I FSK 1320/21

wykładnia systemowa wewnętrzna art. 81b § 1 pkt 1 w związku z 81b § 2 Ordynacji podatkowej przesądza o tym, że przepisy te dotyczą postępowania podatkowego, które jest prowadzone na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc postępowania, w którym organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zakresem obu tych przepisów nie jest natomiast objęte postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, prowadzone na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 152/21 w sprawie ze skargi P. SA z siedzibą w L. na zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie uznania za bezskuteczne deklaracji korygujących VAT-7 za styczeń i luty 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 stycznia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. na rzecz P. S.A. z siedzibą w L. kwotę 1117 (jeden tysiąc sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 152/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. L. S.A. z siedzibą w L. (dalej skarżąca spółka) na zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 30 stycznia 2017 r. w przedmiocie uznania za bezskuteczne deklaracji korygujących VAT-7 za styczeń i luty 2011 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że zawiadomieniem z 30 stycznia 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej organ pierwszej instancji) zawiadomił skarżącą spółkę o bezskuteczności złożonych 30 grudnia 2016 r. deklaracji korygujących VAT-7 za styczeń i luty 2011 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, powołując się na art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej Ordynacja podatkową), wyjaśnił że podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację przez złożenie deklaracji korygującej. Uprawnienie to jednak ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą, co wynika z art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast korekta złożona w trakcie tych postępowań, stosownie do art. 81b § 2 zdanie pierwsze tej ustawy, nie wywołuje skutków prawnych.

2.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przyjął, że ponieważ korekty deklaracji VAT – 7 skarżąca spółka złożyła w trakcie trwającego postępowania, wszczętego wnioskiem z 27 stycznia 2015 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku VAT, a złożony wniosek był związany bezpośrednio z korektami deklaracji VAT-7 złożonymi 31 grudnia 2014 r. i obejmował, m.in. rozliczenie za styczeń i luty 2011 r., to złożone 30 grudnia 2016 r. korekty nie wywołują skutków prawnych, o czym zawiadamia się podatnika, stosownie do art. 81b § 2, zdanie drugie Ordynacji podatkowej.

2.3. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca spółka zaskarżyła zawiadomienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Postanowieniem z 1 grudnia 2017 r. skarga została odrzucona, gdyż – jak przyjęto w uzasadnieniu postanowienia – wydane na podstawie art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej zawiadomienie o bezskuteczności korekty nie kwalifikuje się do aktów lub czynności, o których stanowi art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Powyższe postanowienie, na skutek złożonej przez skarżącą spółkę skargi kasacyjnej, zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 7 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1934/17. W postanowieniu tym Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na czynności polegające na wydaniu na podstawie art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej zawiadomieniu pisemnym przez organ podatkowy składającego korektę o jej bezskuteczności.

2.4. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, powołując się na art. 81 § 1 i 2 w związku z art. 81b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ustalił, że na wniosek skarżącej spółki z 27 stycznia 2015 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku VAT. Wniosek ten związany był bezpośrednio z korektami deklaracji VAT-7 złożonymi 31 grudnia 2014 r. i obejmował, m.in. rozliczenie za styczeń i luty 2011 r. Zatem – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – w chwili złożenia przez skarżącą spółkę 30 grudnia 2016 r. deklaracji korygujących dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. toczyło się postępowanie dotyczące właściwego rozliczenia podatku za te okresy. Powyższe oznaczało, że złożone przez skarżącą spółkę korekty nie wywoływały skutków prawnych, o czym prawidłowo zawiadomiono skarżącą spółkę, stosownie do art. 81b § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej.

3. Skarga kasacyjna

3.1. Skarżąca spółka zaskarżając powyższy wyrok w całości wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez stwierdzenie, że przysługiwało jej prawo do złożenia skutecznie 30 grudnia 2016 r. korekt oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

3.2.1. art. 2, art 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 73 i art. 90 ust 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności VAT, przez wydanie wyroku uniemożliwiającego realizację prawa do korekty podstawy opodatkowania VAT, tj. uniemożliwienie wycofania się z opodatkowania transakcji, która nie miała miejsca, udokumentowanej fakturami wystawionymi pod wpływem błędu, przy czym błąd był oczywisty i zidentyfikowany przez odbiorców faktur, przy jednoczesnym braku uszczerbku Skarbu Państwa spowodowanego wprowadzeniem tych faktur do obrotu (okoliczności bezsporne);

3.2.2. art. 273 dyrektywy 2006/112/WE i art 81b § 2 w związku z art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez stwierdzenie, że złożone 30 grudnia 2016 r. deklaracje korygujące VAT-7 za styczeń i luty 2011 r. były bezskuteczne i nie wywołują skutków prawnych, mimo że: nie wystąpiły przesłanki do uznania tych korekt za bezskuteczne i niewywołujące skutków prawnych (faktyczną podstawą uznania korekt za bezskuteczne nie było trwające postępowanie wymiarowe oceniające deklaracje złożone przez skarżącą spółkę, lecz wpadkowe sprawy dotyczące zaliczenia zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych oraz kalkulacja odsetek od tych zaległości); skarżąca spółka została pozbawiona możliwości skorygowania deklaracji, w których ujęła faktury niedokumentujące rzeczywistej wartości obrotu oraz faktury korygujące te wartości.

3.3. Ponadto skarżąca spółka wniosła o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego:

"Czy art. 73 oraz art. 90 w związku z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadę proporcjonalności i neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie zastosowaniu, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, przepisu krajowego takiego jak art. 81b § 2 w związku z art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej do faktur z nienależnie wykazanym VAT wystawionych przez podatnika działającego w dobrej wierze oraz do deklaracji korygujących, jeżeli:

- działanie podatnika nie wiązało się z oszustwem podatkowym a wynikało z oczywistego błędu zidentyfikowanego przez nabywców usług (kontrahentów), który to błąd polegał na tym, że system informatyczny błędnie wprowadził "liczbę jednostkową usługi" – 100 – 1, a w konsekwencji wartość obrotu została powiększana 100 krotnie;

- działanie podatnika nie doprowadzało do uszczuplenia Skarbu Państwa bowiem nabywcy usług (kontrahenci), wiedząc o błędnie wystawionych fakturach, nie odliczyli VAT naliczonego w zawyżonej wysokości, niedokumentującej rzeczywistej sprzedaży opodatkowanej

- skarżąca spółka mogłaby złożyć korekty, gdyby nie przedłużające się postępowanie w zakresie żądania nadpłaty VAT wynikającej z wpłaty i rozliczeń deklaracji VAT składanych za 30 okresów rozliczeniowych (1.2011-6.2013)".

3.4. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie trzeba odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną nie znalazł podstaw do uwzględnienia zawartego w niej wniosku o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego.

Z treści sformułowanego we wniosku pytania, które pozostawały w związku z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia art. 73 oraz art. 90 w związku z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, wynikało bowiem, że zmierzało one w istocie do merytorycznej oceny zasadności złożonych 31 grudnia 2016 r. korekt deklaracji VAT – 7. Tymczasem przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie była wyłącznie kontrola zgodności z prawem zawiadomienia organu podatkowego o bezskuteczności złożonej korekty z uwagi na wystąpienie przewidzianych w art. 81b § 1 pkt 1 w związku z art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej przesłanek zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji. Przedmiotem postępowania nie była zatem ocena zasadności złożonych korekt, lecz wyłącznie to czy z uwagi na toczące się postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wywołują one skutki prawne i czy będą miały zastosowanie powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej.

4.3. Przystępując do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej podkreślić należy, że nie budziło wątpliwości to, że doręczone skarżącej spółce pisemne zawiadomienie o bezskuteczności złożonych 30 grudnia 2016 r. korekt deklaracji VAT – 7 za styczeń i luty 2011 r., jako czynność materialnotechniczna dotycząca uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Przesądził o tym Naczelny Sąd Administracyjny, który uchylając postanowienie o odrzuceniu skargi złożonej przez skarżącą spółkę, w postanowieniu z 7 października 2020r., sygn. akt I FSK 1934/17 wyjaśnił, że kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na czynności polegające na zawiadomieniu pisemnym przez organ podatkowy składającego korektę o jej bezskuteczności (art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej).

4.4. Trafnie w skardze kasacyjnej argumentowano, że zarówno organ podatkowy wydając zawiadomienie o bezskuteczności złożonych przez skarżącą spółkę 30 grudnia 2016 r. deklaracji korygujących VAT-7 za styczeń i luty 2011 r. oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę, błędnie przyjęły, że wszczęte na podstawie złożonego 27 stycznia 2015 r. przez skarżącą spółkę wniosku postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług przesądzało o bezskuteczności tych korekt.

Przepis art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który był podstawą wydania zaskarżonego zawiadomienia stanowił (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zawiadomienia), że uprawnienie do skorygowania deklaracji ulegało zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą.

W myśl art. 81b § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej uprawnienie to przysługiwało nadal po zakończeniu postępowania podatkowego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści art. 81b § 2 tej ustawy korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywoływała skutków prawnych, o czym organ podatkowy zawiadamiał pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

4.4. Kwestią, która wymagała wyjaśnienia było to, czy użyty w art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin "postępowanie podatkowe" obejmuje swoim zakresem również postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Nie budzi wątpliwości to, że Ordynacja podatkowa przewiduje dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Istotne jest zatem wyjaśnienie, czy zakres rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, wynikający ze skorygowanej deklaracji podatkowej, pokrywa się z zakresem rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

O tym, że postępowanie podatkowe oraz postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty mają odrębny przedmiot przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

W uchwale tej przyjęto, że "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy".

4.5. W uzasadnieniu powyższej uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny, zwracając uwagę na odrębność i różnice obu postępowań, podkreślił, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą, wnioskodawca nie występuje bowiem z żądaniem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) zamiast orzeczenia o dochodzonej nadpłacie.

Postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może – jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny – w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Tego rodzaju przedmiotowe przekształcenia prowadzonych postępowań nie są przewidziane w rozdziale 8 działu IV Ordynacji podatkowej, stanowiącym o zakresie postępowania podatkowego.

Istotne jest przy tym, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek wyznaczający zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany. Intencją wnioskodawcy – jak zaznaczono w uzasadnieniu uchwały – nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych, podatkowo znaczących, okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały zwrócił uwagę także na to, że jedyną regulacją prawną, dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań, jest przepis art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Natomiast z powołanego wyżej przepisu – a contrario – wynika dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli zatem w uzasadnionych przypadkach, w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy. Jednakże rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następczej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.

4.7. Niezależnie od tego, że postępowanie podatkowe prowadzone na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ma odrębny przedmiot od postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, o tym, że przepisy art. 81b § 1 pkt 1 oraz 81b § 2 Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w razie złożenia korekty deklaracji podatkowej w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty przesądzają przepisy art. 81b § 1 pkt 2 lit. b i art. 81b § 2a oraz Ordynacji podatkowej.

Art. 81b § 1 pkt 2 lit. b i Ordynacji podatkowej stanowi bowiem o tym, że uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Z treści tego przepisu nie wynika zatem, aby miałby on zastosowanie w razie wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Skutki korekty złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zostały bowiem unormowane w art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej. W przepisie tym przyjęto, że korekta taka nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. Bezskuteczność takiej korekty wskazywał organ podatkowy w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Istotne jest przy tym także to, że mając na uwadze szczególny charakter postępowania o stwierdzenie nadpłaty, co do zasady nie ma przeszkód, aby podatnik nawet po wydaniu decyzji dotyczącej nadpłaty podatku VAT, złożył ponowny wniosek o stwierdzenie nadpłaty, oparty na nowych okolicznościach faktycznych i prawnych. Decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie stwarza bowiem powagi rzeczy osądzonej w stosunku do okresu podatkowego, którego dotyczy.

4.8. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy przyjąć należy, że organ podatkowy, a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjęły, ze złożona przez skarżącą spółkę 30 grudnia 2016 r. korekta deklaracji VAT – 7 za styczeń i luty 2011 r. była bezskuteczna z uwagi na wcześniej wszczęte i toczące się postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty obejmujące także te okresy rozliczeniowe.

Zawiadamiając skarżącą spółkę o bezskuteczności złożonych korekt, nie ustalono – poza tożsamością okresów rozliczeniowych – jaka jest relacja i czy zachodzi tożsamość przedmiotowa pomiędzy korektami deklaracji załączonymi do wniosku o stwierdzenie nadpłaty a deklaracjami korygującymi złożonymi 30 grudnia 2016 r.

Tymczasem – jak już wyżej zostało wyjaśnione – wniosek o stwierdzenie nadpłaty wyznacza zakres i przedmiot toczącego się postępowania. Wniosek ten i rozstrzygnięcie o nadpłacie dotyczą jednostkowych zdarzeń okresu podatkowego oraz ich indywidualnej oceny przeprowadzonej na podstawie obowiązującego prawa.

4.9. W podanym wyżej kontekście zauważyć trzeba, że skarżąca spółka argumentowała zarówno w skardze oraz w skardze kasacyjnej, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz składane przez nią 29 i 31 grudnia 2014 r. korekt deklaracji VAT-7 oparte były na innych przesłankach niż korekty złożone 31 grudnia 2016 r.

Zaznaczyła, że "(...) postępowanie zainicjowane wnioskiem z 27 stycznia 2015r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wynikało z wpłaty kwoty 20.810.906,52 zł, dokonanej 7 stycznia 2015 r., która jej zdaniem była zawyżona, gdyż rzeczywista kwota zaległości i odsetek na dzień zapłaty wynosiła 23.900,68 zł" i że "w ten sposób powstała nadpłata w podatku od towarów i usług w wysokości 20.810.906,52 zł".

Natomiast złożone 31 grudnia 2016 r. korekty podstawy opodatkowania VAT miały na celu – jak dowodziła skarżąca spółka – "umożliwienie wycofania się z opodatkowania transakcji, która nie miała miejsca, udokumentowanej fakturami wystawionymi pod wpływem błędu, przy czym błąd był oczywisty i zidentyfikowany przez odbiorców faktur, przy jednoczesnym braku uszczerbku Skarbu Państwa spowodowanego wprowadzeniem tych faktur do obrotu".

Argumentowała także, że "została pozbawiona możliwości skorygowania deklaracji, w których ujęła faktury niedokumentujące rzeczywistej wartości obrotu oraz faktury korygujące te wartości". Wcześniejsza korekta złożona w grudniu 2014 r. nie uwzględniała bowiem "prokonstytucyjnej interpretacji art. 29 ust. 1 oraz 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT z uwzględnieniem treści art. 73 oraz art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasady proporcjonalności określonej w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Skarżąca spółka zwróciła także uwagę na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu postanowienia z 7 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1934/17. podkreślił, że " (...) z uwagi na instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego i jej skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania, przy błędnym zawiadomieniu o bezskuteczności korekty, może dojść do bezpowrotnej utraty uprawnienia do skorygowania deklaracji w sytuacji, np. gdy organ przyjął wbrew stanowi faktycznemu, że korekta obejmuje okres, którego dotyczy toczące się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa".

Powyższe okoliczności, wskazujące na odrębne podstawy faktyczne i prawne składanych kolejno korekt zostały w rozpoznawanej sprawie pominięte, co przesądzało o tym, że zaskarżone zawiadomienie zostało wydane z naruszeniem art. 81b § 1 pkt 1 w związku z art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy te nie miały zastosowania. Wydając zaskarżone zawiadomienie o bezskuteczności złożonych korekt organ podatkowy nie wykazał, że w rozpoznawanej sprawie pomiędzy poszczególnymi korektami występuje tożsamość przedmiotowa. Brak takiego wykazania pominął także Sąd pierwszej instancji oddalając skargę.

Reasumując; wykładnia systemowa wewnętrzna art. 81b § 1 pkt 1 w związku z 81b § 2 Ordynacji podatkowej przesądza o tym, że przepisy te dotyczą postępowania podatkowego, które jest prowadzone na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc postępowania, w którym organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zakresem obu tych przepisów nie jest natomiast objęte postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, prowadzone na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej.

4.9. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i zaskarżone zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 30 stycznia 2017 r.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 200 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Marek Olejnik

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

1