I FSK 1392/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3678/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 września 2017 r., nr 1401-IOV-1.4103.23.2017.MST w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 września 2017 r., nr 1401-IOV-1.4103.23.2017.MST, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 90.319 (słownie: dziewięćdziesiąt tysięcy trzysta dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrokiem z 19 września 2018 r., III SA/Wa 3678/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 5 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2015r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, pismem z 22 grudnia 2015 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej decyzją z 12 grudnia 2016 r., Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie dokonał rozliczenia spółce podatku od towarów i usług za I kwartał 2015r. nie przychylając się do stanowiska strony, zgodnie z którym sprzedaż części posiłków (dokonywana: wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach, tzw. food court, w systemie drive in i walk through oraz wewnątrz punktów sprzedaży spółki) powinna zostać zaklasyfikowana jako dostawa towarów i opodatkowana stawką 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał bowiem, iż sprzedaż tą należy traktować jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem i opodatkować stawką 8%. W ocenie organu, spółka nieprawidłowo zakwalifikowała dokonywaną sprzedaż produktów do klasy PKWiU 10.85 jako "Gotowe posiłki i dania", sprzedając w pełni przyrządzone i gotowe do bezpośredniego spożycia produkty wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie, jak obróbka termiczna (grillowanie, tostowanie, podgrzewanie) i komponowanie, sklasyfikowane w dziale PKWiU 56 jako "Działalność usługowa związana z wyżywieniem", a zatem opodatkowane według stawki VAT 8%. Jednocześnie stwierdził, że w sprawie nie znajdują zastosowania wydane dla strony interpretacje indywidualne Ministra Finansów w zakresie kwestionowanej sprzedaży, gdyż we wnioskach o wydanie tych interpretacji przedstawiono inny stan faktyczny niż stwierdzony w toku czynności procesowych. Interpretacje nie rozstrzygały w zakresie poprawności przyporządkowania produktów i usług oferowanych przez spółkę do poszczególnych kategorii klasyfikacji statystycznej PKWiU.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wyjaśnił, że spółka prowadzi sieć restauracji szybkiej obsługi na terenie całego kraju. Oferuje swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Oznacza to, że klienci restauracji mogą w niej nabywać zarówno gotowe (uprzednio przygotowane) posiłki, jak i pojedyncze produkty. W ramach oferty spółki można zakupić, między innymi następujące produkty: napoje (np. soki, woda mineralna, napój cola, herbata, kawa, napoje mleczne itp.); żywność w stanie nieprzetworzonym (np. jabłka); żywność w stanie przetworzonym (np. hamburgery, tortille z mięsem, sałatki, frytki, desery itp.). Produkty sprzedawane są w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia przez klientów spółki, tzn. są w pełni przyrządzone, serwowane na ciepło itd.

Przedstawiając ramy prawne rozpoznawanej organ odwoławczy przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 41 ust. 2a u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719; dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r."), a także wskazał na treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. (nr PT1.050.3.2016.156, Dz. Urz. MF z 1 lipca 2016 r., poz. 51). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie sposób przyjąć, że wykonywane przez spółkę czynności należy kwalifikować do symbolu PKWiU-10.85.1 w sytuacji, w której dokonywane czynności mieszczą się w symbolu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracyjne i pozostałych placówek gastronomicznych. Czynności wykonywane przez skarżącą nie mieszczą się w klasie 10.85, 10.85.1 (PKWiU 2008) - Gotowe posiłki i dania. Sprzedawane przez spółkę dania nie są ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane przez podatnika produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, a fakt ten jest kluczowy, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU-56 – usługi związane z wyżywieniem. Na powyższe zaklasyfikowanie nie ma wpływu to, że: punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym; w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła ogólnodostępne, czy wnioskodawcy; produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy "na wynos"; w punktach sprzedaży są: toalety, zainstalowana klimatyzacja, czy ogrzewanie; sprzedawane posiłki zostały poddane obróbce cieplnej oraz składają się z kilku składników; występuje personel przyjmujący zamówienia, realizujący zamówienia oraz dbający o czystość lokalu; w lokalu puszczana jest muzyka. Spółka przygotowywała i wydawała gotowy do bezpośredniego spożycia produkt, tj. posiłek ("Produkty są sprzedawane w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia przez klientów M. są w pełni przyrządzone, serwowane na ciepło itp."). Przedmiotem sprzedaży nie były zatem poszczególne towary (produkty potrzebne do przygotowania), ale posiłek przygotowany do bezpośredniej konsumpcji, a nie pakowany próżniowo, który nie wymaga obróbki cieplnej.

Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej posiłki sprzedawane przez spółkę na rzecz klientów indywidualnych w lokalu lub na wynos, przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie korzystają z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy. Spółka nie dokonuje bowiem dostawy gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85.Z), lecz świadczy usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) opodatkowane 8% stawką podatku (VAT).

Organ odwoławczy nie przychylił się ponadto do stanowiska spółki przyznającej jej prawo do korzystania z ochrony wynikającej z wydanych dla strony korzystnych interpretacji indywidualnych. Rozstrzygnięcia te zostały bowiem wydane na tle przedstawionych przez spółkę konkretnych stanów faktycznych, których głównym elementem było podleganie grupowaniu PKWiU 10.85.1, a zatem w innych okolicznościach, aniżeli wynikających z ustaleń kontrolujących w niniejszej sprawie, gdzie wykazane zostało, że spółka w rzeczywistości świadczy usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) opodatkowane 8% stawką VAT. Wydane dla spółki interpretacje indywidualne nie mają zatem waloru ochronnego, przewidzianego w treści art. 14k § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "o.p."). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie ulega bowiem wątpliwości, że klasyfikacja statystyczna, na którą powołała się skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji jest elementem stanu faktycznego i nie podlega weryfikacji w postępowaniu interpretacyjnym.

3. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie zarzucając naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 o.p., polegające na przyjęciu, że skarżąca nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnych wydanych przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dotyczących:

- stosowania 5% stawki VAT w stosunku do dostawy towarów dokonywanych wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) jako dostawy gotowych posiłków i dań w rozumieniu poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 30 sierpnia 2012 r. nr IPPP3/443-682/12-2/RD);

- stosowania 5% stawki VAT w stosunku do dostawy towarów w systemie drive in i walk through jako dostawy gotowych posiłków i dań w rozumieniu poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 28 maja 2012 r. nr IPPP3/443-483/12-2/RD);

- stosowania 5% stawki VAT w stosunku do dostawy towarów wewnątrz punktów sprzedaży Spółki jako gotowych posiłków i dań w rozumieniu poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 5 maja 2015 r. nr lPPP1/4512-151/15-7/AW);

2) dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że spółka błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do dostawy towarów: wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach , tzw. food court, w systemie drive in oraz walk through oraz wewnątrz punktów sprzedaży spółki.

Powyższe uchybienie, zdaniem skarżącej doprowadziło Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do błędnego wniosku, że sprzedaż posiłków i dań przez spółkę powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących w I kwartale 2015 r., tj. § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem" określonych w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług;

3) dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 Op polegającej na przyjęciu, że zwrot nadpłaty uzależniony jest od konieczności poniesienia przez skarżącą ciężaru ekonomicznego podatku jako przesłanki sine qua non dopuszczalności zwrotu nadpłaty przy jednoczesnym nieprawidłowym założeniu, że ciężar ekonomiczny wnioskowanej kwoty nadpłaty został poniesiony przez nabywców towarów, podczas gdy poniesienie wspomnianego ciężaru ekonomicznego przez nabywców towarów nie było przedmiotem postępowania dowodowego

4) przepisów postępowania, tj. art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść spółki wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały one ustalenia stawki VAT, posługując się przepisami art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i 2a u.p.t.u. oraz przepisami aktu wykonawczego do tej ustawy.

W ocenie sądu pierwszej instancji, dla uznania, czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane, jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Tym samym posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy, bo nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką VAT, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka (23%).

Skoro zatem posiłki sprzedawane przez spółkę były przygotowywane na miejscu i przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, to nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie podlegają klasyfikacji do grupowania PKWiU 10.85.1. Posiłki te nie są ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Podlegają zatem zakwalifikowaniu do działu PKWiU 56 – "Usługi związane z wyżywieniem". Wtórne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają okoliczności takie jak: brak kelnerów wspierających klienta w wyborze zamówienia, brak kucharzy, szefów kuchni czy personelu o wykształceniu gastronomicznym, oczekiwanie przez klienta w pozycji stojącej, czy brak naczyń i inne okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi. Decydujące jest bowiem to, że oferowane produkty są w pełni przyrządzone (okoliczność bezsporna) i serwowane na ciepło w miejscu ich przygotowania jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Przy czym okoliczność, gdzie nastąpi ostatecznie to spożycie tego nie zmienia. Z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z możliwością konsumpcji, w tym na miejscu, także uznać należy, iż otrzymuje on świadczenie w postaci usługi związanej z wyżywieniem. Okoliczności wskazywane przez spółkę mają wpływ na standard świadczonej usługi, nie zmieniają jednak jej charakteru. Opisane w sprawie czynności stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów.

Sąd pierwszej instancji za chybione uznał również zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację w części dotyczącej funkcji ochronnej interpretacji wydanych dla spółki (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 o.p.) odnośne do stawki VAT (5%). Skarżąca nie wystąpiła bowiem z wnioskiem, o którym mowa w art. 14m § 3 o.p., a decyzje wymiarowe organów podatkowych obu instancji nie zawierały rozstrzygnięcia w tym zakresie podlegającego kontroli sądowej w ramach niniejszego postępowania. Dodatkowo sąd pierwszej instancji wskazał, że z treści interpretacji, na które powołuje się spółka, wynika wprost, iż zasadniczym założeniem przyjętym przez organ interpretacyjny było uwzględnienie klasyfikacji statystycznej dokonanej przez spółkę, bez weryfikowania jej poprawności, jako elementu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Z treści wydanych dla strony interpretacji w 2012 r. i w 2015 r. wynika, że spółka została poinformowana o tym założeniu (zob. końcowe rozważania zamieszczone przez Ministra Finansów w omawianych interpretacjach wydanych dla spółki). Czyli zastosowała się do interpretacji w określonej sytuacji faktycznej i prawnej, będącej konsekwencją zarówno przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jak i założeń przyjętych przez organ interpretacyjny przy rozstrzyganiu wniosków Spółki o wydanie interpretacji.

Dodatkowo sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w świetle rozważań dotyczących właściwej stawki VAT (8%) dla czynności (dostaw usług) dokonywanych przez spółkę, mając na uwadze brak skuteczności zarzutów skargi dotyczących funkcji ochronnej interpretacji i zastosowania art. 2a o.p., stwierdzić należy, że konsekwencją tego stanowiska jest uznanie za chybione także zarzutów dotyczących kwestii nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1 o.p.), która zdaniem sądu pierwszej instancji nie wystąpiła. Odwołując się do treści uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. (I GSK 1/11), w świetle której brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, która stanowiłaby bezpodstawne wzbogacenie sąd pierwszej instancji wyjaśnił również, że kwestia ta nie ma jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy skoro organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, że brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty z innych przyczyn.

5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, względnie przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

– błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a u.p.t.u. oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. oraz w związku z art. 14 oraz art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegającą na przyjęciu, że przygotowanie i podanie klientom produktów do bezpośredniej konsumpcji w lokalu lub poza nim (w ramach sprzedaży na wynos) uniemożliwia uznanie takich transakcji za odpłatną dostawę towarów, podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że sprzedaż produktów przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji można traktować jako odpłatną dostawę towarów, nie zaś świadczenie usług, jeżeli przeważające są towarowe elementy sprzedaży. Powyższe twierdzenie doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1;

– błędną wykładnię art. 5a u.p.t.u. w związku z art. 98 ust. 1 - 3 Dyrektywy VAT polegającą przyjęciu, że klasyfikacja statystyczna samodzielnie przesądza o stawce opodatkowania, niezależnie od tego, czy w sprawie występujące dostawa towarów czy też świadczenie usług w rozumieniu przepisów materialnego prawa podatkowego.

– niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do Rozporządzenia MF w sprawie stawek obniżonych w związku z art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady poprzez zastosowanie przedmiotowych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez spółkę w systemie drive in/walk through, food court i sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży oraz uznanie, iż sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usługi.

– niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w związku z art. 14 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady poprzez brak zastosowania tych przepisów do sprzedaży wykonywanej przez spółkę i uznanie, iż sprzedaż ta nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 5% stawką VAT.

– niewłaściwe zastosowanie art. 2a o.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i ust. 2a u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do Rozporządzenia MF w sprawie stawek obniżonych oraz art. 14 Dyrektywy VAT poprzez przyjęcie, że w sprawie nie powstały niedające się usunąć wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika (Spółki), podczas gdy w świetle obowiązującej od 2011 r. praktyki organów administracji podatkowej, orzecznictwa TSUE, jednolitej praktyki podmiotów sektora gastronomicznego nie budziła wątpliwości prawidłowość wykładni kwalifikującej sprzedaż produktów M. jako odpłatną dostawę towarów podlegającą 5% stawce VAT, a jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości tej wykładni zapoczątkowała dopiero interpretacja ogolna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. nr PTi.050.3.2016.156.

– niewłaściwe zastosowanie art. 14k § 1 i art. 14m § 1 w związku z art. 14m § 3 o.p. tj. uznanie, że spółka nie może korzystać z ochrony prawnej (tj. zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku) wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnych dotyczących sprzedaży w systemach drive in/walk through,food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży, podczas gdy Spółka prowadziła działalność zgodną ze stanem faktycznym przedstawionym we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych oraz przedłożyła w toku postępowania otrzymane interpretacje indywidualne wraz z wnioskami o objęcie ochroną przewidzianą w w/w przepisach,

– błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 o.p. polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że zwrot nadpłaty jest uzależniony od konieczności poniesienia przez skarżącą ciężaru ekonomicznego podatku podczas gdy wskazany przepis nie daje podstaw do uzależnienia zwrotu nadpłaty w podatku VAT od okoliczności związanych z poniesieniem ciężaru opodatkowania,

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. polegające na przyjęciu, że spółka nie złożyła w trakcie postępowania kontrolnego (przed wydanie decyzji organu pierwszej instancji) wniosku o zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku wynikającego z zastosowania się do interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14m § 3 o.p., podczas gdy spółka - co wynika z akt sprawy - wielokrotnie odwoływała się do mocy ochronnej interpretacji oczekując od organu podatkowego pierwszej instancji uwzględnienia tych interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy i przyznania ochrony wynikającej z art. 14k § 1 i art. 14m § 3 o.p., tj. zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku

– naruszenie art. 145 § i pkt 1 lit c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA w Warszawie przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, polegającego na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wskazanych w aktach sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do uznania usługowego charakteru sprzedaży produktów M.

– naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie szczegółowego odniesienia się przez WSA w Warszawie do specyfiki sprzedaży dokonywanej we wszystkich schematach sprzedaży skarżącej (drive in/walk through, food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży), które różnią się od siebie w zakresie ilości czynności wspomagających dostawę towarów.

– naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2a oraz art. 121 § 1 o.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania niedających usunąć się wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

– naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na oddaleniu wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, podczas gdy przedłożone przez Spółkę postanowienia o wygaśnięciu interpretacji indywidualnych potwierdzały istnienie ochrony prawnej wynikającej z przepisów art. 14k § 1 i art. 14m § 1 o.p. do czasu wydania tych postanowień.

Organ nie wniósł odpowiedzi w trybie art. 179 p.p.s.a., zaś w piśmie procesowym z 7 czerwca 2023r. zażądał oddalenia skargi kasacyjnej i zasądzenia zwrotu kosztów procesowych prawem przepisanych na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

6.1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zakwalifikowania świadczonych przez skarżącego spornych usług do jednej z dwóch klasyfikacji PKWiU - uznania czy zostaną one zaklasyfikowane do działu PKWiU 56 "działalność usługowa związana z wyżywieniem", czy też do działu PKWiU 10.85 "gotowe posiłki i dania", a w konsekwencji czy zastosowanie znajduje stawka obniżona VAT wynosząca 5% do konkretnych produktów (w tym posiłków i dań) sprzedawanych w systemie "drive in", "walk through" oraz "food court", czy też stawka obniżona podatku w wysokości 8%, przewidziana dla świadczenia usług?

6.2. Powyższa kwestia była uprzednio przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, w konsekwencji których Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 6 czerwca 2019 r., I FSK 1290/18, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako TSUE) następujące pytania:

1. Czy w zakresie pojęcia "usługi restauracyjnej", do której zastosowanie ma obniżona stawką VAT [art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1; ze zm.) w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 77 z 23.3.2011, str. 1—22)] mieści się sprzedaż dań gotowych, w warunkach takich jak w sporze zawisłym przed sądem krajowym, tj. w sytuacji, w której sprzedawca: - udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet); - brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej; - nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu; - proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany; - klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia.

2. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma sposób przygotowania dań polegający w szczególności na poddawaniu obróbce termicznej niektórych z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań?

3. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest by klient miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia?"

6.3. W odpowiedzi na skierowane pytania prejudycjalne, wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r., C-703/19 TSUE orzekł, że "Artykuł 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r., w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca."

Powyższym wyrokiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pierwszej kolejności odpowiedział na wątpliwości Sądu kierującego pytanie w zakresie transpozycji do prawa krajowego art. 98 dyrektywy 112 w związku z załącznikiem III do tej dyrektywy przez Polskiego ustawodawcę.

Trybunał uznał, że pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40 uzasadnienia wyroku). Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 60 opinii, nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 112, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT. W ocenie Trybunału dyrektywa VAT nie stoi ponadto na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT.

Trybunał przypomniał, że w sytuacji gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej (pkt 43). Trybunał uznał, że do sądu krajowego należy nie tylko zbadanie, czy dokonany przez ustawodawcę krajowego wybór stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT dotyczy transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, lecz również czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45 uzasadnienia wyroku).

6.4. W konsekwencji tego orzeczenia TSUE, NSA w wyroku z 30 lipca 2021r., I FSK 1290/18 (którego rozważania prawne skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własne) wskazał, iż biorąc pod uwagę, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną mającą zastosowanie dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - jak to wynika z poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT), a inną mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (8% - jak to wynika z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych), istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika podatku od towarów i usług bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Również zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 112 zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Zarówno zatem przepisy prawa krajowego, jak i unijnego odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone.

W świetle powyższego nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że owa zasada sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (wyrok z 11 września 2014 r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok z 19 listopada 2017 r., w sprawie AZ, C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30). Jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyrok z 11 września 2014 r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 25; pkt 31 wyroku w sprawie AZ).

Do końca czerwca 2020 r. polski ustawodawca dla celów określenia stawek obniżonych wykorzystywał Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług. Wykorzystanie klasyfikacji statystycznej do określenia wysokości opodatkowania nie oznaczało odejścia od zasad opodatkowania wyznaczonych unijnym systemem VAT, w szczególności od zasad dotyczących określenia przedmiotu opodatkowania, tj. dostawy towarów czy świadczenia usług, co zostanie wyjaśnione w dalszej części uzasadnienia.

Środki (towary) spożywcze do końca czerwca 2020 r. były opodatkowane trzema stawkami VAT:

– 5% – były to wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01, 02, 03, 10 i 11, wskazane przede wszystkim w załączniku nr 10 do ustawy o VAT;

– 8% – były to wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01, 02, 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ustawy o VAT, a objęte zakresem załącznika nr 3 do ustawy o VAT;

– 8% – były to wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych[1] i rozporządzenia Ministra Finansów z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych[2] – dalej rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. oraz z 25 marca 2020 r.;

– 23% – pozostałe środki spożywcze.

Ustalenie, czy mamy do czynienia z "gotowymi posiłkami i daniami nie następuje na podstawie brzmienia PKWiU 10.85 "Gotowie posiłki i dania", lecz istotne pozostają wyjaśnienia do tej pozycji przedstawione przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, który ogranicza zakres zastosowania tej pozycji jedynie do: "gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się, co najmniej z dwóch różnych składników, mrożonych, w puszkach, w słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą". Jednocześnie w celu wykluczenia zastosowania stawki 5%, posłużono się w sprawie skarżącego wyjaśnieniami do PKWiU 56, w świetle których do tej kategorii należą "usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia."

W rozpatrywanej sprawie bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem", można dojść do wniosku, że wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organy podatkowe prowadzi do naruszenia zasady konkurencyjności. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w rozpatrywanej sprawie oraz w wielu innych sprawach toczących się obecnie przed sądami administracyjnymi. Zauważyć należy bowiem, że zastosowanie 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. (liczne przykłady takich interpretacji indywidualnych wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2021 r., I FSK 1290/18, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). Na ich podstawie można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali M., w tym w systemie "drive in", "walk through" oraz "food court", stawki nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy tymi interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 31 sierpnia 2021 r., I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18; z 2 września 2021 r., I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18; publik. CBOSA). Dopiero interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana wcześniejszej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu ww. interpretacji ogólnej. Przy czym jeszcze na miesiąc przed wydaniem interpretacji ogólnej pierwotna linia interpretacyjna była nadal aktualna i znalazła potwierdzenie np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 maja 2016 r. nr IBPP2/4512-60/16AYN.

6.5. Rozważając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja w zakresie stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę towarów (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem tych czynności różnymi stawkami podatkowymi.

W tej sytuacji znaczenia nabrała kwestia kwalifikacji przedmiotowych czynności. Jak bowiem wskazała Rzecznik Generalna w opinii do wyroku TSUE w sprawie C-703/19, kwestia ta ma znaczenie tylko wtedy, gdy doprowadzi do ich opodatkowania według innej obniżonej stawki VAT w części lub w całości, z uwagi na zasadę neutralności podatkowej, co prowadziłoby sąd odsyłający do zbadania decyzji ustawodawcy polskiego o opodatkowaniu stawką 5% kategorii "gotowych dań i posiłków" zdefiniowanej jako obejmująca każdą działalność polegającą na produkcji gotowych dań, które nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, w przeciwieństwie do definicji działalności związanej z cateringiem (pkt 61 opinii).

W tych okolicznościach, ponieważ kwalifikacja transakcji podlegających opodatkowaniu według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112 jest niezbędnym warunkiem wstępnym zbadania możliwości stosowania obniżonej stawki VAT, Trybunał określił kryteria przydatne do dokonania tej oceny, zastrzegając jednocześnie, że ostateczna ocena należy do sądu krajowego (pkt 46 wyroku). Trybunał orzekł w szczególności, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 24 dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, tj. prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53). Jeśli chodzi o przygotowanie produktów, to Trybunał zwrócił uwagę, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54).

W ocenie Trybunału z brzmienia art. 6 rozporządzenia wykonawczego wynika, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania (pkt 58). Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych", zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnieniu zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet oraz wyposażeniu w naczynia, meble i sztućce (pkt 59 i 60). Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. Trybunał przypomniał bowiem, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 61 i 62).

6.6. Z powyższego wynika, że kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, wskazane przez TSUE dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma zaś istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU. Nie ma także rozstrzygającego znaczenia kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do bezpośredniej konsumpcji i brak umieszczenia produktów w opakowaniach oznaczonych datą przydatności do spożycia. Może ono bowiem mieć zastosowanie także w przypadku dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów.

Mając na względzie, że do sądu krajowego należy ustalenie, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" (pkt 63 orzeczenia TSUE), za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2021 r., I FSK 1290/18, powtórzyć należy, że biorąc pod uwagę wskazania Trybunału oraz stan faktyczny rozpatrywanej sprawy:

– sprzedaż dań przygotowanych wg zasad opisanych w przedmiotowej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną,

– sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich, jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką VAT,

– sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną; jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta,

– sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę środków spożywczych,

– sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu - będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną.

Przyjąć zatem należy, że w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem, co w konsekwencji - ze względu na zróżnicowaną praktykę interpretacyjną organów podatkowych - w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed dnia 24 czerwca 2016 r. doprowadziło do naruszenia zasady neutralności, istotne jest – w pierwszej kolejności – ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Takie ustalenia wymagają jednak posiadania przez podatnika odpowiednich dowodów źródłowych, które pozwolą rozróżnić dostawę od usługi. Trybunał wskazał bowiem, że podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (pkt 64).

6.7. Za analogicznym rozumieniem analizowanych przepisów w kontekście powyższego wyroku TSUE opowiedział się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo w wyrokach: z 19 maja 2022 r., I FSK 774/18; z 21 grudnia 2022 r., I FSK 1702/18; z 21 grudnia 2022 r., I FSK 1756/18; z 21 grudnia 2022 r., I FSK 1907/18; z 30 listopada 2022 r., I FSK 1968/18; z 25 listopada 2022 r., I FSK 1633/18 (publik. CBOSA). W konsekwencji poczynionych rozważań, uznać należy za zasadnie wywiedzione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące stawki podatku od towarów i usług.

6.8. Przechodząc zaś do analizy wywiedzionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania za szczególnie istotny zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać zarzut naruszenia art. 14k § 1 i art. 14m § 1 w zw. z art. 14m § 3 o.p. poprzez uznanie, że spółka nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do otrzymanych interpretacji indywidualnych. Nie można bowiem zgodzić się z organami podatkowymi i sądem pierwszej instancji, że brak mocy ochronnej interpretacji wydanych na wniosek skarżącej miałby wynikać z faktu, że interpretacje odnoszą się do czynności przyporządkowanych przez samą spółkę do określonej (korzystnej dla niej) klasyfikacji statystycznej.

W tym zakresie przypomnieć należy, że organy podatkowe w decyzjach pierwszej i drugiej instancji uznały, że we wnioskach strony o wydanie tych interpretacji przedstawiono inny stan faktyczny niż stwierdzony w toku czynności procesowych (klasyfikacja statystyczna, na którą powołała się spółka we wniosku o wydanie interpretacji jest elementem stanu faktycznego i nie podlega weryfikacji w postępowaniu interpretacyjnym). Stanowisko to jest wadliwe.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że nie ma uzasadnionych podstaw prawnych, aby klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b o.p. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej. Stanowisko takie dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela je także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2018 r., I FSK 938/16; z 13 czerwca 2019 r., I FSK 1077/17; z 9 stycznia 2019 r. I GSK 829/16; z 5 grudnia 2018 r., I FSK 1917/16; z 26 kwietnia 2018 r., I FSK 938/16; z 29 listopada 2011 r., I FSK 179/16, publik.CBOSA). Do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia - uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Gdyby było inaczej to w "zwykłych" postępowaniach wymiarowych organy podatkowe byłyby związane klasyfikacją statystyczną dokonaną przez producenta lub usługodawcę. Klasyfikacje statystyczne są w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiącymi usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług) - przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, są jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi. Tym samym organy podatkowe, nie zaś organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenie klasyfikacyjne, powinny dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się usługi opisane przez stronę. Pogląd, według którego przyjmowane przez przepisy prawa podatkowego klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i także podlegają procesowi wykładni przez organy podatkowe, w orzecznictwie sądowym uznać należy za utrwalony. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest bowiem stanowisko, że wskazanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla danej usługi w tej konkretnej sprawie, nie jest elementem stanu faktycznego, wymaganym we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 o.p., jeżeli podatnik szczegółowo i wyczerpująco opisał jaką usługę świadczy, na czym ona polega i czym się ona charakteryzuje (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r., I FSK 483/11, publik. CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji uznał dodatkowo zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację w części dotyczącej funkcji ochronnej interpretacji wydanych dla spółki (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 o.p.) odnośne do stawki VAT (5%) za bezzasadne, bowiem skarżąca nie wystąpiła z wnioskiem, o którym mowa w art. 14m § 3 o.p., a decyzje wymiarowe organów podatkowych obu instancji nie zawierają rozstrzygnięcia w tym zakresie podlegającego kontroli sądowej w ramach niniejszego postępowania. W tym zakresie zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że ustawodawca dopuszcza dowolną formę złożenia wniosku o zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 14m § 3 o.p. - może to nastąpić zarówno w formie odrębnego wniosku, jak również w formie każdego pisma procesowego złożonego do czasu wydania decyzji organu pierwszej instancji, w którym następuje odwołanie się do interpretacji indywidualnych uzyskanych przez podatnika. Tym samym, jako wniosek o zwolnienie należy potraktować pismo złożone w trakcie postępowania kontrolnego, w którym spółka odwołuje się do uzyskanych interpretacji indywidualnych. Istotny z punktu widzenia przepisów prawa jest jedynie moment końcowy odwoływania się do interpretacji, jakim w świetle art. 14m § 3 o.p. jest okres do momentu wydania decyzji określającej łub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy. W sprawie spółki to kryterium zostanie niewątpliwie spełnione, skoro spółka odwoływała się do interpretacji indywidualnych przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i ich kopie składała do akt sprawy.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 14k § 1 i art. 14m § 1 w zw. z art. 14m § 3 o.p. uznać należy za zasadny. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie przeanalizować treść wydanych stronie interpretacji indywidualnych w kontekście powyższych rozważań.

6.9. W konsekwencji zasadny jest również zarzut naruszenia art. 2a i art. 121 § 1 o.p. Jako uzasadnienie tego zarzutu skarżąca podnosi, że w sprawie nie rozstrzygnięto wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść strony.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie powtarzano, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 o.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji, czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyroki NSA: z 24 lutego 2015 r., I FSK 1783/13; z 27 kwietnia 2016 r., I GSK 1138/14, publik. CBOSA). Poglądy takie wyrażane były także w piśmiennictwie (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 8, s. 20-35). Jednocześnie jednak zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 o.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 o.p. Sądy wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (por. wyroki NSA: z 9 listopada 1987 r., III SA 702/187, opubl. w ONSA z 1987 r. Nr 2, poz. 79; z 24 maja 2016 r., II FSK 692/14, publik. CBOSA) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, publik. CBOSA). W orzecznictwie sądowym utrwala się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu. Jednocześnie, w pełni rozumiejąc potrzebę wyważenia skutków stosowania zasady zaufania do organów podatkowych z koniecznością respektowania zasad legalizmu, równości i powszechności opodatkowania, uznać należy, że – jak w niniejszej sprawie – przeprowadzone postępowanie kontrolne oraz liczne interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do spółki i franczyzobiorców, nie mogą podatnika wprowadzać w błąd co do wykładni prawa i jego stosowania, po czym zmieniając wyrażany w danym zakresie pogląd prawny obciążyć go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, publik. CBOSA). Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje.

Reasumując w świetle powyższych rozważań, nie odniesienie się w sposób dostatecznie pogłębiony do podnoszonych przez stronę interpretacji przepisów prawa podatkowego, ograniczając rozważania zasadniczo do kwestii braku ochronnego charakteru powołanych interpretacji, stanowiło naruszenie art. 2a i art. 121 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

6.10. W kontekście powyższych rozważań przedwczesny jest zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. W rozpoznawanej sprawie, z uwagi na podważenie przez organ podatkowy stanowiska strony co do możliwości opodatkowania opisanych czynności stawką podatku od towarów ii usług 5%, nie prowadzono postępowania zmierzającego do zebrania dowodów koniecznych do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w szczególności nie weryfikowano przyjętej przez skarżącą metody korekty. Ponadto zauważyć należy, we wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka wskazała że korekta stawki VAT dotyczy sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi, a z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że nie można zaakceptować sytuacji, w której w przypadku sprzedaży paragonowej organ ma możliwość – poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – skorygowania stawki w przypadku, gdy podatnik zastosował stawkę niższą od prawidłowej, natomiast podatnik co do zasady byłby pozbawiony takiej możliwości w sytuacji odwrotnej (por. wyrok NSA z 18 maja 2022 r., I FSK 2113/21, publik. CBOSA).

6.11. Przechodząc do analizy zarzutu opartego o art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Dyspozycja art. 141 § 4 p.p.s.a. tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji sporządzone w danej sprawie umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności motywów, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Taka ocena jest niezbędna dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Zatem naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez WSA może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej. Stwierdzić należy, że tego rodzaju nieprawidłowości Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone prawidłowo, zgodnie z wymogami wynikającymi art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.12. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. Jak bowiem prawidłowo wyjaśnił sąd pierwszej instancji, postanowienia stwierdzające wygaśnięcie wydawanych dla spółki interpretacji, będące przedmiotem wniosków dowodowych strony w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., zostały bowiem wydane 6 lutego 2018 r., czyli po wydaniu zaskarżonej decyzji. Sąd dokonuje zaś kontroli legalności zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania, na podstawie stanu faktycznego istniejącego w chwili podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, który stanowił podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji.

6.13. Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe powinny mieć na względzie, że różna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w odniesieniu do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r. tj. przed wydaniem interpretacji ogólnej doprowadziła do naruszenia zasad neutralności w zakresie w jakim dostawę tych samych środków spożywczych uznawano raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację) a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi. Oznacza to, że ocena prawna transakcji dokonywanych przez skarżącego wymaga – w pierwszej kolejności – ustalenia charakteru dokonywanych przez niego czynności i – w dalszej kolejności - dokonania ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenia mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej, przy uwzględnieniu wskazań zawartych w niniejszym wyroku, opartych na wyroku TSUE w sprawie C-703/19.

6.14. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 8 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 i 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.)., zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania za obie instancje.

Dominik Mączyński Jan Rudowski Bartosz Wojciechowski