I FSK 1244/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Marek Olejnik po rozpoznaniu w dniu 27 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej wniosku o zawieszenie postępowania kasacyjnego w sprawie ze skargi kasacyjnej L. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 264/22 w sprawie ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2021r. nr. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. postanawia odmówić zawieszenia postępowania.

Wyrokiem z 11 maja 2022 r. w sprawie I SA/Gd 264/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. C. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 15 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r.

Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zawarła m.in. wniosek o zawieszenie postępowania kasacyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), do czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne postawione Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 2310/19.

W uzasadnieniu wniosku skarżąca podniosła, że w przedmiotowej sprawie kwestię sporną stanowi ocena, zasadności kwestionowania prawa odliczenia VAT w oparciu o klauzulę nadużycia prawa ujętą w polskiej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. W toku postępowania podatkowego zastosowano bowiem, wobec skarżącej właśnie klauzulę nadużycia prawa bądź mylnie identyfikowanego oszustwa podatkowego, stosując w toku postępowań podatkowych odpowiednio art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c (Naczelnik zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, a Dyrektor lit. a tego artykułu) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej jako "u.p.t.u.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniosek nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., który poprzez odesłanie z art. 197 § 2 p.p.s.a. ma zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Powołany na początku przepis wskazuje przesłankę fakultatywnego zawieszenia postępowania, która występuje jedynie w sytuacji, gdy inne postępowanie jest już rozpoczęte (zob. postanowienie NSA z 22 lipca 2014 r., II GZ 299/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że aby móc zastosować art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., między daną sprawą sądowoadministracyjną a innym postępowaniem musi istnieć związek tego rodzaju, że wynik już toczącego się postępowania będzie miał charakter prejudycjalny dla sprawy, która ma być zawieszona. Rozstrzygnięcie w tej drugiej sprawie tylko wtedy będzie upoważniało do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, kiedy podjęte w niej rozstrzygnięcie będzie miało decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, która ma być zawieszona (np. w postanowieniach NSA z 28 lutego 2012 r., sygn. akt I GZ 27/12, z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 304/12; a także w wyrokach NSA: z dnia 15 września 2017 r., sygn. akt I GSK 613/17; z dnia 12 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1560/20). Innymi słowy, przymiot zagadnienia wstępnego ma rozstrzygnięcie warunkujące wydanie orzeczenia merytorycznego. Związek między postępowaniami, o którym mowa w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., powinien być realny, rzeczywisty, faktyczny i bezpośredni (postanowienie NSA z 23 października 2008 r., sygn. akt II GZ 249/08). Dla sądu kwestią wstępną jest wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do sformułowania wypowiedzi, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem materialnym, albo czy przed wydaniem tego aktu nie doszło do uchybień formalnych, które mogłyby mieć wpływ na jego treść (postanowienie NSA z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FZ 289/14). Jednocześnie należy podkreślić, że zagadnienie wstępne, które ujawniło się w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie jest tożsame z kwestią, która mogła mieć charakter wstępny dla postępowania administracyjnego, poprzedzającego postępowanie przed sądem administracyjnym (w przypadku gdy skarga dotyczy decyzji lub postanowień wydanych w takim sformalizowanym postępowaniu), ponieważ inny jest cel obu tych postępowań (wyrok NSA z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I OSK 1474/17).

Również w doktrynie podnosi się, że rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej zależy od wyniku innego postępowania, jeżeli rozstrzygnięcie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem pierwszego postępowania (kwestia prejudycjalna). Przyjęte rozumienie kwestii prejudycjalnej zakłada istnienie ścisłego związku między sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego. Związek ten polega na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Związek postępowań, o których mowa w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., musi być realny, rzeczywisty, faktyczny i bezpośredni (R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2015 r., str. 541-542).

Wnosząc o zawieszenie niniejszego postępowania kasacyjnego, strona powołała się do okoliczność zadania pytania prejudycjalnego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 23 listopada 2021 r. w sprawie I FSK 2310/19, które ma następującą treść: Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.) oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego?

Z powyższego wynika, że istota pytania sformułowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 2310/19 wyraża wątpliwości odnośnie wykładni prawa unijnego w kontekście możliwości pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, tylko z uwagi na samo stwierdzenie pozorności transakcji (dostawy) w rozumieniu krajowego prawa cywilnego, przy której naliczono podatek od towarów i usług, a zatem gdy stwierdzeniu temu nie towarzyszy ustalenie, że transakcja miała jedynie na celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Tymczasem w niniejszej sprawie, jak to już wynika z treści zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku organy podatkowe uznały, że skarżąca podjęła zamierzone działania prowadzące do sztucznego wydłużenia transakcji, skutkujące znacznym podwyższeniem ceny urządzeń co miało na celu uzyskanie niskooprocentowanej pożyczki z P. [...] sp. z o.o. oraz korzyści podatkowych w postaci zwrotu podatku naliczonego nad należnym.

Należy też tutaj podzielić pogląd WSA w Gdańsku, że "(...) bez wpływu na wynik sprawy pozostaje przy tym powołanie przez organ I instancji w podstawie prawnej decyzji i w jej uzasadnieniu art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.. W tym zakresie wskazać bowiem należy, że ww. przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do art.86 ust.1 u.p.t.u. i dotyczy skonkretyzowanych podstaw przewidzianych w tym przepisie dla wyłączenia prawa do odliczenia - podobnie jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Oba przepisy dotyczą wyłączenia prawa do odliczenia z uwagi na zaistnienie określonych przesłanek, a tym samym powołanie przez organ I instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.- w zestawieniu z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz z treścią uzasadnienia wydanej decyzji i powołanymi ustaleniami - pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, a zmiana w tym zakresie mieści się w uprawnieniach reformatoryjnych organu odwoławczego i nie narusza art.127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz 1540)".

Wynika z tego, że stan faktyczny ustalony w tej sprawie odbiega od sytuacji, jaką zastał Naczelny Sąd Administracyjny, formułując przytoczone powyżej pytanie prejudycjalne. Oznacza to, że brak jest podstaw do zawieszenia postępowania kasacyjnego w niniejszej sprawie z uwagi na skierowane do TSUE pytanie w sprawie I FSK 2310/19.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 192 w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. odmówił zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego.