I FSK 1296/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 730/19 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2019 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 34.423 (słownie: trzydzieści cztery tysiące czterysta dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 lutego 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 730/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 22 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Zaskarżoną na wstępie do Sądu pierwszej instancji decyzją z 22 stycznia 2019 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: NUC-S, organ pierwszej instancji) z 19 stycznia 2018 r. określającą skarżącej spółce kwotę do przeniesienia oraz kwotę do zwrotu na rachunek podatkowy w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r.

W toku podjętych czynności kontrolnych prowadzonych w związku z postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie (dalej: DUKS) o wszczęciu postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca złożyła za styczeń 2016 r. w Urzędzie Skarbowym W. [...] deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7, w której zadeklarował kwotę podatku do zwrotu na wskazany rachunek bankowy w wysokości 1.033.620 zł oraz kwotę do przeniesienia w wysokości 20.989 zł.

Deklarowana kwota podatku do zwrotu na rachunek bankowy wynika z faktury z 25 stycznia 2016 r. wystawionej przez P. sp. j., która dokumentuje nabycie kadłuba statku w oparciu o umowę sprzedaży zawartą w dniu 20 stycznia 2016 r. pomiędzy spółką a P. sp.j.

W dniu 2 listopada 2016 r. DUKS w Warszawie wydał decyzję w zakresie podatku towarów i usług za styczeń 2016 r., w której określił skarżącej kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 20,647 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł. Tym samym organ odmówił skarżącej zwrotu podatku we wnioskowanej kwocie 1.033.620 zł, wynikającej z faktury dokumentującej zakup kadłuba statku. W uzasadnieniu wskazano, że rzeczywistym właścicielem kadłuba jest od dnia 6 sierpnia 2013 r. podmiot holenderski – S., który nabył go od O. sp. z o.o., w związku z czym towar ten nie mógł być przedmiotem następujących transakcji skutkujących jego nabyciem przez skarżącą:

1) umowy pomiędzy O. sp. z o.o. a M. sp. z o.o. (faktura z 3 lutego 2014 r.);

2) umowy pomiędzy M. sp. z o.o. a O. sp. z o.o. (faktura z 4 grudnia 2014 r.);

3) umowy pomiędzy R. sp. z o.o. (poprzednia nazwa O. sp. z o.o.) a P. (faktura z 15 grudnia 2014 r.);

4) umowy pomiędzy P. a P. sp. j. (faktura z 15 grudnia 2014 r.);

5) umowy pomiędzy P. sp. j. a skarżącą (faktura z 25 stycznia 2016 r.);

Na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania DIAS decyzją z 13 marca 2017 r. uchylił decyzję DUKS w Warszawie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Na skutek powyższego Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. decyzją z 19 stycznia 2018 r. określił skarżącej za styczeń 2016 r. kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 20.647 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł. Organ ten w wydanym rozstrzygnięciu wskazał, że umowa zawarta pomiędzy spółkami O. sp. z o.o. i S. B.V. jest skuteczna, a właścicielem przedmiotowego kadłuba od dnia 6 sierpnia 2013 r. jest wyłącznie podmiot holenderski, który bez względu na położenie przedmiotu zawartej umowy posiada prawo do jego dyspozycji. W związku z tym w ocenie organu stworzony w późniejszym czasie obrót kadłubem statku nie odpowiada stanowi faktycznemu, a tym samym jest niezgodny z rzeczywistością. Od ww. decyzji, korzystając z przysługującego mu prawa, skarżąca wniosła odwołanie.

Decyzją z 22 stycznia 2019 r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję NUC-S w W. z 19 stycznia 2018 r. W ocenie organu odwoławczego, sprzedaż przedmiotowego kadłuba pomiędzy O. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. na podstawie faktury FV [...] z dnia 03.02.2014 r. nie nastąpiła, ponieważ mimo rzekomej sprzedaży O. sp. z o.o. nadal negocjowała warunki kontraktu i zobowiązywała się do jego dostarczenia. Ponadto, organ II instancji wskazał, że w jego ocenie R. S. reprezentujący zarówno O. sp. z o.o., P. sp. j. jak i C.. sp. z o.o. miał świadomość, że sprzedaż przedmiotowego kadłuba na rzecz M. jest nieskuteczna, jak również że materiał zgromadzony w sprawie bezspornie świadczy o świadomym uczestnictwie strony w transakcji sprzecznej z zasadami współżycia społecznego. W konsekwencji organ odwoławczy potwierdzając stanowisko organu pierwszej instancji, że dostawa kadłuba na rzecz skarżącej była nieskuteczna i tym samym nie przysługuje jej prawo do zwrotu wnioskowanej kwoty podatku, w podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

1.3. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga okazała się niezasadna.

W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący - w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Uzyskane dowody poddane zostały rzetelnej i poprawnej ocenie - wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. A zatem - wbrew stanowisku skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu wskazuje, że organ przyjął, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z czynnością prawną stanowiącą nadużycie prawa w odniesieniu do umowy kupna/sprzedaży kadłuba statku z 20 stycznia 2016r. Z ustaleń organu wynika, że celem dokonanej czynności cywilnoprawnej i zawartej umowy zakupu kadłuba statku nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej skarżącej, lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, gdyż podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw kadłuba statku tak organizowały transakcje, aby uzyskać z budżetu państwa zwrot podatku naliczonego z naruszeniem zasad współżycia społecznego. Tym samym organ uznał, że należało zastosować przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174; dalej: u.p.t.u.). Oznacza to, że w rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z normą prawną zawartą w art. 58 § 2 k.c., a więc z naruszeniem zasad współżycia społecznego, które to naruszenie należy rozumieć w okolicznościach tej sprawy jako naruszenie klauzuli nadużycia prawa.

Sąd ocenił, że nabycie kadłuba statku, choć formalnie poprawne, nie miało na celu faktycznego przeniesienia na skarżącą prawa do rozporządzania tym kadłubem jak właściciel. Stanowiło de facto czynność sprzeczną z zasadami współżycia społecznego dokonaną przy udziale powiązanych podmiotów, w celu uzyskania korzyści podatkowych, w postaci nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Skarżąca doskonale zdawała sobie sprawę w jakich transakcjach uczestniczy, więc zbędne było analizowanie, czy dołożyła należytej staranności kupieckiej, a w konsekwencji, czy mogła ewentualnie uniknąć udziału w transakcjach stanowiących nadużycie prawa podatkowego. Sąd zauważył, że przedmiotowy kadłub statku był przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi zarządzanymi w istocie przez R. S. (będącego również prezesem zarządu skarżącej spółki).

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że przedmiotem łańcucha transakcji nie był ten sam towar, ponieważ każdy podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw wykonywał określone prace zmierzające do całkowitego ukończenia budowy (kadłub mocny, częściowo wyposażony powstał dopiero na etapie budowy wykonywanej przez O. sp. z o.o., wcześniej natomiast przedmiotem transakcji były bloki okrętowe). Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w dniu 30 czerwca 2012 r. O. sp. z o.o. wystawiła na rzecz O. sp. z o.o. fakturę VAT nr [...]2012, której przedmiotem sprzedaży był "[...]", następnie w dniu 29 grudnia 2014 r. O. sp. z o.o. (obecnie R. sp. z o.o.) wystawiła na rzecz P. fakturę VAT nr [...], której przedmiotem sprzedaży był "[...]", a w dniu 17 sierpnia 2015 r. P. podpisał z P. sp. j. umowę, z której wynika, że przedmiotem sprzedaży jest "[...] nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 i 13". Oznacza to, że na wcześniejszych etapach transakcji również jako przedmiot dostawy występował kadłub statku. W związku z kolei z tym, że przedmiotowy kadłub statku był przedmiotem umowy o jego wybudowanie, a ta budowa trwała kilka lat, na przestrzeni których dokonywane były transakcje dot. jego sprzedaży, niewątpliwie transakcje te odnosiły się do różnych etapów budowy tego kadłuba statku. To, że na poszczególnych etapach łańcucha dostaw kadłub statku był na różnych etapach budowy, nie oznacza, że przedmiotem obrotu nie był ten sam towar (towar ten nie był jedynie taki sam), podobnie jak okoliczność zmiany oznaczeń tego kadłuba statku. Przedmiotem obrotu był po prostu kadłub statku w budowie, a to, że na poszczególnych etapach obrotu następowały też zmiany etapów budowy, niewątpliwie przekładało się na ustalaną cenę sprzedaży.

Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że według treści faktur O. sp. z o.o. dokonała sprzedaży "bloków stalowych nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 i 13" na rzecz M. sp. z o.o. w dniu 3 lutego 2014 r., a M. sp. z o.o. już 4 lutego 2014 r. dokonała dalszej odsprzedaży do O. sp. z o.o., co wyklucza twierdzenie skarżącej, że każdy podmiot pośredniczący w łańcuchu dostaw wykonywał określone prace zmierzające do całkowitego zakończenia budowy. M. sp. z o.o. niewątpliwie nie dokonała żadnych czynności mających na celu ukończenie budowy kadłuba statku.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanej fakturze. Wbrew stanowisku skarżącej nie nabyła ona władztwa nad rzeczą w postaci przedmiotowego kadłuba statku.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca spółka zaskarżyła skargą kasacyjną wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc we wniesionym środku zaskarżenia naruszenie:

I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:

1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez sprzeczną z zasadami logiki ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz brak jego wszechstronnego rozważenia, a co za tym idzie przyjęcie, że:

a) O. sp. z o.o. nie dokonała sprzedaży kadłuba na rzecz M. sp. z o.o. w lutym 2014 r. z uwagi na fakt, że ten pierwszy podmiot był w tym okresie wciąż związany umową na budowę tego kadłuba z S. B.V., podczas gdy związanie taką umową nie wpływało w żaden sposób na możliwość skutecznego przeniesienia własności kadłuba na podmiot trzeci,

b) spółka S. B.V. miała prawo rozporządzania towarem jak właściciel, pomimo, iż podmiot ten nie przejął na własność kadłuba ani zgodnie z umową z O. ani też nie miał żadnego przedstawiciela, który sprawowałby nadzór nad kadłubem,

c) skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcji sprzecznej z zasadami współżycia społecznego, podczas gdy wniosku takiego nie można wywieść ze zgromadzonego materiału dowodowego,

d) przedmiotem wszystkich transakcji w łańcuchu dostaw, począwszy od dostawy dokonanej na rzecz M. sp. z o.o. a skończywszy na dostawie dokonanej na rzecz skarżącej, był każdorazowo kadłub statku, podczas gdy jak wynika w sposób jednoznaczny z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, kadłub mocny - częściowo wyposażony, powstał dopiero na etapie budowy wykonywanej przez spółkę O. sp. z o.o., natomiast na wcześniejszych etapach przedmiotem transakcji były wyłącznie bloki okrętowe,

2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 187 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszelkich okoliczności istotnych dla sprawy, a w szczególności zaniechanie ustalenia, czy spółka S. B.V. nabyła własność kadłuba na podstawie stosownych przepisów prawa właściwego regulujących kwestię przeniesienia własności rzeczy,

3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi na decyzję DIAS w Warszawie z 22 stycznia 2019 r. pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia,

4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika,

5) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 22 O.p. poprzez wadliwe stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania.

II. Skarżąca spółka na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. podniosła również naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokonana na rzecz skarżącej dostawa towarów nie miała miejsca ze względu na nieskuteczność umowy sprzedaży kadłuba statku zawartej pomiędzy O. sp. z o.o. a M. sp. z o.o., a co za tym idzie pozostałych transakcji w łańcuchu dostaw, podczas gdy nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu ww. przepisu nie może być utożsamiane z nabyciem prawa własności do towaru,

2) art. 7 w zw. z 86 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w konsekwencji brak zwrotu podatku.

Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 185 P.p.s.a. Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 187 O.p., art. 122 O.p i art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalenie w oparciu o niego spójnego stanu faktycznego w tej sprawie.

3.2. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że na podstawie decyzji obu organów oraz wyroku Sądu pierwszej instancji trudno wywnioskować jaki w tej sprawie został ustalony stan faktyczny, a w związku z tym jaka został przyjęta podstawa faktyczna, a w konsekwencji i prawna pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanej faktury.

3.3. Organ pierwszej instancji, wskazując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 2, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. stwierdził w swojej decyzji, że w związku ze sprzedażą kadłuba firmie S. B.V. przez Spółkę O. na podstawie kontraktu zawartego w dniu 6 sierpnia 2013 r., nie mógł on być przedmiotem dalszej odsprzedaży do kolejnych spółek i ostatecznie nie mógł być nabyty na podstawie faktury FV [...] z dnia 25 stycznia 2016 r. przez skarżącą.

Zatem w przypadku spółki C. nie występuje żaden podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a) u.p.t.u.

Skoro właścicielem przedmiotowego kadłuba od dnia 6 sierpnia 2013 r. jest wyłącznie podmiot holenderski, w późniejszym czasie obrót kadłubem statku nie odpowiada stanowi faktycznemu, a tym samym jest niezgodny z rzeczywistością, a w konsekwencji skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia z zakwestionowanej faktury.

3.4. DIAS w Warszawie w swojej decyzji stwierdził, że wszystkie dowody potwierdzają, że właścicielem kadłuba jest S. B.V., gdyż m. in. skutecznie zawarła 6 sierpnia 2013 r. umowę na jego nabycie, w całości za niego zapłaciła, nie uzyskała zwrotu wpłaconych pieniędzy, nie przedstawiono jej (ani sądowi arbitrażowemu) żadnych dokumentów świadczących o sprzedaży przedmiotowego kadłuba na rzecz osoby trzeciej. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowego kadłuba pomiędzy O. sp. z o. o. i M. na podstawie faktury [...] z dnia 3 lutego 2014 r. nie nastąpiła, gdyż mimo rzekomej sprzedaży, O. nadał negocjowała warunki kontraktu i zobowiązywała się do jego dostarczenia na rzecz S. V. W związku, z tym wszystkie kolejne umowy sprzedaży przedmiotowego kadłuba także były nieskuteczne.

Ponadto, organ II instancji wskazał, że w jego ocenie R. S. reprezentujący zarówno O. p. z o.o., P. sp. j. jak i C. sp. z o.o. miał świadomość, że sprzedaż przedmiotowego kadłuba na rzecz M. jest nieskuteczna, jak również że materiał zgromadzony w sprawie bezspornie świadczy o świadomym uczestnictwie strony w transakcji sprzecznej z zasadami współżycia społecznego. W konsekwencji organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, że dostawa kadłuba na rzecz skarżącej była nieskuteczna i tym samym nie przysługuje jej prawo do zwrotu wnioskowanej kwoty podatku. W konsekwencji w podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. (którego nie wskazywał organ pierwszej instancji).

3.5. Natomiast Sąd pierwszej instancji, akceptując stan faktyczny i ocenę zebranego materiału dowodowego przez organ odwoławczy, de facto dokonał jego własnej oceny stwierdzając, że z ustaleń organu wynika, że celem dokonanej czynności cywilnoprawnej i zawartej umowy zakupu kadłuba statku nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej skarżącej, lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, gdyż podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw kadłuba statku tak organizowały transakcje, aby uzyskać z budżetu państwa zwrot podatku naliczonego z naruszeniem zasad współżycia społecznego. Tym samym – jak stwierdził Sąd - organ uznał, że należało zastosować przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 2 k.c., wskazując na naruszenie zasad współżycia społecznego, które to naruszenie należy rozumieć w okolicznościach tej sprawy jako naruszenie klauzuli nadużycia prawa. Sąd ocenił, że nabycie kadłuba statku, choć formalnie poprawne, nie miało na celu faktycznego przeniesienia na skarżącą prawa do rozporządzania tym kadłubem jak właściciel.

3.6. Powyższe wskazuje, że:

- według organu pierwszej instancji, z uwagi na to, że właścicielem przedmiotowego kadłuba od dnia 6 sierpnia 2013 r. jest wyłącznie podmiot holenderski, późniejszy nim obrót przez kolejne podmioty, w tym zakwestionowana transakcja nie odpowiada rzeczywistości, a tym samym nie daje prawa do odliczenia,

- organ drugiej instancji popierając ten pogląd dodał, że transakcja ta z tych względów jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, dlatego w podstawie prawnej dodał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., nie rozwijając jednak zasadności jego zastosowania,

- Sąd natomiast, nie odnosząc się jednoznacznie do stanowiska organów, że zakwestionowana transakcja nie odpowiada rzeczywistości stwierdził, że formalnie transakcja była poprawna, nie miała jednak na celu faktycznego przeniesienia na skarżącą prawa do rozporządzania tym kadłubem jak właściciel, gdyż celem dokonanej czynności cywilnoprawnej i zawartej umowy zakupu kadłuba statku nie był obrót handlowy, lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 2 k.c.

3.7. Tym samym nie zostało jednoznacznie przesądzone w tej sprawie, czy podstawą pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej transakcji było ustalenie, że z uwagi na kontrakt pomiędzy spółką O. i S. B.V., nie mógł on być przedmiotem dalszej odsprzedaży do kolejnych spółek, w tym do skarżącej, czy też nadużycie prawa w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

3.8. Ponadto, wadliwa jest ocena (ustalenie) przez organy podatkowe, że z umowy zawartej pomiędzy spółką O. i S. B.V. wynika, że właścicielem przedmiotowego kadłuba od dnia 6 sierpnia 2013 r. jest wyłącznie firma holenderska, a zatem dalszy obrót kadłubem był nieskuteczny prawnie (niezgodny z rzeczywistością) co skutkowało brakiem podstaw do odliczenia VAT przez skarżącą z zakwestionowanej transakcji.

Zgodzić się bowiem należy ze skarżącą spółką, że z przedmiotowej umowy pomiędzy O. i S. B.V. nie wynika, że na jej podstawie doszło do przeniesienia własności na rzecz S. B.V.

Strony zawarły umowę "na budowę i dostawę kadłuba", przy czym dostawa po budowie dokonana miała zostać na warunkach ex-works, co oznacza, że uznaje się ją za zrealizowaną dopiero w momencie, gdy towar jest do dyspozycji kupującego w uzgodnionym miejscu (w tym przypadku stoczni – O.). Fakt, że do dostawy kadłuba na rzecz S. B.V. nie doszło, potwierdza wyrok arbitrażowy w sprawie Nr [...] wydany przez Arbitra z Niemiec, w którym nakazano pozwanemu ([...]) wykonanie i sfinalizowanie budowy nowego kadłuba, dostawę kadłuba i przeniesienie własności włącznie z przeniesieniem jego posiadania i fizycznym przekazaniem. Zatem skoro do dostawy przedmiotowego kadłuba nie doszło, nie ma podstaw do twierdzenia, że w oparciu o kontrakt z 6 sierpnia 2013 r. spółka holenderska stała się właścicielem kadłuba, a O. nie mogła dokonać jego dalszej sprzedaży, skoro sprawowała nad nim władztwo fizyczne i mimo ww. kontraktu, do czasu jego wykonania, tzn. dokonania dostawy na zasadach ex-works, mogła nim prawnie rozporządzać jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (abstrahując od oceny rzetelności kupieckiej takiego postępowania).

3.9. Organy ponadto, koncentrując się na cywilnoprawnych skutkach kontraktu z 6 sierpnia 2013 r. pominęły, że na gruncie podatku od towarów i usług odstąpiono przy definiowaniu pojęcia "dostawa" od posługiwania się pojęciami takimi jak "sprzedaż" czy "przeniesienie własności", a jako zasadę przyjęto, że za dostawę towarów uznaje się odpłatne "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel".

Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Definicja ta jest zatem bardzo szeroka, wskazująca że istotny jest przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny aspekt transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak w przypadku własności.

Na takie też rozumienie pojęcia "dostawy towarów" wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. Na przykład w orzeczeniu w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Finan-ciën Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) stwierdzono, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, [w:] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 108 i 122).

Uzależnienie uznania danej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu od wymogów prawa cywilnego spowodowałoby, że przedmiot opodatkowania byłby różny w państwach członkowskich w zależności od zasad prawa cywilnego przyjętych w tych krajach. To zaś byłoby ewidentnie sprzeczne z istotą harmonizacji przepisów o podatku VAT. Aby zatem dysponować towarem jak właściciel, nabywca powinien mieć swobodę w dysponowaniu towarem zbliżoną do właściciela (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 62). Oczywistym jest przy tym, że w przypadkach, gdy w sensie prawnym nie dojdzie do przeniesienia własności, dysponent towaru nie posiada pełnych atrybutów własności przynależnych prawnemu właścicielowi, lecz w sytuacjach dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., istotnym jest przede wszystkim, czy nabywca towaru dysponuje własnością tegoż towaru w aspekcie ekonomicznym. Własność nie jest bowiem pojęciem wyłącznie prawnym, gdyż stanowi ona głównie kategorię ekonomiczną.

3.10. Skoro zatem w omawianej kwestii nie doszło do ekonomicznego uzyskania władztwa nad przedmiotowym kadłubem przez S. B.V., nie doszło do jego dostawy na rzecz ww. spółki. Tym samym chybiona jest konkluzja organów, że wszystkie kolejne umowy sprzedaży przedmiotowego kadłuba były nieskuteczne z uwagi na uzyskanie jego własności przez S. B.V. na podstawie kontraktu z 6 sierpnia 2013 r. Nie ma też w tej sytuacji podstawy twierdzenie organu odwoławczego, że z uwagi na tą okoliczność zakwestionowana transakcja jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

3.11. Natomiast, czy transakcje sprzedaży kadłuba dokonane po 6 sierpnia 2013 r. przez kolejne podmioty, wraz z zakwestionowaną w tej sprawie przez organ, noszą znamiona nadużycia prawa w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., wymaga dogłębnej analizy przez odwoławczy organ podatkowy, której zabrakło w jego decyzji. Organ wprawdzie przywołał treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości odnośnie nadużycia prawa, lecz nie odniósł tego do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, stwierdzając jedynie – odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u.- "że mimo, iż w sprawie spełniono formalne wymogi, to równocześnie dokumenty przedstawione przez Skarżącą dokumentują czynności sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, a strona z racji tego, że była zarządzana przez tą samą osobę co O. sp. z o. o. oraz P. sp. j. doskonale zdawała sobie sprawę z zaistniałego stanu opisanego powyżej".

Szersze uzasadnienie stanowiska, wykraczające stanowczo poza analizę znajdującą się w zaskarżonej decyzji, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy powinien znaleźć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 2 k.c., z uwagi na naruszenie zasad współżycia społecznego, znaleźć można dopiero w wyroku Sądu pierwszej instancji. Sąd jednocześnie jednak, podzielając dokonane przez organy "ustalenia stanu faktycznego i ich ocenę prawną", nie uwzględnił, że ten stan faktyczny i prawny ustalony przez organy nie bazuje na instytucji nadużycia prawa, a zasadniczo bezskuteczności transakcji dokonanych po zawarciu kontraktu z 6 sierpnia 2013 r. Sąd natomiast, powołany do kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, winien odnieść do jej prawidłowości w aspekcie poczynionych ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej, a nie zastępować w tym zakresie organ, poprzez uzupełnienie uzasadnienia jego decyzji o kwestie nie artykułowane przez ten organ.

3.12. Z tych względów za trafny uznać należy zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 187 O.p., art. 122 O.p i art. 191 O.p. z uwagi na brak prawidłowego ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego w tej sprawie poprzez uznanie, że wszystkie kolejne umowy sprzedaży przedmiotowego kadłuba były nieskuteczne z uwagi na uzyskanie jego własności przez S. B.V. na podstawie kontraktu z 6 sierpnia 2013 r., przy jednoczesnym braku wszechstronnych ustaleń (oceny) co do stwierdzenia, że zakwestionowana transakcja nosiła znamiona nadużycia prawa po myśli art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

3.13. W celu prawidłowego dokonania ustaleń w tym zakresie należy odwołać się do wyroku TSUE z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, ECLI:EU:C:2023:430, w którym na tle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. orzeczono, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa".

Uwzględniając ww. wyrok Trybunału, NSA w wyroku 3 września 2024 r. (sygn. akt I FSK 2310/19) orzekł, że kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie, w której podnosi się nieważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, nie ma podstaw do odwoływania się do przepisów krajowego prawa cywilnego odnośnie nieważności lub pozorności danych umów, jak uczyniono to w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., lecz przepis ten w takiej sytuacji należy interpretować w ten sposób, że nie daje on prawa do odliczenia, jeżeli w danej sprawie w sposób niepodważony ustalono, że rzeczona transakcja jest wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa w tym podatku, z wykorzystaniem całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112.

3.14. Oznacza to, na tle okoliczności tej sprawy, że w takim przypadku należy wykazać, na podstawie ogółu okoliczności obiektywnych, że zasadniczym celem zakwestionowanej transakcji pomiędzy P. sp. j. a skarżącą spółką było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej, z wykorzystaniem całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania tej korzyści podatkowej.

3.15. W konsekwencji powyższego, na uwzględnienie zasługują również zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 235 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 86 u.p.t.u.

3.16. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając uchybienie powyższym przepisom, na podstawie art. 188 P.p.s.a.:

- uchylił zaskarżony wyrok oraz

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego.

3.17. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy jest zobowiązany, uwzględniając treść niniejszego wyroku ustalić w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy i ocenić, czy w tym stanie faktycznym zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Elżbieta Olechniewicz

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)