I FSK 1289/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 228/20 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 listopada 2019 r. nr 2401-IOV1_.4103.153.2019.JKH UNP 2401-19-235065 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 14 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 228/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. Sp. z o.o. w C. (dalej: spółka, strona, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 listopada 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r.

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia 26 listopada 2019 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. – dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm. – dalej: ustawa o VAT), po rozpoznaniu zażalenia wniesionego spółkę, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 września 2019 r. przedłużające termin zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r. w kwocie 7.404 zł do dnia 30 czerwca 2020 r.

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1.3. Spółka w dniu 22 lipca 2019 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. deklarację VAT-7 za czerwiec 2019 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 7.404 zł. Termin zwrotu wskazanej różnicy podatku upływał z dniem 20 września 2019 r.

Pismem z dnia 1 sierpnia 2019 r. Naczelnik US poinformował spółkę o dokonywaniu czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2019 r. W związku z powyższym wezwał skarżącą do przedłożenie dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia owych czynności, w tym m.in.: umowy z kontrahentami na wykonywanie robót, faktur zakupu i sprzedaży wraz z dowodami zapłat oraz rejestrów zakupu i sprzedaży VAT. Pomimo skutecznego doręczenia wezwania w dniu 20 sierpnia 2019 r., spółka nie zastosowała się do jego treści i nie przedstawiła wymaganych dokumentów.

W toku czynności sprawdzających organ podatkowy ustalił, że zasadniczym powodem wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej do zwrotu na rachunek bankowy jest zaewidencjonowanie po stronie sprzedaży "in minus" faktury nr [...] na kwotę netto 151.200 zł, VAT 34.776 zł jako korekty z tytułu nieściągalnych wierzytelności. Z ewidencji JPK_VAT oraz załączonego do deklaracji VAT-7 formularza VAT-ZD za miesiąc czerwiec 2019 r. wynika, że odbiorcą faktury była firma M. S.A.

Transakcja udokumentowana powyższą fakturą była także przedmiotem czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.. W piśmie z dnia 10 czerwca 2019 r. poinformował on, że wspomniane czynności wykazały, iż M. S.A. nie posiada w swojej dokumentacji faktury nr [...] z dnia 19 lutego 2019 r. oraz, że powyższa faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Ponadto stwierdzono we wspomnianym piśmie, iż nie były podpisywane żadne umowy na wykonywanie robót.

1.4. Następnie Naczelnik US postanowieniem z dnia 9 września 2019 r. przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał na powyższe okoliczności oraz konieczność zgromadzenia dodatkowych materiałów dotyczących przebiegu transakcji, jako przyczyny przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

1.5. W zażaleniu z dnia 16 września 2019 r. na postanowienie organu I instancji spółka wniosła o jego uchylenie i zwrot nadwyżki podatku, zarzucając mu:

1) bezzasadne uznanie, iż zasadność zwrotu nadwyżki podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, w tym zgromadzenia dodatkowych materiałów dotyczących transakcji sprzedaży, zaś dokonanie prawidłowej oceny zasadności zwrotu będzie możliwe dopiero po zakończeniu toczących się procedur weryfikacyjnych;

2) rażące naruszenie art. 151 § 1 O.p. poprzez doręczenie skarżonego postanowienia osobie nieupoważnionej do odbioru korespondencji w imieniu podatnika w dniu 9 września 2019 r., a to U. S. – która oświadczyła pracownikom Urzędu Skarbowego, iż nie jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji, nie posiada stosownego upoważnienia - co zostało zignorowane przez pracowników organu - co zaś skutkuje brakiem skutecznego doręczenia postanowienia z dnia 9 września 2019 r. o przedłużeniu terminu, a przeto brakiem przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku.

1.6. Dyrektor IAS, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 26 listopada 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego, okoliczności podniesione w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym stanowią podstawę dla stwierdzenia o wystąpieniu uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec za 2019 r. Wskazano w tym zakresie przede wszystkim na to, że podmiot, na rzecz którego miała być wystawiona faktura, nie dysponuje nią, a ponadto podmiot ten nie podpisywał umów na wykonanie robót. Zauważono jednocześnie, że spółka na wezwanie Naczelnika US nie przedstawiła żądanych dokumentów, a więc czynności nie mogły się zakończyć i trwają nadal. W takiej sytuacji, jak twierdzi Dyrektor IAS, organ nie mógł zweryfikować zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zakreślonym terminie, a zatem zasadnie dokonał jego przedłużenia.

Organ odwoławczy podkreślił, że utrudniony jest kontakt z Prezesem spółki, który od dnia 16 listopada 2018 r. do dnia wydania postanowienia przebywa na zwolnieniu lekarskim. Nie udzielił przy tym żadnych pełnomocnictw oraz nie upoważnił nikogo do reprezentowania spółki w trakcie jego nieobecności.

Dyrektor IAS nie zaaprobował zarzutu nieskutecznego doręczenia spółce postanowienia z dnia 9 września 2019 r. Nie podzielił bowiem twierdzenia, że pracownik, który dokonał potwierdzenia odbioru przesyłki nie był uprawniony do dokonania tego rodzaju czynności. W tym względzie podniósł, iż według relacji urzędników organu I instancji – przedstawionej w notatce urzędowej z dnia 23 września 2019 r. – U. S. przebywając w biurze spółki dobrowolnie pokwitowała odbiór przesyłki własnoręcznym podpisem. Nie opatrzyła go natomiast pieczęcią firmową, gdyż – jak wskazała – "pieczątka pojechała na budowę". Urzędnicy zaprzeczyli temu, aby wskazany pracownik spółki informował ich, że nie jest uprawniony do odbioru korespondencji, a także o tym, że na terenie siedziby obecna jest inna osoba, która upoważniona jest do dokonywania tego rodzaju czynności. Organ odwoławczy zauważył także, że w spółce od października 2018 r. prowadzona jest kontrola podatkowa. Jak ustalono, korespondencja z nią związana od dnia 11 stycznia 2019 r. odbierana w siedzibie skarżącej, jak i w urzędzie pocztowym, kwitowana była przez U. S.. Stwierdzono również, że skarżąca nie wskazała upoważnionej osoby, która rzekomo mogła dokonać potwierdzenia doręczenia przesyłki.

Organ odwoławczy zajął również stanowisko, że oświadczenie o odwołaniu pełnomocnictwa pocztowego pozostaje bez znaczenia dla oceny skuteczności doręczenia, gdyż doręczenie postanowienia oraz wezwań skierowanych do spółki nie odbyło się za pośrednictwem operatora pocztowego, a nastąpiło w siedzibie skarżącej.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik spółki postanowieniu Dyrektora IAS zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.:

1) art. 120 w związku z art. 121, art. 124 i art. 217 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o przedłużeniu przez organ podatkowy terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r., pomimo że organ podatkowy nie wykazał, że istnieją w sprawie jakiekolwiek uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez skarżącą, zaś wskazywane przez organ okoliczności powinny były zostać dotychczas usunięte samodzielnie przez organ, a tym samym organ podatkowy bezzasadnie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, które nie zawierało jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia, wskazując jedynie czynności proceduralne, jakie zostały podjęte, czym naruszył zaufanie skarżącej do organów podatkowych;

2) art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez niezwrócenie w ustawowym terminie podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. oraz bezpodstawne przedłużenie tegoż terminu do dnia 30 czerwca 2020 r.;

3) art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4, art. 219 oraz art. 122 i art. 124 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia polegającego na braku wskazania racjonalnych okoliczności, które uzasadniałyby wątpliwości co do zasadności zwrotu skarżącej podatku od towarów i usług;

4) art. 121 § 1, art. 120, art. 124 oraz art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 8, art. 9, art. 10, art. 11, art. 12 i art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646) w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przedłużenie terminu do zwrotu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy organ nie wskazał żadnych dowodów chociażby uprawdopodobniających spełnienie przesłanek do przedłużenia terminu do zwrotu tego podatku, ograniczając się jedynie do przytaczania lakonicznych okoliczności dotyczących rzekomego braku odzwierciedlenia w fakturze VAT rzeczywistej transakcji. W konsekwencji organy oparły się na arbitralnych przypuszczeniach i dowolnych, nieudowodnionych wątpliwościach. Prawidłowa wykładnia wskazanych norm prawnych powinna prowadzić do wniosku, że na kanwie niniejszej sprawy organ powinien dokonać zwrotu przedmiotowego podatku, gdyż zebrany materiał dowodowy nie uprawdopodabniał żadnych nieprawidłowości w działalności skarżącej spółki;

5) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 212, art. 274b oraz art. 151 § 1 w związku z art. 150 § 1 pkt 1 oraz art. 144 i art. 145 § 1 oraz art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 212 O.p. poprzez brak odniesienia się przez organ do skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku za czerwiec 2019 r., a to w kwestii terminów doręczeń postanowień wydawanych w toku prowadzonej kontroli. Podkreślono, że wykluczone jest dokonywanie doręczenia przesyłki poleconej do rąk osoby trzeciej, która nie jest uprawniona do odbierania korespondencji w imieniu faktycznego adresata.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy. Ponadto pełnomocnik zwrócił się o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd skargę oddalił.

3.2. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach faktycznych sprawy – w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT – istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu jego zwrotu. Wspomniane wątpliwości związane są z fakturą nr [...], którą skarżąca wystawiła w dniu 19 lutego 2019 r. na rzecz M. S.A. Korekta tej faktury w związku z zakwalifikowaniem jej jako wierzytelności nieściągalnej i zaewidencjonowanie po stronie sprzedaży "in minus" stała się podstawą powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. Tymczasem czynności sprawdzające prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. u rzekomego odbiorcy faktury wykazały, że w dokumentacji tego podmiotu nie ujawniono wspomnianej faktury (pismo z dnia 10 czerwca 2019 r.). Stwierdzono również, że M. S.A. nie zawierał umowy ze skarżącą na wykonanie robót, które mogłyby stanowić podstawę do wystawienia faktury VAT. Informacje te, zdaniem sądu, w stopniu wystarczającym uzasadniają twierdzenie o istnieniu zastrzeżeń co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. Co więcej, wątpliwości te potęgowane są również tym, że skarżąca na wezwanie organu I instancji nie udostępniła żądanych dokumentów, które miały posłużyć wyjaśnieniu tych okoliczności. Jednocześnie spółka nie przedstawiła przyczyn niezastosowania się do powyższego wezwania.

Wspomniane wezwanie organu I instancji zostało doręczone skarżącej w dniu 20 sierpnia 2019 r., a więc na miesiąc przed upływem 60-dniowego terminu na zwrot wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przypomnieć należy, że termin zwrotu podatku przypadał na dzień 20 września 2019 r. Zatem przekazanie przez spółkę materiałów koniecznych do zbadania prawidłowości rozliczenia podatku, które potwierdziłyby zasadność wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pozwoliłoby na zachowanie wspomnianego terminu. Natomiast brak współpracy spółki z organami podatkowymi nie może uzasadniać zarzutów o nadużywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku oraz naruszenia zasady szybkości postępowania podatkowego (art. 125 § 1 O.p.). Nie bez znaczenia w tym względzie są również utrudnione kontakty z Prezesem spółki, który jest jedyną osobą uprawnioną do działania w imieniu skarżącej. Otóż od listopada 2018 r. pozostaje on na zwolnieniu lekarskim. Mimo tak długo trwającej nieobecności nie upoważnił on nikogo do reprezentowania spółki. Nadmienić należy, że od października 2018 r. w spółce prowadzona jest kontrola podatkowa dotycząca podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2018 r.

Przez wzgląd na powyższe, nie można podzielić zarzutu skarżącej, że organy obu instancji nie wskazały żadnych przesłanek, które dawałyby podstawę do przedłużenia spółce terminu zwrotu podatku od towarów i usług.

Z postanowienia organu I instancji, jak również z zaskarżonego postanowienia wynika, iż dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na istnienie wątpliwości co do tego, czy wskazana wcześniej faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W konsekwencji skutkowało to obowiązkiem dokonania sprawdzenia jej rzetelności. W rozstrzygnięciu drugoinstancyjnym podkreślono również, że brak jest pełnego materiału dowodowego pozwalającego na dokonanie weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

3.3. Sąd odniósł się także do zarzutu dotyczącego nieskutecznego doręczenia spółce postanowienia Naczelnika US z dnia 9 września 2019 r., którym prolongowano zwrot nadwyżki podatku do dnia 30 czerwca 2020 r. W opinii WSA trudno dać wiarę twierdzeniom spółki, że doręczenie postanowienia nastąpiło do rąk pracownika, który nie był upoważniony do odbioru korespondencji adresowanej do spółki. Nieracjonalne jest również wskazywanie przez spółkę, że osoba ta informowała urzędników o braku umocowania do tego rodzaju czynności oraz o tym, że na terenie siedziby obecna jest osoba, która dysponuje upoważnieniem do odbioru korespondencji spółki. Owa nieracjonalność wynika z tego, że pracownik odebrał przesyłkę i potwierdził ten fakt swym podpisem, pomimo tego, że miał świadomość braku umocowania do dokonywania tych czynności. Trudno wyobrazić sobie także, w jaki sposób urzędnicy mogliby przymusić pracownika do złożenia wspomnianego podpisu. Ponadto podkreślić należy, że gdyby pracownicy istotnie zostali poinformowani o powyższych okolicznościach, nic nie stało na przeszkodzie, aby zwrócili się do wskazywanej osoby o potwierdzenie odbioru postanowienia lub żeby przesłać wspomniany dokument za pośrednictwem operatora pocztowego. Ponadto przeciwko twierdzeniu skarżącej świadczy również to, że korespondencja kierowana do spółki drogą pocztową po 9 września 2019 r. odbierana była także przez U. S., a więc tą samą osobę, która pokwitowała doręczenie postanowienia o prolongowaniu terminu zwrotu podatku. Uwaga ta dotyczy zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS z dnia 26 listopada 2019 r. Oznacza to, że skarżąca akceptuje umocowanie wskazanego pracownika do odbioru korespondencji spółki.

Ponadto zażalenie na postanowienie z dnia 9 września 2019 r. zostało wniesione przed upływem 60-dniowego terminu na zwrot nadwyżki podatku. Pozwala to na stwierdzenie, iż spółka otrzymała powyższe rozstrzygnięcie przed 20 września 2019 r. Zatem doszło skutecznego przedłużenia wspomnianego terminu do dnia 30 czerwca 2020 r.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że organ I instancji w dniu 9 września 2019 r. zgodnie z art. 151 § 1 O.p. skutecznie doręczył spółce postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, tj. przed upływem 60-dniowego terminu na dokonanie owego zwrotu. W konsekwencji doszło do prolongowania terminu wspomnianego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 30 czerwca 2020 r. Dodać należy, że wobec powyższych uwag, a przede wszystkim z uwagi na fakt doręczenia postanowienia w siedzibie spółki, odwołanie pełnomocnictwa pocztowego pozostaje bez znaczenia dla prawidłowości zaprezentowanego stanowiska w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

3.4. W ocenie sądu, argumentacja organów podatkowych wskazuje na istnienie potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku, co uzasadnia zastosowanie wobec skarżącej art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a zarzuty skargi okazały się niezasadne. Organy podatkowe przeprowadziły ponadto postępowanie z poszanowaniem zasad określonych Ordynacją podatkową, a więc działały na podstawie prawa (art. 120 O.p.) oraz w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.), a także zebrały materiał dowodowy, który pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie (art. 122 O.p.). Wyraz poczynionym ustaleniom dano w sporządzonych uzasadnieniach postanowień wydanych w toku postępowania podatkowego. Wspomniane uzasadnienia postanowień pozostają w zgodzie ze wzorem określonym w art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 O.p. Uwaga ta dotyczy podstaw zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, jak również skuteczności doręczenia postanowienia z dnia 9 września 2019 r. Tym samym uczyniono także zadość zasadzie przekonywania strony (art. 124 O.p.).

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu naruszenie:

1. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu, organ powinien korzystać z tego uprawnienia - organ podatkowy nie wykazał, że istnieją w sprawie jakiekolwiek uzasadnione wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia VAT, zaś skarżąca spółka wykazała okoliczności współpracy ze spółką M.;

2. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, mimo że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydane na zasadzie dowolności;

3. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 212, art. 274b § 1 oraz art. 151 § 1 w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 oraz art. 144 i art. 145 § 1 oraz art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 212 O.p. poprzez zaaprobowanie dokonanej przez organ oceny kwestii terminów doręczeń postanowień wydawanych w toku postępowania, jak również osoby, wobec której dokonywano doręczeń postanowień w sprawie, albowiem do skutecznego doręczenia muszą istnieć dowody, że doręczyciel wykonał obowiązki, jakie w tym zakresie obciążają go z mocy prawa - skarżący wskazuje na fakt, iż dopuszczalne jest doręczenia wyłącznie osobie mającej upoważnienie do odbioru korespondencji adresowanej do osoby prawnej bądź innej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wykluczone jest dokonywanie doręczenia przesyłki poleconej do rąk osoby trzeciej, która nie jest uprawniona do odbierania korespondencji w imieniu faktycznego adresata, tym bardziej wobec sytuacji, gdy pod adresem ul. [...] C. siedzibę mają różne podmioty, a to np. C. sp. z o.o., R. sp. z o.o., R.1 sp. z o.o., zaś pokwitowanie odbioru decyzji przez inny podmiot prawny (jego pracownika), który ma siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w tym samym budynku, nie stanowi skutecznego doręczenia pisma, nawet jeżeli osoba ta dysponowałaby firmową pieczątką nagłówkową adresata.

4.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, ew. o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów od organu, wreszcie o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów od podatnika.

4.4. Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na taką ocenę wniesionego środka wpływ miał m.in. sposób sformułowania i uzasadnienia podniesionych w nim zarzutów, które stanowią w większości powtórzenie zarzutów formułowanych na wcześniejszych etapach postępowania.

Należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej powoływanej jako: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Do jego obowiązków należy przeto sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11, z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 674/14, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1014/14).

Pośród wskazanych w przepisie art. 176 P.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, doniosłe miejsce zajmuje wymóg uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie faktycznie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przypomnienie powyższych zasad wiążących się ze sposobem redagowania skargi kasacyjnej było potrzebne z uwagi na to, że złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna tylko w ograniczonym zakresie wskazane wymogi spełnia. W skardze kasacyjnej wymieniono wprawdzie szereg przepisów Ordynacji podatkowej, jednak w większości nie zostały one powiązane z konkretnymi okolicznościami sprawy i nie wskazano istotnego wpływu zarzucanych naruszeń na wynik sprawy.

5.3. Już nawet pomijając wskazane niedoskonałości skargi kasacyjnej, bez wątpienia rację w sporze przyznać należy organom.

Tytułem wstępu wskazać wypada, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, co oznacza, iż instytucja ta ma wyjątkowy i szczególny charakter, wobec czego dopuszczalna jest jedynie wtedy, gdy zachodzą uzasadnione wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Szczególny charakter analizowanej instytucji pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego, przede wszystkim w zakresie sporządzenia należytego i wyczerpującego uzasadnienia, aby nie było wątpliwości, że w danej sprawie istnieje rzeczywista konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Rację ma zatem oczywiście kasator, że z tego powodu dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe upoważnienie dla organów podatkowych do opóźniania realizacji praw podatnika. Zatem w wydanym w tym zakresie postanowieniu organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. W szczególności powinny wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dokonania dalszej weryfikacji rozliczenia podatku VAT. Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2056/22, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA).

5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenie prawa materialnego oraz procesowego nie zasługują na uwzględnienie, bowiem WSA prawidłowo ocenił, iż w zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy w wystarczający sposób wykazał konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia spółki.

Za zupełnie gołosłowne należy uznać zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia o braku wskazania "jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT", w sytuacji, gdy zarówno organy, jak i sąd I instancji dokładnie je wskazały i wyjaśniły ich znaczenie.

Wyjaśniono w sprawie, że w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Wspomniane wątpliwości związane były z fakturą nr [...], którą skarżąca wystawiła w dniu 19 lutego 2019 r. na rzecz M. S.A. Korekta tej faktury w związku z zakwalifikowaniem jej jako wierzytelności nieściągalnej i zaewidencjonowanie po stronie sprzedaży "in minus" stała się podstawą powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. Tymczasem czynności sprawdzające prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. u rzekomego odbiorcy faktury wykazały, że w dokumentacji tego podmiotu nie ujawniono wspomnianej faktury (pismo z dnia 10 czerwca 2019 r.). Stwierdzono również, że M. S.A. nie zawierał umowy ze skarżącą na wykonanie robót, które mogłyby stanowić podstawę do wystawienia faktury VAT.

Nadto na dzień wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (9 września 2019 r.) proces weryfikacyjny rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. jeszcze się nie zakończył. W ramach ww. czynności sprawdzających ujawniono wątpliwości dotyczące przebiegu transakcji sprzedaży, będących podstawą dokonanej przez spółkę korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności.

W sprawie podkreślano również utrudnione kontakty z Prezesem spółki, który jest jedyną osobą uprawnioną do działania w imieniu skarżącej, a który od listopada 2018 r. pozostaje na zwolnieniu lekarskim. Mimo tak długo trwającej nieobecności nie upoważnił on nikogo do reprezentowania spółki. Od października 2018 r. w spółce prowadzona była też kontrola podatkowa dotycząca podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2018 r.

W opinii NSA informacje te w stopniu wystarczającym uzasadniają twierdzenie o istnieniu zastrzeżeń co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. Co więcej, wątpliwości te potęgowane są również tym, że skarżąca na wezwanie organu I instancji nie udostępniła żądanych dokumentów, które miały posłużyć wyjaśnieniu tych okoliczności, jednocześnie nie przedstawiając przyczyn niezastosowania się do powyższego wezwania.

Przez wzgląd na powyższe, nie można podzielić zarzutu skarżącej, że organy obu instancji nie wykazały (a sąd I instancji ten stan zaakceptował) żadnych przesłanek, które dawałyby podstawę do przedłużenia spółce terminu zwrotu podatku od towarów i usług. To właśnie autor skargi kasacyjnej pomija milczeniem wykazane w sprawie okoliczności, ograniczając się do kilku ogólnikowych sformułowań odnośnie do instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku. To, że strona nie zgadza się z przedstawionymi powodami przedłużenia terminu zwrotu nie oznacza jeszcze, że powodów tych nie było i nie wykazano.

5.5. Wreszcie, nie jest zasadny zarzut, za pomocą którego skarżąca usiłuje wykazać wadliwość dokonanego doręczenia postanowienia z 9 czerwca 2019 r.

Zgodzić się bowiem należy z sądem I instancji, że trudno dać wiarę twierdzeniom spółki, że doręczenie postanowienia nastąpiło do rąk pracownika, który nie był upoważniony do odbioru korespondencji adresowanej do spółki. Nieracjonalne jest wskazywanie przez spółkę, że osoba ta informowała urzędników o braku umocowania do tego rodzaju czynności oraz o tym, że na terenie siedziby obecna jest osoba, która dysponuje upoważnieniem do odbioru korespondencji spółki. Owa nieracjonalność wynika z tego, że pracownik odebrał przesyłkę i potwierdził ten fakt swym podpisem, pomimo tego, że miał świadomość braku umocowania do dokonywania tych czynności. Trudno wyobrazić sobie także, w jaki sposób urzędnicy mogliby przymusić pracownika do złożenia wspomnianego podpisu. Ponadto podkreślić należy, że gdyby pracownicy istotnie zostali poinformowani o powyższych okolicznościach, nic nie stało na przeszkodzie, aby zwrócili się do wskazywanej osoby o potwierdzenie odbioru postanowienia lub żeby przesłać wspomniany dokument za pośrednictwem operatora pocztowego. Ponadto przeciwko twierdzeniu skarżącej świadczy również to, że korespondencja kierowana do spółki drogą pocztową po 9 września 2019 r. odbierana była także przez U. S., a więc tą samą osobę, która pokwitowała doręczenie postanowienia o prolongowaniu terminu zwrotu podatku. Uwaga ta dotyczy zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS z dnia 26 listopada 2019 r. Oznacza to, że skarżąca akceptuje umocowanie wskazanego pracownika do odbioru korespondencji spółki.

Ponadto obowiązkiem osób prawnych i jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe, zaś działania i zaniechania stron postępowania nakierowane na celową odmowę odbioru kierowanej do nich korespondencji stanowią przykład nadużycia uprawnień procesowych i w demokratycznym państwie prawnym nie zasługują na ochronę (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1701/06).

5.6. Uznając, że podniesione zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski (spr.) Zbigniew Łoboda

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA