I FSK 1440/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2050/19 w sprawie ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz A. Z. kwotę 577 (słownie: pięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z dnia 17 marca 2020 r., sygn. I SA/Gd 2050/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. Z. (dalej jako "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty.

2. Przebieg postępowania przed organami :

2.1. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 18 listopada 2016 r. zaliczył nadpłatę z dnia 27 kwietnia 2012 r. w wysokości 58.407 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., wynikającą z zapłaty podatku w wysokości większej od należnej oraz nadpłaty wynikającej ze złożonej w dniu 29 lipca 2016 r. korekty zeznania PIT-36L za 2011 r. w wysokości 437.295 zł, na poczet obowiązku zapłaty zobowiązania w podatku VAT za luty 2011 r. oraz na poczet obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, dalej u.p.t.u.) za marzec i kwiecień 2011 r. określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 3 czerwca 2016 r.

2.2. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 20 lutego 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w dniu 27 czerwca 2017 r. wyrokiem sygn. akt I SA/Gd 598/17, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 18 listopada 2016 r.

2.3. W wyniku ponownej analizy akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., postanowieniem z dnia 25 maja 2018 r., dokonał zaliczenia nadpłat Skarżącej w łącznej wysokości 495.702 zł na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 3 czerwca 2016 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 marca 2017 r.

2.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, postanowieniem z dnia 3 września 2018r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1026/18 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 września 2018r.

2.5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, rozpatrując sprawę ponownie, postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2019r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 25 maja 2018r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że na koncie rozrachunkowym Skarżącej, prowadzonym przez Urząd Skarbowy, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej powstała w podatku od towarów i usług kwota do zwrotu na rachunek bankowy oraz zaległości za poszczególne miesiące 2011 r. oraz obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

2.6. Dyrektor wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. nie uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "o.p.") od dnia 16 listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wskazał, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 8 ustawy o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach. Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej określana jako "u.k.s."), jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przy czym, przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 24 ust. 6 u.k.s.).

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji :

3.1. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1) art. 62 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 8 o.p. w. zw. z art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez ich niezastosowanie, skutkiem czego zawyżono wysokość należnych odsetek.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji.

4. WSA w Gdańsku uznał skargę za niezasadną.

Zdaniem Sądu, rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku dokonał należytego uzasadnienia swojego stanowiska, że postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika chronologia podejmowanych czynności, ocena ich zasadności i czasochłonności.

Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę uznały, że nie wystąpiły okoliczności powodujące zastosowanie przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 8 o.p. Według WSA organy prawidłowo uwzględniły chronologię czynności podejmowanych w sprawie. Ocena, czy przyczyną przedłużenia postępowania były okoliczności niezależne od organu wymagały wykazania częstotliwości, terminowości, celowości podejmowanych czynności, czasu koniecznego dla przeprowadzenia dowodów oraz możliwości ich oceny. W opinii Sądu organ prawidłowo wskazał konieczność ustalenia kontrahentów i odzwierciedlenia sposobu przemieszczania towaru. Organ wskazał również przyczyny ponawiania wystąpień z uwagi na niekompletność wyjaśnień.

W ocenie Sądu zarzutom skargi brak podstaw do stwierdzenia, że czynności były podejmowane w niewłaściwym terminie a zaniechanie organu zwiększenia intensyfikacji działań doprowadziło do stanu nieuzasadnionej zwłoki. Zdaniem Sądu sprawa miała złożony charakter, co skutkowało koniecznością dokonywania działań procesowych wymagających dłuższego czasu.

W ocenie Sądu nie są również uzasadnione zarzuty dotyczące uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 o.p. Postępowanie odwoławcze zostało przedłużone w związku z koniecznością uzupełnienia akt sprawy oraz czasem niezbędnym do oceny bardzo obszernego materiału dowodowego i sporządzenia adekwatnego uzasadnienia decyzji.

Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), skargę oddalił.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie :

A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 217 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 3 oraz pkt 7 i § 2 o.p. polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w sprawie nie wystąpiła bezczynność organu kontroli skarbowej oraz odwoławczego skutkująca nie naliczaniem odsetek za zwłokę w okresie prowadzenia postępowania.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 217 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 3 oraz pkt 7 i § 2 o.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej przyjął, że organ podatkowy, czy prowadzący postępowanie organ kontroli skarbowej, poza przeprowadzaniem kolejnych czynności dowodowych, zobowiązany jest do wielomiesięcznego analizowania sprawy, w sytuacji, gdy nie dokonano oceny akt podatkowych pod kątem terminowości i zasadności czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej oraz odwoławczy, a przedłożone przez te organy sprawozdania nie wyjaśniają przyczyn wielomiesięcznych przerw w toku postępowania.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 217 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 3 oraz pkt 7 i § 2 o.p. polegające na dowolnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że organ kontroli w okresie 01.07.2015r. - 02.06.2016r., a organ odwoławczy w okresie 16.09.2016 r. - 20.03.2017 r. analizował sprawę, co wyłącza zarzut ich bezczynności, mimo że pogląd Sądu nie wynika z akt sprawy ani nie jest uzasadniony celowością wielomiesięcznej analizy materiału.

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia orzeczenia z uwagi na dowolność w argumentacji Sądu w zakresie rzekomej konieczności analizowania przez organ kontroli skarbowej oraz organ odwoławczy materiałów w sprawie przez okres wielomiesięczny oraz sprowadzenia uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku.

B. przepisów prawa materialnego, tj. :

1) niewłaściwym zastosowaniem przepisów art. 24 ust. 4 u.k.s. poprzez przyjęcie, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ kontroli skarbowej powstało z przyczyn niezależnych od organu,

2) niewłaściwym zastosowaniu art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 o. p. poprzez przyjęcie, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy powstało z przyczyn niezależnych od organu,

W ocenie Skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nie czyni zadość warunkom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., ani też nie realizuje celów i funkcji przypisanych uzasadnieniu, jako integralnemu elementowi rozstrzygnięcia sądowego.

Skarżąca uważa, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku sprowadza się de facto do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Jego lakoniczność uniemożliwia Skarżącej obronę swoich racji.

Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie dokonał weryfikacja działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. zmierzającej do odpowiedzi na pytanie, czy występują w okresie prowadzenia postępowania przerwy pomiędzy poszczególnymi czynnościami i jaka jest ich przyczyna, w szczególności, czy jest ona niezależna od organu.

Skarżąca podkreśliła, że już z pisma organu I instancji wynika, że nie żąda wyjaśnienia przyczyn, dla których postępowanie to prowadzone było przez okres prawie czteroletni. Organ nie dążył więc do ustalenia terminowości i zasadności podejmowania określonych czynności w postępowaniu kontrolnym. Organ I instancji nie przeprowadził także analizy akt postępowania kontrolnego, gdzie już prosta analiza spisu akt ujawnia wielomiesięczne okresy nie podejmowania żadnej czynności w sprawie.

W oparciu o akta sprawy Sąd nie mógł stwierdzić, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zebrał, a co za tym idzie rozpatrzył cały materiał dowodowy. Nie wynika z nich bowiem jakakolwiek próba wyjaśnienia terminowości czynności.

Biorąc pod uwagę, że na odmowne pisemne ustosunkowanie się do wniosków dowodowych Strony organ kontroli skarbowej potrzebował 4 miesięcy, natomiast na pisemne wystąpienie do G. 3 miesięcy od daty złożenia wniosku, to zdaniem Skarżącej - wbrew temu co przyjął Sąd - organizacja całości postępowania organu kontroli pozostawia wiele do życzenia.

Reasumując, zdaniem Skarżącej dokonana przez Sąd I instancji nieprawidłowa ocena stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy, oraz nie zauważenie przez Sąd, że materiał zawarty w aktach sprawy nie pozwala na ocenę terminowości i zasadności czynności przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego, doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w sprawie nie wystąpiła bezczynność organu kontroli skarbowej oraz organu odwoławczego skutkująca nie naliczaniem odsetek za zwłokę w okresie prowadzenia postępowania.

5.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

6.2. Dalsze uwagi należy poprzedzić jeszcze spostrzeżeniem, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w sprawie podobnej do tej, która stanowi obecnie przedmiot jego oceny, dotyczącej skargi kasacyjnej tej samej Skarżącej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w wyroku z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1768/18 i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji, oczywiście, mając na uwadze i uwzględniając rozbieżności między ww. orzeczeniem a sprawą niniejszą.

6.3. W ocenie Skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nie czyni zadość warunkom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., ani też nie realizuje celów i funkcji przypisanych uzasadnieniu, jako integralnemu elementowi rozstrzygnięcia sądowego. Jego lakoniczność uniemożliwia Skarżącej obronę swoich racji. Tym samym niedostateczne wyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy jest uchybieniem, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik.

6.4. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie winno zatem zawierać wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji jest więc przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni. W ramach uzasadnienia Sąd zobowiązany jest także do odniesienia się do zarzutów podnoszonych w skardze. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że uzasadnienie wyroku musi pozwalać na jednoznaczne ustalenie przesłanek jakimi kierował się sąd podejmując zaskarżone rozstrzygniecie. Uzasadnienie orzeczenia nie może być lakoniczne i ogólnikowe. Wskazane elementy są nieodzowne do dokonania pełnej kontroli kasacyjnej orzeczenia Sądu pierwszej instancji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się w tym zakresie, że w uzasadnieniu wyroku niezbędne jest wskazanie przyjętego stanu faktycznego sprawy, ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze, podanie przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 942/15, LEX nr 2249327). Sytuacja, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, ma miejsce, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 17 marca 2016 r., sygn. akt I OSK 2436/15, LEX nr 2081143). Adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 810/14, LEX nr 2032605). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie ma też żadnej przeszkody prawnej w powtórzeniu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku argumentacji podnoszonej przez organ w zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w sytuacji, gdy Sąd ten podziela stanowisko organu II instancji uznaje je za własne (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 928/17).

6.5. Tylko zatem przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwiać jego kontrolę. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, trudno jest natomiast doszukać się stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji i wyjaśnień swojego rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może na podstawie zaskarżonego uzasadnienia stwierdzić, jakie było w istocie stanowisko Sądu, albowiem fragment dotyczący rozważań dotyczy w większości przytoczenia treści przepisów, a nie rozważań na temat zagadnień prawnych. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie może bowiem polegać na zacytowaniu treści danego przepisu bez dokonania jego wykładni w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Powinno zawierać ustalenie, jaki przepis obowiązuje i jakie jest jego znaczenie, a w dalszej kolejności logiczny wywód prawny, jaki przeprowadził sąd w odniesieniu do przyjętej podstawy rozstrzygnięcia. Wojewódzki sąd administracyjny przy rozstrzyganiu o danej sprawie powinien odnieść się do zarzutów skargi, czego brakuje w zaskarżonym orzeczeniu. Nawet podzielenie stanowiska organów administracji nie zwalnia sądu od przedstawienia własnego stanowiska w tym zakresie.

Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił istnienia przesłanek do zastosowania art. 54 §2 o.p., które przesądzają o niestosowaniu w sprawie przepisu art. 54 § 1 pkt 3 o.p., co jest istotą niniejszej sprawy. Przepis ten stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Stosownie do art. 54 § 2 o.p., przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

6.6. Zgodnie z art. 139 § 3 o.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy.

Tak więc przepisy te, z jednej strony, mają charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły. Z drugiej jednak strony wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania.

Przepis art. 24 ust. 5 u.k.s. zakreśla 6 miesięczny termin na doręczenie decyzji od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, po przekroczeniu tego terminu odsetek nie nalicza się od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego.

Celem tych regulacji jest dyscyplinowanie organów do prowadzenia postępowań bez zbędnej zwłoki i ich zakończenia w czasie jak najkrótszym, a także przeciwdziałanie przedłużaniu prowadzonych postępowań przez organy. Ponadto służy wzmocnieniu zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 o.p.

6.7. Odstępstwem od tej zasady jest art. 24 ust. 6 u.k.s., który stanowi, że przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Sformułowanie "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu" wymaga odwołania do języka powszechnego. Według słownika języka polskiego "opóźnienie" oznacza sytuację, w której coś przebiega później, niż miało przebiegać, a także różnicę czasu wynikającą z dłuższego, niż przewidywano trwania jakiejś czynności (Słownik języka polskiego PWN, tom II, , Warszawa 1982, pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka, s. 532 ).

Przyczyny niezależne to te wynikające z podejmowania przez organ podatkowy działań czy to z własnej inicjatywy, czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2020). Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 o.p. (zob. wyrok NSA z 24 listopada 2009 r., II FSK 930/08, LEX nr 565815). Ponadto wykonywanie przez organ nałożonych na niego obowiązków, mając także na uwadze złożony charakter sprawy, konieczności wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów, może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania (zob. wyrok NSA z 23 czerwca 2017 r., II FSK 1588/15, LEX nr 2322983).

Oceniając zatem, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob. wyrok NSA z 13 listopada 2009 r., II FSK 907/08, LEX nr 576753).

6.8. Niewątpliwe sprawa niniejsza była złożona, a obszerność materiału dowodowego wymagała dużego nakładu pracy przy analizowaniu akt. Należy zwrócić uwagę, że mimo bardzo skomplikowanego charakteru sprawy, to jednak od wszczęcia postępowania kontrolnego 27 listopada 2012 r. do wydania decyzji ostatecznej 20 marca 2017 r. minęło prawie pięć lat, to prawie tyle ile ustawodawca przewiduje na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W skardze kasacyjnej Skarżąca wskazała na konkretne terminy, przerwy w działaniu organu podczas określonych miesięcy postępowania kontrolnego i odwoławczego, które świadczyły według niej o bezczynności organu, a co za tym idzie przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do tych przerw skupił ocenę opóźnień wokół takich elementów jak obszerność akt sprawy, złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenie szeregu dowodów. Powinien jednak postrzegać je przez pryzmat całego postępowania i wziąć pod rozwagę, czy należałoby bardziej rygorystycznie traktować wskazane przerwy w działaniu organu.

W kontekście okresów bezczynności organu, Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w ogóle, albo w stopniu niewystarczającym. Nie zawarł w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, która mogłaby zostać poddana kontroli instancyjnej w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna prawidłowości zastosowania w sprawie przez organy podatkowe art. 24 ust. 6 u.k.s. oraz art. 54 §2 o.p. była nader ogólnikowa, gdyż nie została oparta na wskazaniu konkretnych okoliczności występujących w stanie faktycznym sprawy. Uchybienie to stanowiło naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż konsekwencją wystąpienia tego uchybienia był brak możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku i zawartej w nim oceny prawnej prawidłowości zastosowania w sprawie przez organy art. 24 ust. 6 u.k.s oraz art. 54 §2 o.p.

6.9. W związku z powyższym nie przesądzając treści przyszłego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji powinien przy ponownym rozpoznawaniu sprawy ocenić sprawę w całokształcie i na tej podstawie wyciągnąć właściwe wnioski; w sposób szczegółowy zbadać elementy zawarte w art. 54 §2 o.p., stwierdzając czy opóźnienie w wydaniu decyzji, zwłaszcza w okresach wskazanych w skardze kasacyjnej, było zawinione przez organ.

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

A. Jakimowicz M. Olejnik G. Zalewska-Radzik