I FSK 141/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 569/19 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 29 sierpnia 2019 r., I SA/Kr 569/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 20 lutego 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 9 listopada 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, wydanie zaskarżonego postanowienia organu podatkowego poprzedzały wydane wcześniej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2017 r.: z 3 lipca 2017 r., z 3 października 2017 r., z 21 grudnia 2017 r., z 11 maja 2018 r.

Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że powyższe wyliczenie jest istotne w kontekście konieczności zbadania, czy wydane postanowienia poprzedzające wydanie zaskarżonego postanowienia nie naruszają art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), tj. czy np. nie zostały wydane po upływie terminu do przedłużenia zwrotu VAT za kwiecień 2017 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji, skoro w omawianej sprawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z z 3 października 2017 r., z 21 grudnia 2017 r., z 11 maja 2018 r. zostały doręczone spółce po upływie terminu zakreślonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., to weszły one do obrotu już po wygaśnięciu tego terminu, a więc nie mogły odnieść skutku prawnego. Tym samych postanowienie z 9 listopada 2018 r. utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem z 20 lutego 2019 r., obarczone było wadą prawną, powodującą jego bezskuteczność (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 145 § 1 pkt 1lit. a i lit. c p.p.s.a. i 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj. : art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 219, art. 211 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") na skutek uznania, że postanowienie o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku, aby mogło wywołać skutek prawny w postaci przedłużenia terminu, powinno zostać doręczone stronie przed upływem terminu określonego w ustawie (60 dni lub 25 dni), gdy przy dokonaniu prawidłowej kontroli należało uznać, że termin do dokonania zwrotu jest terminem dla organu, w którym organ powinien wykonać określoną czynność (dokonać zwrotu lub wydać postanowienie o przedłużeniu terminu) natomiast doręczenie może już nastąpić po wskazanej dacie, co powinno skutkować oddaleniem skargi; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji uchybień skutkowało uwzględnieniem skargi skarżącej,

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 219, art. 211 i art. 212 o.p. przez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania a polegającą na przyjęciu, że termin do dokonania zwrotu różnicy podatku", należy rozumieć w ten sposób, że przed jego upływem podatnikowi należy doręczyć postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, gdy przy dokonaniu prawidłowej wykładni należało przyjąć, że "termin do dokonania zwrotu różnicy podatku" jest terminem, w którym organ dokonuje zwrotu różnicy podatku łub w przypadku wątpliwości co do zasadności zwrotu wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, które może być doręczone po upływie tego terminu, przez zwrot "przedłużenie terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika" należy rozumieć termin, który jest przeznaczony dla organu do dokonania określonych czynności.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

4.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu.

4.2. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że ustanowiony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin jest terminem prawa materialnego. Jego upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza także, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki NSA: z 9 stycznia 2001 r., III SA 2803/99; z 7 czerwca 2019 r., I FSK 557/19 oraz z 19 czerwca 2019 r., I FSK 689/19, publik. CBOSA).

4.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należało wyjaśnić, że zasadniczy wpływ na ocenę skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie wywiera wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2020 r., I FSK 140/20 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA"), wydany w sprawie ze skargi kasacyjnej organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 września 2019 r., I SA/Kr 1189/18, dotyczącego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 11 maja 2018 r. poprzedzającego postanowienie zaskarżone w niniejszej sprawie. We wskazanym orzeczeniu uchylono postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 14 sierpnia 2018 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 11 maja 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za kwiecień 2017 r. uznając, że ich wydanie nastąpiło z istotnym naruszeniem art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. i w z. z art. 212 o.p.

4.4. W związku z powyższym należy przywołać treść art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Jak stwierdził NSA w wyroku z 15 maja 2019 r., I OSK 892/18 (publik. CBOSA), moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona ponownie badana. Podobnie w wyroku z 3 lipca 2019 r., II FSK 2625/17, NSA orzekł, że skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana. Zachodzi tu zatem ograniczenie dowodzenia faktów, objętych prejudycjalnym orzeczeniem, a nie tylko ograniczenie poszczególnego środka dowodowego (por. też: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98).

Mając na uwadze powyższe regulacje Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zatem stanowiskiem wyrażonym w wyroku z 23 marca 2020 r., I FSK 140/20, i poprzedzającym go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 września 2019 r., I SA/Kr 1189/18, co w efekcie przekłada się na ocenę zasadności zarzutów sformułowanych w ramach aktualnie rozpatrywanej skargi kasacyjnej. Innymi słowy, w stanie faktycznym niniejszej sprawy wyeliminowano skutecznie z obrotu prawnego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 11 maja 2018 r. (poprzedzające postanowienie z 9 listopada 2018 r.). Jak wyjaśniono w punkcie 4.2 uzasadnienia, materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W rozpoznawanej sprawie nie podlega więc ponownemu badaniu kwestia doręczenia spółce postanowień organu pierwszej instancji (poprzedzających postanowienie z 9 listopada 2018 r.) w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za kwiecień 2017 r.

4.5. W świetle powyższych uwag brak jest jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia podniesionych przez organ zarzutów kasacyjnych, które wskazywały zarówno na niewłaściwe zastosowanie, jak i błędną wykładnię art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 219 oraz art. 211 i art. 212 o.p.

4.6. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

Małgorzata Niezgódka – Medek Jan Rudowski Hieronim Sęk