysokości podatku należnego na jednym/wcześniejszym etapie obrotu (decyzje NUCS oraz DlAS wydane zostały już po wydaniu decyzji nakazujących zapłatę podatku przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu), a w konsekwencji wykorzystanie ww. przepisów, Dyrektywy VAT do bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem Skarżącej oraz obciążenia jej konsekwencjami finansowymi (możliwego) oszustwa podatkowego popełnionego przez inne podmioty;

m) art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 r. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja) - poprzez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach, w szczególności nieodniesienie się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do kluczowych zarzutów i argumentów podniesionych przez Spółkę w skardze oraz piśmie procesowym z dnia 8 marca 2018 r., w szczególności Sąd nie odniósł się do wskazywanej przez Skarżącą:

- nierzetelności ustaleń dokonanych przez DUKS w zakresie działalności prowadzonej przez P. oraz jej udziału w obrocie tworzywami sztucznymi,

- nierzetelności ustaleń dokonanych przez DUKS w zakresie braku towaru wykazanego na fakturach P.,

- bezpodstawnego pominięcia lub odmówienia przez organy wiarygodności dowodom przedstawionym przez Skarżącą,

- bezpodstawności twierdzeń organów o rzekomej fikcyjności transakcji pomiędzy P. a Skarżącą,

- braku określenia przez organy podstawy faktycznej (jednoznacznej przyczyny), w oparciu o którą odebrały one Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego (brak dobrej wiary czy brak należytej staranności);

- niewłączenia do akt niniejszej sprawy materiału dowodowego zawartego w aktach postępowania prowadzonego przez DUKS w sprawie P. (uzasadnienie wyroku zawiera jedynie rozważania na temat wyłączenia z akt niniejszej sprawy poszczególnych dokumentów/fragmentów decyzji, podczas gdy zarzut Skarżącej nie odnosił się do wyłączenia poszczególnych dokumentów z akt niniejszego postępowania, lecz do niewłączenia do tych akt materiału dowodowego, na podstawie którego wydana została przez DUKS decyzja dla P., potraktowana przez organy jako koronny dowód w sprawie, przesadzający o jej niekorzystnym dla Skarżącej rozstrzygnięciu.

Skarżąca pragnie zaznaczyć, iż nieustosunkowanie się Sądu do kluczowych zarzutów oraz argumentów zaprezentowanych przez Skarżącą, w tym w postępowaniu przed WSA, budzi poważne wątpliwości co do prawidłowości i rzetelności przeprowadzonej kontroli sądowej decyzji, a także respektowania jej prawa do sądu, zagwarantowanego w Konstytucji;

n) art. 106 § 3 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony, złożonych w piśmie z dnia 8 marca 2018 r. i lakoniczne uzasadnienie przez Sąd odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, polegające na ogólnikowym stwierdzeniu, iż w przedmiotowej sprawie Sąd nie dostrzegł istotnych wątpliwości co do stanu faktycznego, podczas gdy takie wątpliwości obiektywnie istniały (ewidentna sprzeczność ustaleń organów z dowodami przedstawionymi przez Stronę) i koniecznym było przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, w tym m.in. w zakresie protokołu przesłuchania świadka – A. L., przeprowadzonego w dniu 13 września 2017 r. w [...]Urzędzie Celno-Skarbowym, na okoliczność współpracy wspomnianej osoby z P. i Skarżącą, a także materiałów z postępowań karnych dotyczących ewentualnego oszustwa podatkowego popełnionego na wcześniejszych etapach obrotu towarem ujętym w zakwestionowanych fakturach P., na które powoływał się organ w decyzji.

W świetle podniesionych wyżej okoliczności (zarzutów), gdy - na co konsekwentnie wskazywała Skarżąca - istniała (lub była przynajmniej uprawdopodobniona) sprzeczność/wątpliwość w ustaleniach dotyczących stanu faktycznego poczynionych przez organy, Sąd postąpił dla Strony niezrozumiale, oddalając wnioskowane przez nią dowody, które - co jest wielce prawdopodobne - mogły rozstrzygnąć/wyjaśnić wspomniane sprzeczności/wątpliwości, ale też mogły zaprzeczyć/podważyć ustalenia organów, przyjęte przez Sąd bezkrytycznie za podstawę jego rozstrzygnięcia;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez, poza wskazanymi już wyżej wadami, uzasadnienie wyroku w sposób niespójny i nielogiczny, czego konsekwencją jest jego wewnętrzna sprzeczność w szeregu punktów, jak też pozostawanie użytej w uzasadnieniu wyroku argumentacji obok/bez związku ze sprawą/jej okolicznościami (podobnie jak miało to miejsce w przypadku decyzji, co jest prostą pochodną powielenia przez Sąd jej wywodów);

3) wskazane uchybienia łącznie zasadnym czynią również zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 1 §§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) - poprzez uchybienie przez Sąd obowiązkowi kontroli działalności organów administracji publicznej (tu: DlAS i NUCS), skutkujące oddaleniem skargi wniesionej przez Skarżącą, a tym samym zaaprobowaniem stanowiska organów pomimo ewidentnego naruszenia przez nie wskazanych w punktach powyżej przepisów regulujących zasady postępowania, co w rezultacie doprowadziło do naruszenia wskazanych niżej przepisów prawa materialnego, skutkującego niezasadnym odebraniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

II) ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż przedmiotowy przepis nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie, a tym samym bezzasadne odmówienie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. a wymienionych w decyzji, pomimo tego, że:

- przedmiotowy towar, tj. tworzywa sztuczne, faktycznie istniał (okoliczność niesporna),

- towar ten nabyty został przez Stronę w wyniku transakcji przeprowadzonych z P., udokumentowanych fakturami wystawionymi przez tę spółkę, co organy obu instancji w toku postępowania de facto potwierdziły, nie wskazując innego (alternatywnego) jego źródła oraz ograniczając się do ogólnikowych stwierdzeń, iż Strona nie mogła go nabyć od P. z uwagi na stwierdzone przez inny organ, w ramach odrębnego postępowania (postępowań), nieprawidłowości w obrocie nim na wcześniejszych etapach,

- Spółka faktycznie zapłaciła ten podatek w ramach ceny brutto uiszczonej na rzecz P. za dostarczone na jej rzecz towary (okoliczność niesporna);

- P. wykazała dostawy dokonane na rzecz Spółki oraz wynikające z nich kwoty podatku należnego w swoich rozliczeniach z tytułu VAT (okoliczność niesporna);

- przedmiotowe tworzywa sztuczne, nabyte przez Stronę na podstawie przedmiotowych/spornych faktur, zostały następnie przez nią odsprzedane jej kontrahentom, a tym samym przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (okoliczność niesporna);

- Strona rozliczyła podatek należny z tytułu ww. odsprzedaży (okoliczność niesporna),oraz

- Strona działała w transakcjach z P. z należytą starannością oraz przede wszystkim w dobrej wierze, nie miała i nie mogła mieć w momencie ich dokonywania wiedzy, że towary, których dostawa na rzecz Strony udokumentowana została zakwestionowanymi fakturami, mogły stanowić element oszustwa podatkowego popełnionego na wcześniejszych etapach obrotu, nie miała żadnego racjonalnego powodu, aby takie oszustwo z udziałem tych towarów podejrzewać, co w świetle orzecznictwa TSUE stanowiło przesłankę do zachowania przez Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur,

W rezultacie, dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P., Strona nie tyle dążyła do "uzyskania korzyści finansowej', jak stwierdził DlAS w ślad za NUCS, a Sąd stanowisko to w pełni podzielił, co dążyła do realizacji/wykonania podstawowej zasady VAT, tj. neutralności tego podatku dla podatników (przedsiębiorców); ergo, odmawiając Stronie prawa do odliczenia podatku z ww. faktur organy obu instancji, a w ślad za nimi również Sąd, wbrew fundamentalnym zasadom VAT, nałożyły na Stronę ekonomiczny ciężar podatku z tytułu obrotu przedmiotowymi tworzywami sztucznymi w sytuacji, gdy transakcje zakupu tych towarów przez Stronę od P. ponad wszelką wątpliwość nie miały cech nadużycia czy tym bardziej przestępczego charakteru, a ewentualne oszustwo podatkowe z udziałem wspomnianych towarów mogło zostać popełnione na wcześniejszych etapach obrotu, bez udziału i wiedzy Strony;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT przez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w błędnym przekonaniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy przepis ten ma zastosowanie w odniesieniu do faktur P. wymienionych w decyzji, podczas gdy faktury te dokumentują faktycznie dokonane przez Skarżącą transakcje zakupu tworzyw sztucznych.

Co w rezultacie doprowadziło do oddalenia skargi na decyzję, która naruszała podstawowe zasady konstrukcyjne podatku VAT, tj. zasadę potrącalności oraz neutralności tego podatku, a przez to także do bezpodstawnego wzbogacenia się Skarbu Państwa kosztem Spółki, która - jak była już mowa - zapłaciła już VAT należny z tytułu dokonanych na jej rzecz dostaw w cenie nabytych towarów, a który to podatek został też zadeklarowany i rozliczony przez wystawcę zakwestionowanych faktur (tj. P.).

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. lub - w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.3. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 5 kwietnia 2023 r. rozszerzyła i uzupełniła uzasadnienie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Ponadto poinformowała, że w sprawie karnej skarbowej wszczętej w związku z wydaniem wobec Strony decyzji, będącej przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie, Sąd Rejonowy Lublin-Zachód prawomocnym wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2022 r. o sygn. [...] (przesłanym w załączeniu) uniewinnił J. K. i M. D. od popełnienia zarzucanych im czynów.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych kwestionujących Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. (dokumentujących nabycie tworzyw sztucznych – polietylenu o różnych parametrach chemicznych).

Zdaniem organów podatkowych Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach, gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji, a Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach gospodarczych z wystawcą tych faktur. Z tą oceną organów podatkowych, zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, nie zgadza się Strona.

3.3. Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie przez Sąd kasacyjny zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

3.4. Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy wykazać, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ na wynik sprawy", należy zaś rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji. Innymi słowy w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego byłby inny.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w podanym wyżej kontekście, że kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała Skarżąca, nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

3.5. Powyższa uwaga odnosi się w pierwszej kolejności do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której Skarżąca kwestionuje przyjęte za podstawę wydania zaskarżonej decyzji ustalenia, że spółka P. nie była rzeczywistym dostawcą udokumentowanych kwestionowanymi fakturami dostaw tworzyw sztucznych. Zarówno w zarzutach jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pominięto bowiem to, że przyjęte w tej sprawie ustalenie, że kwestionowane faktury nie były rzetelne od strony podmiotowej, gdyż spółka P. nie była rzeczywistym dostawcą dostarczonych Skarżącej tworzyw sztucznych, zostało oparte na wydanej wobec P. sp. z o.o. ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 9 kwietnia 2015 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lipca 2015 r. określającej wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W powyższej decyzji przesądzono, że spółka P. w 2013 r. nie nabyła tworzyw sztucznych do produkcji folii, które miały być następnie sprzedane Skarżącej, gdyż została włączona do łańcucha transakcji w roli nabywcy i dalszego sprzedawcy, którego celem było uwiarygodnienie obrotu tworzywami sztucznymi. Udział tej spółki sprowadzał się do wytworzenia dokumentacji wymaganej do rozliczenia podatków, mającej potwierdzać sprzedaż towarów, co pozwoliło na uzyskanie pozoru przeprowadzenia kwestionowanych transakcji. W toku postępowania ustalono także, że rzekomi dostawcy tworzyw sztucznych do produkcji folii dla P., tj. spółki: D., F. oraz P. pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, a wykazywany przez te podmioty podatek naliczony do odliczenia dla spółki P. nie został zapłacony. W stosunku do tych spółek także wydane zostały ostateczne decyzje określające zobowiązania, o których stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związane z wystawieniem nierzetelnych faktur na rzecz P..

3.6. Skarżąca kwestionując powyższe ustalenia wskazuje na pominięcie przez Sąd licznych dowodów dostarczonych przez Stronę w trakcie toczącego się postępowania podatkowego.

Po pierwsze: Sąd pierwszej instancji nie mógł "pominąć" dowodów przestawionych w postępowaniu podatkowym, gdyż sądy administracyjne nie dokonują ustaleń stanu faktycznego, a tylko kontrolują postępowanie przeprowadzone w tym zakresie przez organy podatkowe.

Po drugie: Strona, wskazując na przedstawione korzystne (według niej) dla niej dowody pomija fakt, że są to te same dowody, na podstawie których organy podatkowe doszły do odmiennych niż oczekiwane przez Skarżącą wniosków (w tym dowody zawarte w piśmie z dnia 15 grudnia 2016 r., tj. w zastrzeżeniach do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych). Organy bowiem dokonały analizy zgromadzonego materiału dowodowego w całości, we wzajemnym powiązaniu. Strona natomiast, polemizując z tym stanowiskiem, ponownie wskazuje na dowody, np. w postaci zakwestionowanych faktur VAT czy zamówień składanych elektronicznie A. L. – rzekomemu przedstawicielowi P. czy korespondencję z tą osobą, bądź potwierdzenia dokonanych przelewów bankowych. Wszystkie te dowody oraz pozostałe szczegółowo opisane i przeanalizowane w wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięciach organów, które Strona pomija w skardze kasacyjnej – zostały ocenione i prawidłowo zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Tych ustaleń Strona w toku postępowania podatkowego ani sądowodaministracyjnego w żaden sposób nie podważyła.

3.7. Zarzutami naruszenia art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej Strona stara się podważyć ustalenia stanu faktycznego wynikające z ww. decyzji wydanych wobec spółki P. oraz jej dostawców. Do naruszenia tych przepisów doszło – zdaniem kasatora – poprzez objęcie szczególną mocą dowodową subiektywnych ocen i wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe, zawartych w decyzjach wydanych dla P. i jej dostawców, a nie wyłącznie przedmiot tych decyzji określony w ich sentencji. Zdaniem autora kasacji organy podatkowe nie były uprawnione do przyjęcia, że szczególną mocą dowodową, o której mowa w ww. przepisie objęte są ustalenia dotyczące nieprowadzenia przez P. działalności gospodarczej oraz niedokonania przez nią dostaw tworzyw sztucznych na rzecz Skarżącej. Natomiast w przypadku uznania za prawidłowe takiego stanowiska organów podatkowych kasator wskazywał, że doszło do naruszenia art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, polegającego na odstąpieniu od przeprowadzenia zgłoszonych przez Stronę dowodów przeciwko decyzji wydanej wobec P. i jej dostawców. Innymi słowy zarzut powyższy sprowadza się do kwestionowania oparcia wydanej w niniejszej sprawie decyzji na dokumentach urzędowych zgromadzonych w toku innych postępowań podatkowych

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że skoro zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, nie można uznać skorzystania przez organy podatkowe z dyspozycji tej normy, za jej naruszenie. Nie ma również podstaw do uznania, że stanowi to naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jeżeli strona była zapoznana z tymi dokumentami w toku postępowania i mogła się do nich ustosunkować.

Jeżeli natomiast Skarżąca kwestionuje prawidłowość takich ustaleń, mogła żądać przeprowadzenia dowodów na ściśle określone okoliczności, do czego uprawnia przepis art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, a czego Strona skutecznie nie uczyniła. Strona miała możliwość odnoszenia się do dokumentów pozyskanych w innych postępowaniach poprzez wnoszenie stosownych wniosków dowodowych na wskazane przez siebie okoliczności, lecz z możliwości tej nie skorzystała lub uczyniła to w sposób nieudolny, czym naraziła się na wynikające z tego konsekwencje prawne.

Nietrafny jest przy tym zarzut naruszenia art. 123 § 1 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosku Strony o włączenie do akt niniejszej sprawy akt postępowania prowadzonego wobec P.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że włączenie do akt sprawy decyzji z innych postępowań i posiłkowanie się danymi z nich wynikającymi nie świadczy o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, w sytuacji gdy z przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej nie wynika zasada bezpośredniości w gromadzeniu dowodów w postępowaniu podatkowym. Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym przy rozstrzyganiu spraw na korzystanie z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony, w tym również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.

Z kolei unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego, skoro zawarty w art. 181 tej ustawy jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu, w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej (zob. np. wyrok NSA z 8 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 638/18).

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 Glencore Agriculture Hungary, do którego Strona odwołała się w piśmie procesowym z dnia 5 kwietnia 2023 r., poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku).

Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku).

Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji.

Jednak Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. Jednocześnie stronie przysługuje prawo do wnioskowania o ponowne przeprowadzenie tych dowodów w jej obecności, ze wskazaniem istotnych okoliczności, które jej zdaniem wymagają dodatkowego wyjaśnienia (por. art. 188 Ordynacji podatkowej), a także żądania przeprowadzenia dowodu przeciwko włączonym do akt dokumentom urzędowym (por. art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2023 r., I FSK 717/21).

W świetle powyższego należy uznać, że Skarżąca nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Strona miała możliwość skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych, w tym zgłaszania wniosków dowodowych, co – jak wskazano powyżej – uczyniła w sposób nieskuteczny. W tej sytuacji oparcie rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, m.in. na włączonych do akt sprawy dowodów z innych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej, nie naruszyło zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia ww. przepisów prawa za pozbawione podstaw.

3.8. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

Strona upatruje naruszenia art. 194 § 1 w powiązaniu z art. 180 § 1 art. 191 tej ustawy w pominięciu ("uznaniu za irrelewantne/nieistotne") w ustaleniach dotyczących stanu faktycznego sprawy dokumentów rejestracyjnych P. i wpisów w rejestrach urzędowych potwierdzających prowadzenie przez P. działalności gospodarczej (KRS, REGON, NIP, VAT) oraz ich podwyższonej mocy dowodowej wynikającej z ww. przepisu, w ustaleniach dotyczących stanu faktycznego sprawy - zarówno w kontekście tego, czy P. prowadziła faktyczną działalność gospodarczą, jak i w kontekście tego, czy weryfikacja kontrahenta (P.) w rejestrach publicznych - sądowych, statystycznych i podatkowych, stanowi przejaw dochowania przez Stronę należytej staranności (kupieckiej).

Tymczasem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do powyższej kwestii. Sąd, oceniając dochowanie przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach ze spółką P., zauważył w pierwszej kolejności, że zakwestionowane transakcje między tymi podmiotami opiewały na kwotę przewyższającą 3 mln złotych, a Strona tę współpracę opierała jedynie na uzgodnieniach telefonicznych i mailowych i to z osobą, której nie można uznać ani za pracownika ani za przedstawiciela kontrahenta. Brak też było umowy o współpracy, co przy znacznej wartości kontraktu odbiega od typowych standardów biznesowych. WSA zwrócił uwagę, że również pozostałe zgromadzone dowody w sprawie, w szczególności dowody ze źródeł osobowych (zeznania wspólników Skarżącej oraz jej pracowników) wskazują na znikomą wiedzę tych osób o kontrahencie, z którym podjęto współpracę za pośrednictwem osoby, której umocowanie do reprezentowania w kontaktach handlowych z wystawcą spornych faktur w ogóle nie było przedmiotem kontroli Skarżącej. Sąd pierwszej instancji zauważył, że żadna z przesłuchiwanych osób, mimo trwającej prawie rok współpracy, nie była w siedzibie spółki P., nie zainteresowała się potencjałem lokalowym tego podmiotu.

I to w tym kontekście i wobec takich okoliczności Sąd wojewódzki trafnie wskazał, że samo pozyskanie przy rozpoczęciu współpracy dokumentów rejestracyjnych kontrahentów nie jest wystarczające dla wykazania należytej staranności przy sprawdzaniu ich rzetelności i nie wyklucza ani lekkomyślności w ramach przeprowadzania konkretnych transakcji, ani świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Po za tym Sąd pierwszej instancji podkreślił, że gdyby faktycznie Skarżąca sprawdziła swojego kontrahenta, to wątpliwości jej wzbudziłoby prowadzenie działalności gospodarczej o znacznych rozmiarach przy minimalnym kapitale zakładowym (5.000 zł).

Autor skargi kasacyjnej, powielając argumentację skargi, zdaje się nie dostrzegać powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji opartego na okolicznościach niniejszej sprawy, wynikających ze zgromadzonego i ocenionego w całości materiału dowodowego. Z tych względów ww. zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

3.9. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu mogłoby stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku wówczas, gdyby przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena jego zastosowania byłaby wadliwa w stopniu, o którym stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. gdyby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania; w skardze kasacyjnej należy bowiem wykazać związek przyczynowy pomiędzy zarzucanym uchybieniem przepisom postępowania, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego. Innymi słowy zarzut ten mógłby doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku wówczas, gdyby w skardze kasacyjnej zostało wykazane, że wnioskowane przez Skarżącą dowody dałyby podstawę do przyjęcia odmiennych ustaleń, aniżeli te, które były podstawą wydania decyzji.

W kontekście tego co zostało wyżej przedstawione odnotować należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji, z której wynikałoby na czym polegało naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji oraz jaki wpływ miało zarzucone naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy. Autor kasacji wskazuje jedynie na nie przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów, a pomija fakt – o którym była już mowa – że te same dowody stały się podstawą ustaleń przyjętych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika więc, że kasator oczekuje odmiennej niż to uczyniły organy i zaakceptował Sąd pierwszej instancji, oceny tego samego materiału dowodowego. Takie stanowisko, przy braku przedstawienia kontrdowodów, które mogłyby podważyć ustalenia przyjęte w niniejszej sprawie, jest pozbawione podstaw.

Tym samym nie została skutecznie podważona przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że stawiając zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej Skarżąca nie wskazała, których to dowodów organ nie przeprowadził.

3.10. Odnosząc się zarzutów skargi kasacyjnej koncentrujących się wokół kwestii dochowania przez Stronę należytej staranności należy stwierdzić, że również te zarzuty okazały się niezasadne.

W tym zakresie autor kasacji podnosi zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 oraz 191, a także 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem kasatora Sąd pierwszej instancji wadliwie zaakceptował zaniechanie organów podatkowych polegające na nie dokonaniu ustaleń w zakresie świadomości Skarżącej co do jej udziału w oszustwie podatkowym i bezpodstawne stwierdzenie, że strona świadomie uczestniczyła w tym procederze.

Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jasno wynika, że Sąd ten – badając dochowanie w niniejszej sprawie należytej staranności przez Skarżącą podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca tej staranności nie dochowała. Sąd wojewódzki odwołał się w tym zakresie do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, z którymi Strona w ramach skargi kasacyjnej jedynie polemizuje, nie wskazując na konkretne dowody, które prowadziłyby do uwzględnienia jej racji.

Należy zgodzić się z oceną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, że powyższe ustalenia oparto na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i że nie były one dowolne, lecz korzystały z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Natomiast z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i powtórzonych przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że Skarżąca współpracę z firmą P., w ramach której miało dojść do transakcji o wartości prawie 3 mln złotych, opierała jedynie na kontaktach i uzgodnieniach mailowych i telefonicznych z osobą, której Strona nie zweryfikowała jako przedstawiciela wystawcy zakwestionowanych faktur VAT. Z kolei zeznania świadków (wspólników Skarżącej i jej pracowników) wskazały jedynie na znikomą i ogólną wiedzę o spółce P., a także o A. L. – rzekomym przedstawicielu tej spółki. Nie podjęto żadnych czynności weryfikacyjnych tego kontrahenta, polegających na wizytacji siedziby tej spółki czy sprawdzeniu jej możliwości lokalowych. Jak już o tym była mowa, w tych okolicznościach, samo formalne sprawdzenie wystawcy faktur w dostępnych rejestrach prawidłowo zostało uznane za niewystarczające. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że tzw. wywiad środowiskowy nie mieści się w standardach należytej staranności, a do tego nie uchronił Skarżącej przed nawiązaniem współpracy z podmiotem nierzetelnym. Powyższe uwagi odnoszą się także do sprawdzenia A. L., co do której organy podatkowe wykazały, że nie była nikomu znana, łącznie z prezesem P. – M. W.

Z powyższych przyczyn o dochowaniu należytej staranności nie może świadczyć przedłożona w toku postępowania podatkowego korespondencja mailowa z ww. osobą.

W tej sytuacji za prawidłową należało uznać ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, że czynności podjęte przez Skarżącą w celu zweryfikowania kontrahenta i mające wyeliminować ewentualny udział w oszustwie podatkowym, trudno uznać za wszelkie niezbędne i racjonalne działania w rozumieniu orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE, trafnie przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

3.11. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut dotyczący naruszenia przez WSA art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej zawartych w piśmie procesowym z dnia 8 marca 2018 r.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Już tylko to stwierdzenie wyklucza możliwość skutecznego postawienia Sądowi pierwszej instancji zarzutu jego naruszenia. Przepis ten wprowadza odstępstwo od zasady orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.), a więc na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Dlatego w orzecznictwie NSA ugruntował się pogląd, że nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje art. 106 § 3 p.p.s.a., nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie od przedstawionych wyjaśnień należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w wystarczający sposób wyjaśnił, dlaczego załączone do skargi dokumenty nie mogły przyczynić do zmiany oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. WSA zasadnie odmówił dopuszczenia wnioskowanych przez Stronę dowodów uznając, że w sprawie brak było istotnych wątpliwości, które uzasadniałyby przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy dawał bowiem podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu na to, że A. L. była przedstawicielem spółki P. (zwłaszcza, że tej okoliczności nie potwierdził także prezes tej spółki).

W ww. piśmie z dnia 8 marca 2018 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu "protokołu przesłuchania świadka – A. L. przeprowadzonego w dniu 13 września 2017 r. w Mazowieckim Urzędzie Celno-Skarbowym w Warszawie na potrzeby innego postępowania kontrolnego. Strona nie dysponowała jednak tym dowodem, a jedynie oświadczeniem J. K. z dnia 7 marca 2018 r. (czyli podmiotu, w wobec którego było prowadzone postępowania kontrolne przez ww. organ) potwierdzające, iż ww. protokół znajduje się w aktach ww. postępowania, prowadzonego przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno – Skarbowego w Przemyślu.

W piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego działania lub bezczynności organu administracji (por. J. P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, s. 265). Wedle art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc rozpatruje sprawę co do reguły na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jak już była o tym mowa, w drodze wyjątku, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów, "jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie".

Zakres postępowania dowodowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest dostosowany do funkcji tego postępowania, której celem jest ocena zgodności z prawem procesu zastosowania przez organy administracji publicznej norm prawa do określonego stanu faktycznego. Postępowanie dowodowe i dokonywanie w jego trakcie ustaleń faktycznych przez sąd administracyjny jest dopuszczalne jedynie w powyższym zakresie. W judykaturze trafnie zauważa się, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., jest ocena, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. To zaś oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do ustalania stanu faktycznego sprawy administracyjnej. Tym samym w postępowaniu przed sądem administracyjnym strona nie może oczekiwać, iż sąd będzie prowadził postępowanie dowodowe i ustalał stan faktyczny sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2016 r., II OSK 2747/14). Z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentów. Prowadzenie jakichkolwiek innych dowodów poza dowodami z dokumentów, np. poprzez uzyskanie przez sąd innego dowodu nawet w formie dokumentu, podobnie jak dowodu ze zdjęć, opinii biegłego czy też oględzin, jest niedopuszczalne.

Tym samym zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. należało uznać za bezzasadny.

3.12. Za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor kasacji upatruje naruszenia tego przepisu "w zakresie, w jakim uzasadnienie Wyroku nie wyjaśnia w sposób jednoznaczny jego podstaw oraz objętego nim rozstrzygnięcia" oraz w powiązaniu z naruszeniem art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji -poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do kluczowych zarzutów i argumentów Strony (przedstawionych w skardze oraz piśmie procesowym z dnia 8 marca 2018 r.). Ponadto, zdaniem kasatora, WSA dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne uzasadnienie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów.

Tymczasem zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko Sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia i wykładni prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie zostało przedstawione w sposób czytelny, wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i umożliwiający kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia. Podobnie stanowisko dotyczące odmowy przeprowadzenia wnioskowanych w piśmie procesowym dowodów.

Należy zaznaczyć, że w drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać merytorycznego stanowiska zajętego przez sąd. Jeśli stanowisko co do danej kwestii zostało przedstawione, to – choćby było nieprawidłowe – nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ewentualne naruszenia prawa przez sąd nie dotyczą bowiem w takim przypadku samej konstrukcji uzasadnienia orzeczenia, lecz wiążą się z innymi przepisami p.p.s.a. Poza tym okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym.

Jeżeli chodzi zaś o kwestię nie odniesienia się do wszystkich argumentów i zarzutów zawartych w skardze i piśmie procesowym, to wskazać należy, że sąd nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu wyroku do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze i w pozostałych pismach procesowych. Obowiązkiem sądu jest bowiem odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym (por. np. postanowienie NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., II OSK 1217/13 oraz wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2016 r., I FSK 1964/14 i z dnia 1 marca 2016 r., II GSK 2181/14).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w ww. przepisie prawa.

Z tych względów zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny.

3.13. Zarzuty naruszenia art. 133, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. nie zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Autor kasacji odwołał się do nich jedynie w podsumowaniu uzasadnienia wskazując na wadliwość – w jego ocenie – rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Tę wadliwość kasator upatruje w odmiennej od przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocenie poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń stanu faktycznego, których Strona na żadnym etapie postępowania nie podważyła. Jak już była o tym mowa – skarga kasacyjna stanowi polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, stanowi wyraz nie zgadzania się z przyjętą przez ten Sąd aprobatą stanowiska organów podatkowych.

Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska Strony nie jest wystarczająca do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Ponownie podkreślić należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów i zarzucania niekompletności dowodów, Skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja Strony miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. Jak wskazano powyżej - takiej argumentacji Strona nie przedstawiła w skardze kasacyjnej, ani w piśmie procesowym z dnia 5 kwietnia 2023 r.

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy został szczegółowo zebrany i wnikliwie rozpatrzony. Organy podatkowe podjęły szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, a rozstrzygając przedmiotową sprawę, oceny materiału dowodowego dokonano w sposób obiektywny, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzono i oceniono dowody w ich wzajemnej łączności, a poczynione w tym względzie ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Organy przedstawiły swoje stanowisko w uzasadnieniach wydanych w niniejszej sprawie decyzji w sposób jasny, przejrzysty, opierając się na dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że uwzględnione przez Skarżącą w rozliczeniu podatkowym faktury VAT sporządzone przez spółkę P. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach gospodarczych z wystawcą tych faktur.

3.14. Odnosząc się zaś do pisma procesowego z dnia 5 kwietnia 2023 r. należy wskazać, że zasadniczo stanowi ono powielenie argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej.

Do argumentacji zawartej w tym piśmie, odwołującej się do wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C – 189/19, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się już powyżej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Natomiast wyrok Sądu Rejonowego [...] z dnia 8 kwietnia 2022 r. został – jak wynika z pisma z dnia 5 kwietnia 2023 r. – przesłany do NSA informacyjnie (nie sformułowano wniosku o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu). Można jedynie wskazać, że z art. 11 p.p.s.a. wynika, iż dla sądu administracyjnego moc wiążącą mają jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego. Załączony wyrok jest wyrokiem uniewinniającym wspólników Skarżącej od popełnienia zarzucanych im czynów.

3.15. Reasumując, okoliczność, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska Strony nie jest wystarczająca do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Zatem zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie są zasadne, bowiem z treści ich uzasadnienia wynika, że w istocie sprowadzają się do kwestionowania kompletności i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego, a zarzuty w tym zakresie – jak wskazano wyżej – są niezasadne.

3.16. Brak zatem skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Sposób sformułowania tych zarzutów wskazuje na to, że autorowi kasacji chodzi o ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Przypomnieć więc należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy Skarżąca nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.

3.17. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 203 oraz art. 273 Dyrektywy 112 poprzez oddalenie skargi i tym samym zaakceptowanie działania polegającego na wykorzystaniu przez organy państwa, reprezentowane w niniejszej sprawie przez DlAS oraz NUCS, ww. przepisów w sposób niezgodny z zasadą neutralności podatku \/AT, zasadą proporcjonalności, a także celami, jakim służyć mają ww. przepisy w systemie podatku VAT, polegające na wielokrotnym wymierzeniu kolejnym podmiotom w łańcuchu dostaw (w tym Skarżącej) zobowiązania podatkowego odnoszącego się do tych samych towarów w związku z jednym i tym samym oszustwem podatkowym należy przypomnieć, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), czy też obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41).

3.18. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.

W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Marek Olejnik sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA