I FSK 1377/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, , po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 331/17 w sprawach ze skarg P. spółka jawna w K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 lutego 2017 r., nr: [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz P. spółka jawna w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 60 i 66-75 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 331/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skarg P. Spółki jawnej w K. (dalej: skarżąca lub spółka) na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 2 lutego 2017 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2000 r., uchylił zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądził koszty postępowania.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia sądu było to, czy zobowiązania podatkowe, na poczet których zaliczone zostały wpłaty spółki, są wymagalne czy też wygasły na skutek przedawnienia.

1.3. Sąd wskazał, że z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, iż zaległości podatkowe spółki Z.. w likwidacji w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe zostały zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą na podstawie wpisu z dnia 12 stycznia 2005 r. Aktualnym właścicielem przedmiotu hipoteki przymusowej (prawa użytkowania wieczystego) jest skarżąca. Spółka w dniu 11 stycznia 2016 r. dokonała w trybie z art. 62b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: o.p.) wpłat na poczet zabezpieczonych hipoteką zaległości, które zaskarżonymi postanowieniami zostały zaliczone na poczet tych zaległości oraz odsetek za zwłokę z zastosowaniem art. 55 § 2 o.p. Według organów zobowiązania podatkowe za wskazane miesiące 2000 r. nie przedawniły się z uwagi na ich zabezpieczenie hipoteką (art. 70 § 8 o.p.) Zdaniem spółki stanowisko organów nie jest prawidłowe z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12.

1.4. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko spółki, zauważając, że choć formalnie wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył niezgodności z Konstytucją RP obowiązującego od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. art. 70 § 6 o.p., a nie aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 o.p., to jednak w uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał zwrócił uwagę, że zawarta w zakwestionowanym art. 70 § 6 o.p. norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p., więc w sposób oczywisty i do tego przepisu mają odpowiednie zastosowanie zgłaszane przez Trybunał zastrzeżenia konstytucyjne. Z punktu widzenia Konstytucji podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Trybunał wskazał na konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p.

Zdaniem sądu pierwszej instancji nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki przymusowej. Według sądu można w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także art. 70 § 8 o.p. w zakresie, o którym mowa w podanym orzeczeniu Trybunału. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że stanowisko to znalazło aprobatę w piśmiennictwie i w orzecznictwie sądów administracyjnych, a znaczenie wyroku w sprawie SK 40/12 dla stosowania - tożsamej do niekonstytucyjnej - normy z art. 70 § 8 o.p. potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 36/06. Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.

W konsekwencji powyższego sąd pierwszej instancji uznał, że - dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją - jest zobowiązany do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 o.p., skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 o.p., pozbawiony jest waloru konstytucyjności, co oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Także zatem na gruncie art. 70 § 8 o.p. ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 o.p., a więc o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania. Oznacza to, że w okresie zabezpieczenia hipoteką zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2000 r. (po okresie przerwania na podstawie art. 70 § 4 o.p. do dnia 28 września 2009 r.) biegł dalej termin ich przedawnienia, i jeżeli upłynął w tym okresie, to zobowiązania te wygasły z mocy prawa, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 o.p.

Sąd podkreślił, że dokonanie zaliczenia wpłaty jest możliwe wyłącznie na poczet takiej zaległości, która nie uległa przedawnieniu. Jeśli zobowiązanie podatkowe wygasło (z uwagi na przedawnienie), nie może być mowy o "zaległości podatkowej", na poczet której następuje zaliczenie wpłaty i w konsekwencji (ponowne) wygaśnięcie w całości lub w części tego samego zobowiązania podatkowego poprzez dokonaną wpłatę.

Prezentując takie stanowisko sąd uznał, że przeciwny pogląd organów, tj. o nieuleganiu przedawnieniu zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką, oparty został na literalnej, a więc niezgodnej z Konstytucją RP, wykładni art. 70 § 8 o.p., co stanowi naruszenie tego przepisu, a także art. 62 § 1 i art. 55 § 2 o.p.

1.5. W ramach wskazań co do dalszego postępowania sąd zobowiązał organ do uwzględnienia przedstawionej w wyroku argumentacji prawnej, przede wszystkim tego, że art. 70 § 8 o.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności, nie może stanowić podstawy prawnej dla stanowiska, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. Za konieczne sąd uznał rozważenie, czy fakty albo stan prawny wynikające z prowadzonych ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organów pozwalają na przyjęcie, że zaległości w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2000 r. nie uległy przedawnieniu.

2. Skarga kasacyjna (k. 82-89)

2.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Równocześnie organ oświadczył, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), przez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, tj. art. 70 § 8, art. 62 § 1 i art. 55 § 2 o.p., art. 7 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, co skutkowało uchyleniem postanowień, bo gdyby sąd dokonał prawidłowej kontroli, to skargę by oddalił,

2) art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, co spowodowało, że sąd niezasadnie przyjął, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia odnosi się również do art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w tym stanie rzeczy doszło do zaburzenia jasno określonych w Konstytucji RP kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do stwierdzenia niezgodności przepisów rangi ustawowej z ustawą zasadniczą, co oznacza de facto stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. przez nieuprawniony konstytucyjnie sąd,

3) art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a., przez udzielenie nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania, polegających na przyjęciu, że zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, gdy należało przyjąć, że ustanowiona zgodnie z art. 70 § 8 o.p. hipoteka spowodowała, że zobowiązania w podatku od towarów i usług nie uległy przedawnieniu,

4) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 188 Konstytucji RP, przez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonych postanowień, polegającej na uznaniu, że organ administracyjny jest uprawniony do badania zgodności przepisów ustawy z Konstytucją RP, gdy należało przyjąć, że uprawniony do kontroli zgodności ustawy z Konstytucją RP jest Trybunał Konstytucyjny, a sądy administracyjne nie mogą dokonywać takiej kontroli, gdyż nie orzekają merytorycznie w sprawie, tylko kasacyjnie,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 55 § 2 i art. 62 § 1 o.p., przez uznanie, że zaliczenie wpłaty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wypłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę jest niezasadne, gdyż zaległość podatkowa uległa przedawnieniu, gdy należało przyjąć, że zaliczenie jest w pełni zasadne, gdyż zaległość podatkowa nie uległa przedawnieniu,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przez nieuwzględnienie art. 120 o.p. wyrażającego zasadę legalizmu (praworządności), w myśl której organy podatkowe mają obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że muszą one stosować zarówno ustawy, jak i akty wykonawcze składające się na obowiązujący porządek prawny, nawet w przypadku wątpliwości co do konstytucyjności stosowanych aktów normatywnych.

Ponadto organ zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) przez niezastosowanie w sprawie art. 70 § 8 o.p. z uwagi na stwierdzenie sprzeczności tego przepisu ze standardami konstytucyjnymi, a to przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 z dnia 8 października 2013 r., badający zgodność art. 70 § 6 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP prowadzi również do niekonstytucyjności normy zawartej w art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r.,

2) przez niezasadne przyjęcie, że art. 70 § 8 o.p. - który nie został wyeliminowany z obrotu prawnego i formalnie organy podatkowe mają podstawę do prowadzenia postępowania zgodnie z zawartą w tym artykule normą prawną, a nade wszystko nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego - nie może de facto być stosowany przez organy podatkowe,

3) art. 7, art. 87, art. 188 i art. 190 Konstytucji RP przez niezastosowanie art. 7 Konstytucji RP w ustalonym stanie faktycznym, tj. niezastosowanie obowiązującego formalnie przepisu art. 70 § 8 o.p., który nie został uchylony i nie utracił mocy obowiązującej w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na który powołał się sąd,

4) przez błędną wykładnię art. 87 Konstytucji RP, polegającą na nieuprawnionym zaliczeniu i potraktowaniu interpretacji zawartej w przedmiotowym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącej skutków prawnych ustanowienia hipoteki, do obowiązujących źródeł prawa, co stanowi naruszenie tego przepisu, gdyż sąd nie ma w tej kwestii ustawowego upoważnienia,

5) przez błędną wykładnię art. 188 Konstytucji RP i uznanie, że badania zgodności przepisu rangi ustawy z Konstytucją RP przez jego wykładnię z zastosowaniem analogii może dokonać inny niż Trybunał sąd, a także organ administracyjny, gdy należało przyjąć, że o niezgodności przepisu z Konstytucją RP może orzec tylko Trybunał Konstytucyjny w sentencji swojego wyroku,

6) przez błędną poszerzającą wykładnię art. 190 Konstytucji RP, de facto uznającą, że powszechnie obowiązującą moc mają nie tylko sentencja wyroku stwierdzająca niezgodność danego przepisu z Konstytucją RP, ale walor ten ma również uzasadnienia orzeczenia Trybunału, które zdaniem sądu może w niniejszej sprawie stanowić podstawę do niezastosowania formalnie obowiązującego przepisu prawa i obalenia domniemania zgodności z Konstytucją, gdy należało przyjąć, że walor wiążący ma tylko sentencja wyroku, a nie jego uzasadnienie.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 103-105)

3.1. Zawierające odpowiedź na skargę kasacyjną organu pismo pełnomocnika spółki z dnia 10 sierpnia 2017 r. zostało zwrócone na podstawie zarządzenia z dnia 16 sierpnia 2017 r., jako niespełniające wymogu z art. 66 § 1 p.p.s.a., z uwagi na brak w nim oświadczenia o doręczeniu odpisu pisma drugiej stronie albo nadaniu go przesyłką poleconą.

3.2. W piśmie z dnia 22 sierpnia 2017 r., dołączając do niego odpowiedź na skargę kasacyjną wraz z oświadczeniem o przesłaniu odpisu odpowiedzi pełnomocnikowi organu, pełnomocnik spółki wyjaśnił, że doręczony mu odpis skargi kasacyjnej nie zawierał odpisu pełnomocnictwa, stąd nie miał on wystarczających danych do ustalenia rodzaju udzielonego pełnomocnikowi organu pełnomocnictwa i dokonania oceny, czy zachodzą przesłanki do zastosowania art. 66 § 1 p.p.s.a. W konkluzji pisma pełnomocnik spółki wskazał, że pierwotnie przesłana odpowiedź na skargę kasacyjną została złożona prawidłowo.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości jako bezzasadnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Mimo wielości zarzutów stawianych zaskarżonemu wyrokowi, dotyczących naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i materialnego, kwestia sporna, której zarzuty te dotykają, jest jedna, a mianowicie to, czy sąd pierwszej instancji miał prawo stwierdzić, że prokonstytucyjna wykładnia przepisów prawa wyklucza nieprzedawnianie się zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową. Zdaniem organu sąd nie mógł uchylić zaskarżonych postanowień w sytuacji, gdy skutkiem formalnie obowiązującego art. 70 § 8 o.p. była wymagalność zobowiązań podatkowych, na poczet których dokonano wpłat spółki. Naczelny Sąd Administracyjny tego stanowiska organu nie podziela.

6. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Nie jest kwestionowane to, że zaległości podatkowe spółki ZMK zostały zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą, to, że aktualnym właścicielem przedmiotu hipoteki była skarżąca, ani to, że skarżąca dokonała wpłat, które zostały zaliczone na poczet zabezpieczonych w ten sposób zaległości podatkowych i związanych z nimi odsetek.

Nie jest też sporne, że Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając niekonstytucyjność obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r. art. 70 § 6 o.p., wyraził w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, zastrzeżenia co do konstytucyjności "następcy" tego przepisu, czyli art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.

Wywody organu odwoławczego można sprowadzić do tego, że skoro sentencja wyroku w sprawie SK 40/12 nie dotyczy art. 70 § 8 o.p., to ani organy podatkowe ani sądy administracyjne nie mogą nie uwzględniać tego przepisu przy rozstrzyganiu toczących się przed nimi spraw.

Główne argumenty organu są następujące:

1) sąd pierwszej instancji "zaburzył jasno określone w Konstytucji RP kompetencje Trybunału Konstytucyjnego", de facto samodzielnie stwierdzając niekonstytucyjność art. 70 § 8 o.p.,

2) organy podatkowe muszą stosować zarówno ustawy, jak i akty wykonawcze składające się na obowiązujący porządek prawny, nawet w przypadku wątpliwości co do konstytucyjności stosowanych aktów normatywnych,

3) sąd nie miał prawa zaliczyć interpretacji zawartej w uzasadnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do obowiązujących źródeł prawa i uznać na tej podstawie, że obalone zostało domniemanie zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 8 o.p.

Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej należy przede wszystkim zauważyć, że nie ulega wątpliwości wymiar "jednostkowy" zaskarżonego orzeczenia, tj. dokonanie prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 o.p. jedynie na gruncie rozpoznawanej sprawy. Stwierdzenie niezgodności danego przepisu z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny ma zupełnie inny, prawotwórczy charakter, którego zaskarżony wyrok nie tylko nie ma, ale również nie próbuje sobie przypisać. Sąd pierwszej instancji nie próbował uzurpować sobie roli Trybunału Konstytucyjnego i usunąć ze skutkiem powszechnie obowiązującym art. 70 § 8 o.p. z systemu prawnego. Brak takiej kompetencji nie oznacza jednak, jak chciałby tego organ, że sąd miał obowiązek zignorowania oczywistej niekonstytucyjności normy powtórzonej z przepisu, który już został przez Trybunał uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie został też wyrażony - przypisywany sądowi przez organ - pogląd, że stanowisko z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące innego przepisu niż bezpośrednio kontrolowany przez Trybunał, należy do obowiązujących źródeł prawa. Błędnie jednak organ zakłada, że tylko sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego może być uznana za istotną przy dokonywaniu wykładni prawa przez sądy. Obowiązkiem sądów jest dokonywanie kompleksowej interpretacji prawa, uwzględniającej nie tylko czysto językowe brzmienie danej jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, ale również jego wykładnię systemową i celowościową. W ramach takiej wykładni konieczne jest też zadbanie o to, by rozumienie przepisu było zgodne z hierarchicznie wyższymi aktami prawnymi, w tym przepisami rangi konstytucyjnej. Pomijanie stanowiska wyrażonego przez Trybunał Konstytucyjny tylko z tego powodu, że zawarte zostało w uzasadnieniu wyroku, a nie jego sentencji, nie jest zatem zasadne, gdyż niewątpliwie stanowisko takie może być przydatne przy dokonywaniu prokonstytucyjnej wykładni przepisu, co do którego Trybunał się wypowiedział.

7. Mając powyższe na względzie należy uznać, że trafnie sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, w którym Trybunał, orzekając, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, jednocześnie stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle art. 70 § 6 o.p., z uwagi na to, że zawarta w art. 70 § 6 o.p. norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. – "w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku". Trybunał Konstytucyjny wyraził zatem jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją RP) normy tego przepisu (art. 70 § 8 o.p.), co – zdaniem Trybunału – "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. z przyczyn wskazanych wyżej".

W tej sytuacji sąd pierwszej instancji, ustalając, czy art. 70 § 8 o.p. mógł świadczyć o dopuszczalności zaliczenia wpłat skarżącej na zabezpieczone hipoteką zaległości podatkowe, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, był w pełni uprawniony do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 o.p. – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu.

Skoro bowiem zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy – zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem – że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 o.p. od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 o.p. powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu.

Choć trafnie organ wskazał, że orzeczenie o niezgodności art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP nie skutkowało formalną utratą mocy obowiązującej art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., należy podkreślić, że sąd w zaskarżonym wyroku wcale odmiennego stanowiska nie zaprezentował, natomiast kontrolując legalność zaskarżonego aktu administracyjnego z uwzględnieniem wykładni istotnych dla oceny legalności tego aktu przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją RP, sąd ten był – w oparciu o powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego – w pełni uprawniony do stwierdzenia, że art. 70 § 8 o.p. z uwagi na brak przymiotu konstytucyjności nie mógł stanowić legalnej podstawy prawnej przesądzającej o dopuszczalności wydania zaskarżonych postanowień.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia przepisu art. 70 § 8 o.p., przy uwzględnieniu zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 Op z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, nie może bowiem prowadzić do takiego rezultatu, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 o.p. wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP. Doszłoby bowiem do wprowadzenia zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 o.p., czy w art. 70 § 8 o.p.

W związku z powyższym nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki w niniejszej sprawie. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także art. 70 § 8 o.p. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01, publ. OSP z 2003/2 s. 73-75; M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269; uchwała NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06).

Zaprezentowane w skardze kasacyjnej rozumienie art. 70 § 8 o.p. pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją RP, gdyż uwzględniając treść i motywy omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał jednoznacznie zakwestionował, a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej.

Warto przy tym zaznaczyć, że w sposób analogiczny do powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie we wcześniejszych swoich orzeczeniach (zob. np. wyroki z dnia: 31 sierpnia 2017 r., II FSK 806/17; 29 sierpnia 2017 r., II FSK 2048/15; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; 16 marca 2017 r., II GSK 1501/15; 17 września 2015 r., I FSK 949/14; 9 września 2015 r., I FSK 941/14; 19 czerwca 2015 r., I FSK 918/14; 3 czerwca 2015 r., I FSK 383/14; 18 lipca 2014 r., I FSK 1176/13; 16 września 2014 r., I FSK 317/14). Można więc stwierdzić, że w tej kwestii ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę podtrzymuje.

Należy też nadmienić, że wyrażone wyżej stanowisko podzielił również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2016 r., V CSK 377/15. W wyroku tym Sąd Najwyższy wskazał m.in., że formalnie traktując sprawę należałoby powiedzieć, iż uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 o.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 o.p. Po pierwsze, przepis ten obowiązuje tak długo, jak nie zostanie podważony konstytucyjnie. Po drugie do orzekania o niekonstytucyjności ustaw i ich poszczególnych przepisów jest powołany wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Podzielając tę zasadę Sąd Najwyższy wskazał dalej, że nie można kwestii sprowadzać do czystego formalizmu i przedkładać go ponad racjonalne rozumienie prawa w całości jego systemu. Z niego zaś wynika, że orzekając o niezgodności konkretnego przepisu z Konstytucją chodzi o wyeliminowanie go z porządku prawnego, które powstało w rozpatrywanym wypadku dotyczącym wprost art. 70 § 6 o.p. Nie można zatem twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 o.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest przepis ten z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby się do karkołomnego wniosku o możliwości dowolnego zmieniania numeracji przepisów w ustawach, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego i omijania w ten sposób (niewykonywania) wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

Wymaga w związku z powyższym nadmienić, na co zresztą zwrócił też uwagę sąd pierwszej instancji, że przywoływane przez organ orzecznictwo, prezentujące prima facie stanowisko przeciwne do powołanego, obejmuje wyroki rozważające, czy spełnione zostały w analogicznej do omawianej sytuacji przesłanki wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, o której mowa w art. 272 § 1 p.p.s.a., tj. w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Dla zaistnienia przesłanki wznowieniowej z tego przepisu konieczne byłoby więc formalne stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p., do którego - co nie jest sporne - nie doszło. Podobny wymóg nie może być jednak stosowany w postępowaniu toczącym się w trybie zwykłym, nieograniczonym normą z art. 272 § 1 p.p.s.a.

Ze wskazanych względów za bezzasadne należy uznać wszystkie zarzuty rozpatrywanej skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 8, art. 62 § 1 i art. 55 § 2 o.p., art. 7 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP; art. 141 § 4 p.p.s.a.; art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 188 Konstytucji RP; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 55 § 2 i art. 62 § 1 o.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p.; art. 70 § 8 o.p.; art. 7, art. 87, art. 188 i art. 190 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 8 o.p.

8. Skoro trafnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonana przez organy wykładnia art. 70 § 8 o.p. była niezgodna z normami konstytucyjnymi i w konsekwencji niedopuszczalne było wywiedzenie na podstawie tego przepisu, że nie doszło do przedawnienia zaległości podatkowych, na poczet których zaliczono wpłaty skarżącej, należy też zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienia należało uchylić, a obowiązkiem organów jest obecnie zbadanie, czy w sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p.).

9. Skoro podniesione przez organ zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

10. Końcowo należy odnieść się do wniosku spółki o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wniosek ten zawarty został w piśmie zatytułowanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną", wnoszonym w okolicznościach sprawy dwukrotnie. Komentarza w związku z tym wymaga kwestia terminowości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną przez pełnomocnika spółki, jako że jest to jedyna czynność pełnomocnika na obecnym etapie postępowania uprawniająca do uwzględnienia wniosku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego (por. art. 204 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm., dalej: rozporządzenie; w zw. z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 4/12).

Zgodnie z art. 179 zd. 1 p.p.s.a. strona, która nie wniosła skargi kasacyjnej, może wnieść do wojewódzkiego sądu administracyjnego odpowiedź na skargę kasacyjną w terminie czternastu dni od doręczenia jej skargi kasacyjnej. Złożenie odpowiedzi na skargę kasacyjną po terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. powoduje, że pismo to traci ten przymiot i staje się zwykłym pismem procesowym, z którym na zasadach ogólnych zapoznaje się sąd orzekający w sprawie, jak również strony postępowania, którym to pismo zostanie doręczone (por. B. Dauter [w]: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; wyd. 6, t. 11 komentarza do art. 179). Uznanie, że mamy do czynienia z odpowiedzią na skargę kasacyjną w rozumieniu art. 179 p.p.s.a. lub z innym pismem procesowym strony, zależnie od terminu jego wniesienia, ma więc znaczenie przede wszystkim z punktu widzenia możliwości żądania w związku z wniesieniem tylko pierwszego z tych pism zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W innym piśmie procesowym wnoszonym w toku postępowania kasacyjnego wniosek o zasądzenie kosztów tego postępowania mógłby być skuteczny jedynie w przypadku wzięcia przez profesjonalnego pełnomocnika udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, która to przesłanka nie zostanie spełniona wtedy, gdy - jak w niniejszej sprawie - dochodzi do rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

W okolicznościach sprawy odpis skargi kasacyjnej został pełnomocnikowi skarżącej doręczony w dniu 2 sierpnia 2017 r. W terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. pełnomocnik spółki złożył pismo z dnia 10 sierpnia 2017 r. zawierające odpowiedź na skargę kasacyjną. Na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 16 sierpnia 2017 r. pismo to zostało pełnomocnikowi spółki zwrócone z uwagi na niespełnienie wymogu z art. 66 § 1 p.p.s.a., tj. brak w jego treści oświadczenia o doręczeniu odpisu tego pisma drugiej stronie albo o jego nadaniu przesyłką poleconą.

Wnosząc ponownie zwrócone pismo pełnomocnik skarżącej podniósł, że nie znał zakresu umocowania pełnomocnika organu, stąd nie mógł dokonać oceny, czy zachodzą przesłanki do zastosowania art. 66 § 1 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszony przez pełnomocnika spółki zarzut należy uznać za zasadny. Nie można wymagać od pełnomocników, nawet zawodowych, by domyślali się zakresu umocowania pełnomocnika strony przeciwnej, bądź podejmowali czynności w postępowaniu z założeniem o jak najszerszym umocowaniu takiego pełnomocnika. Z art. 36 p.p.s.a. wynika, że pełnomocnictwo może być ogólne (do prowadzenia spraw przed sądami administracyjnymi), do prowadzenia poszczególnych spraw lub do niektórych tylko czynności w postępowaniu. Oznacza to, że pełnomocnik zawodowy może być na przykład umocowany wyłącznie do czynności sporządzenia skargi kasacyjnej, zgodnie z wymogiem z art. 175 § 1 p.p.s.a. W takim przypadku w momencie wnoszenia odpowiedzi na skargę kasacyjną strona występuje już samodzielnie, bez pełnomocnika. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w okolicznościach niniejszej sprawy (pełnomocnik organu odwoławczego został umocowany do sporządzenia skargi kasacyjnej i występowania w imieniu organu przed NSA w sprawie), lecz pełnomocnik spółki nie mógł tego wiedzieć. Z akt sprawy wynika, że skarga kasacyjna została do sądu złożona w dwóch egzemplarzach z jednym załącznikiem w postaci pełnomocnictwa. Dokument pełnomocnictwa został wszyty do akt sprawy sądowej, co potwierdza, że pełnomocnik skarżącej takiego pełnomocnictwa nie otrzymał. Zgodnie z art. 47 § 1 p.p.s.a. do pisma strony należy dołączyć nie tylko odpisy pisma, ale i odpisy załączników dla doręczenia ich stronom. Gdyby odpis pełnomocnictwa został przez pełnomocnika organu przedłożony, lub jego brak został potraktowany jako brak podlegający usunięciu w trybie z art. 49 § 1 p.p.s.a., po którego uzupełnieniu odpis dokumentu pełnomocnictwa zostałby doręczony pełnomocnikowi spółki, rygor zwrotu pisma, o którym mowa w art. 66 § 1 p.p.s.a. mógłby zostać zastosowany. W sytuacji jednak, gdy pełnomocnik spółki nie dysponował takim dokumentem, nie można takiego rygoru zastosować, pełnomocnik powinien bowiem mieć zapewnioną realną możliwość dokonania oceny, czy ciąży na nim obowiązek z art. 66 § 1 p.p.s.a., i to bez podejmowania dodatkowych czynności, np. przez nawiązanie w celu uzyskania stosownych informacji kontaktu z sądem. Zaprezentowanie przeciwnego stanowiska oznaczałoby nałożenie na każdego profesjonalnego pełnomocnika obowiązku ustalenia - i to za każdym razem przed wysłaniem jakiegokolwiek pisma w toku sprawy - czy strona przeciwna w momencie wysyłania takiego pisma posiada również pełnomocnika profesjonalnego, a w przypadku odpowiedzi pozytywnej, jaki jest zakres jego umocowania. Należy podkreślić, że celem art. 66 § 1 p.p.s.a. jest przyspieszenie i usprawnienie postępowania, a nie piętrzenie wymogów formalnych mających na celu "złapanie" profesjonalnego pełnomocnika na uchybieniu proceduralnym. Nie mamy do czynienia z przyspieszeniem i usprawnieniem postępowania w sytuacji, gdy zbyt formalistyczne stosowanie art. 66 § 1 p.p.s.a. działającym z należytą starannością pełnomocnikom uniemożliwia skuteczne złożenie pisma takiego jak odpowiedź na skargę kasacyjną przez utrudnianie im dokonania oceny, czy strona przeciwna posiada pełnomocnika, którego zakres umocowania wywołuje obowiązek bezpośredniego doręczania sobie pism przez pełnomocników. Niemożność dokonania takiej oceny usprawiedliwia założenie przez pełnomocnika profesjonalnego, że zastosowanie znajdzie ogólna reguła oficjalności doręczeń pism, tj. doręczeń przez sąd, niedopuszczalne jest bowiem wymaganie, by pełnomocnik "z ostrożności procesowej" uznawał, że w sprawie wystąpił wyjątkowy przypadek, o którym mowa w art. 66 § 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pełnomocnik spółki miał podstawy do założenia, że w sprawie odpis odpowiedzi na skargę kasacyjną zostanie doręczony organowi odwoławczemu przez sąd. W takiej sytuacji zwrot pisma na podstawie art. 66 § 1 in fine p.p.s.a. był niezasadny, a zatem należy przyjąć, że odpowiedź na skargę kasacyjną została złożona w terminie wynikającym z art. 179 p.p.s.a., czego konsekwencją jest zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b. rozporządzenia.