I FSK 1380/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1285/17 w sprawie ze skargi T. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 15 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1285/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę T. [...] sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy") z 13 stycznia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. i uchylił zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 25 lipca 2016 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu swojego wyroku, 1 lipca 2016 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła złożona przez Spółkę deklaracja VAT-7 za czerwiec 2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni w wysokości 1.244.613 zł. Postanowieniem z 14 lipca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. Mając na uwadze ten fakt, Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 25 lipca 2016 r., przedłużył termin dokonania wnioskowanego przez Spółkę zwrotu podatku za czerwiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania kontrolnego.

W związku z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, Spółka - pismem z 28 października 2016 r. - wniosła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji.

Postanowieniem z 13 stycznia 2017 r. organ odwoławczy uznał przedmiotowe zażalenie za niezasadne i utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że z akt sprawy i dokonanych ustaleń wynika, że w badanym okresie Spółka obracała towarem (kawa, czekolada, napoje energetyczne), który jest obecnie wykorzystywany jako tzw. "nośnik VAT" w oszustwie typu karuzela podatkowa. Na podstawie ustalonych okoliczności, wskazanych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia, można było powziąć wątpliwości co do prawidłowości dokonanych transakcji, co przemawiało za koniecznością dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu i przedłużeniem terminu jego dokonania.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

Na powyższe postanowienie organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie:

– art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", gdyż w toku postępowania wyjaśniającego zebrany został materiał dowodowy wystarczający do zwrotu różnicy podatku, a tym samym nie wystąpiła kwestia dodatkowego zweryfikowania zasadności tego zwrotu;

– art. 80 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez oparcie postanowienia na okolicznościach, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Za istotę sporu Sąd pierwszej instancji przyjął dwie kwestie, tj. wyjaśnienie, czy istniały przesłanki przedłużenia terminu zwrotu podatku na rzecz Spółki oraz czy dopuszczalne było przedłużenie terminu bez wskazania konkretnej daty. W tym stanie rzeczy Sąd za zasadne uznał stanowisko organów podatkowych, że w realiach niniejszej sprawy istniały zobiektywizowane okoliczności faktyczne, które mogły rodzić wątpliwości co do zasadności wnioskowanego przez Skarżącą zwrotu podatku, a w konsekwencji uzasadniały potrzebę jej dodatkowej weryfikacji. Mimo to, w ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie wymagało uchylenia z uwagi na niewskazanie terminu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu. Swoje stanowisko w tym zakresie Sąd oparł na poglądach wyrażonych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że postanowienia organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 O.p., poprzez niewskazanie w sentencji daty przedłużenia terminu zwrotu podatku. Ponadto, zdaniem Sądu, wobec istnienia naruszeń prawa w postanowieniu organu pierwszej instancji, organ odwoławczy naruszył - w związku z art. 239 O.p. - art. 233 § 1 O.p., poprzez jego zastosowanie, oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) cytowanej ustawy – poprzez jego niezastosowanie.

4. Skarga kasacyjna

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ"), zarzucając w niej - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a." - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. w zw. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego ze względu na nieprawidłową wykładnię art. 87 ust. 2, skutkującą uznaniem, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wydane z naruszeniem art. 217 § 1 pkt 5 O.p., poprzez niewskazanie w jego sentencji daty przedłużenia terminu zwrotu podatku;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 239, art. 233 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego ze względu na nieprawidłową wykładnię art. 87 ust. 2, skutkującą uznaniem, że postanowienie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 1, poprzez jego zastosowanie, oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), poprzez jego niezastosowanie;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego na skutek dokonania błędnej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT – w ocenie organu konieczność wskazania w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako terminu, konkretnej daty kalendarzowej nie wynika z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, który wskazuje na możliwość przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji, która w przedmiotowej sprawie była prowadzona w toku wszczętego 15 lipca 2016 r. postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

5.2. Jedyną przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego było to, że przedłużając termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie wskazano konkretnej daty kalendarzowej. Określono bowiem przedłużenie terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT na dzień zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania kontrolnego. Natomiast Sąd pierwszej instancji uznał, że istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu z uwagi na konieczność wyjaśnienia zasadności zwrotu. Ocena prawna w tym zakresie jest prawomocna, albowiem brak jest skargi kasacyjnej skarżącej spółki.

5.3. Za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Zdaniem kasatora wadliwie uchylono postanowienie organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego ze względu na nieprawidłową wykładnię art. 87 ust. 2, skutkującą uznaniem, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wydane z naruszeniem art. 217 § 1 pkt 5 O.p., poprzez niewskazanie w jego sentencji daty przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Wprawdzie trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, wskazano na konieczność ustalenia przy przedłużeniu przez organ podatkowy terminu zwrotu podatku daty, do której następuje przedłużenie tego terminu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji. Nie ulega jednak wątpliwości, że zakwestionowane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, utrzymane następnie zaskarżonym postanowieniem przez Dyrektora Izby Skarbowej, zapadło przed podjęciem tej uchwały.

W pełni podzielając stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu, że tylko przedłużenia według dat kalendarzowych dają możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, a pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach, uwzględnić jednak należy dwie okoliczności.

Po pierwsze, teza co do konieczności określenia daty dziennej w postanowieniu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (jako wyrażona w uzasadnieniu uchwały, na tle głównego przedmiotu rozważań) nie korzysta z tzw. ogólnej mocy wiążącej wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a. Oznacza to tylko tyle, że sądy mogą, lecz nie muszą jej podzielać.

Po drugie, ten słuszny pogląd jest efektem wykładni celowościowej i prowspólnotowej art. 274b § 1 O.p., stanowiącego o możliwości postanowienia "o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających" oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., stanowiącego o możliwości przedłużenia terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego".

Bazowanie zatem organów podatkowych jedynie na wykładni gramatycznej tych przepisów do czasu wyrażenia przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższego stanowiska w uzasadnieniu uchwały, akceptowane zresztą przez orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in.: wyrok NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 792/10 i postanowienie NSA z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13; wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/14; wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, wyrok NSA z 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1867/14), nie może być w tych okolicznościach uznane za takie naruszenie prawa, które stanowiłoby podstawę do uchylenia z tego powodu zaskarżonego postanowienia. Taki też pogląd dominuje w orzecznictwie. Wskazać tu należy na przykład na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1468/17; z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18; z 30 stycznia 2019 r., I FSK 2275/18; z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 279/17; z 6 października 2020 r., I FSK 1849/17; z 20 listopada 2020r., I FSK 431/18, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA.

5.4. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę.

5.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis sały od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł. oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265 ze zm.).

Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Danuta Oleś