I FSK 1236/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] S.K.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2831/17 w sprawie ze skargi G. [...] S.K.A. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2017 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 21 kwietnia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. [...] S.K.A. w P. kwotę 917 (dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2831/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę G. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy lub DIAS) z 13 czerwca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że 15 czerwca 2016 r. do Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu (dalej: NUS) wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług za maj 2016 r., w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 609.247,00 zł. NUS w dniu 1 lipca 2016 r. wszczął w Spółce kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. Następnie postanowieniem z 6 lipca 2016 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu wynikającego z deklaracji za maj 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Organ pierwszej instancji ustalił, iż w niniejszym przypadku nie został spełniony warunek określony w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. Dalej: "u.p.t.u.") w zakresie płatności za fakturę nr [...] z 16 maja 2016 r. na wartość brutto 340.103,61 zł dotyczącą nabycia towarów i usług od dostawcy krajowego A. NIP [...], której uregulowanie zobowiązania nastąpiło częściowo w drodze kompensaty z fakturami korygującymi z 2015 roku: nr [...], [...], [...]. W dniu 16 maja 2016 r. na konto A. przekazano kwotę 339.653.42 zł. NUS zaznaczył, iż w toku kontroli ustalono natomiast, że Spółka w rejestrze zakupu za maj 2016 r. wykazała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych m.in. przez: M. Spółka z o.o., S. Spółka z o.o., P., N. Spółka komandytowo-akcyjna. W ww. podmiotach właściwe miejscowo urzędy skarbowe dokonują weryfikacji rozliczeń w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług oraz sprawdzenia zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. DIAS postanowieniem z 22 sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z 6 lipca 2016 r. W uzasadnieniu pismo Strony z 14 lipca 2016 r. wzywające do usunięcia naruszenia prawa, uznał za złożone w terminie zażalenie na postanowienie NUS z 6 lipca 2016 r. DIAS zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie łącznie ze złożoną deklaracją Podatnik złożył wniosek o zwrot kwoty 609.247 zł w ciągu 25 dni od dnia złożenia deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. Mając na uwadze, iż przedmiotowa deklaracja wpłynęła do Urzędu Skarbowego 15 czerwca 2016 r., data dokonania zwrotu przypadała na 11 lipca 2016 r. NUS postanowieniem z 6 lipca 2016 r. przedłużył termin zwrotu podatku VAT za maj 2016 r. po raz pierwszy do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W związku z powyższym DIAS stwierdził, iż postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku zostało doręczone 7 lipca 2016 r., a więc przed upływem ustawowego terminu zwrotu. Z kolei postanowieniem z 21 kwietnia 2017 r. NUS, działając na podstawie art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, z późn. zm. zwanej dalej "O.p."), oraz art. 87 ust. 2, 2b i ust. 2b u.p.t.u., przedłużył po raz drugi termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 609.247,00 zł, wynikającej z deklaracji VAT-7 za maj 2016 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 30 czerwca 2017 r. Jest to postanowienie będące przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu tego postanowienia NUS wskazał, iż z uwagi na konieczność wyjaśnienia stanu faktycznego, niezbędnego do stwierdzenia zasadności zwrotu w żądanej wysokości za maj 2016 r., postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, t.j. do 30 czerwca 2017 r. NUS wskazał, iż transakcje zakupu przez Spółkę artykułów spożywczych od podmiotów krajowych, które były następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wymagają sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności u wystawców faktur, celem ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji z udziałem kontrolowanej Spółki. NUS stwierdził, iż zasadność zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. przez Spółkę wymaga dodatkowego zweryfikowania, a wynik podjętych czynności może mieć wpływ na wysokość kwoty do zwrotu podatku VAT za okres objęty kontrolą. W zaskarżonym postanowieniu z 13 czerwca 2017 r. DIAS uznał, że NUS zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie. DIAS wskazał, że w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. Spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do trzech czeskich podmiotów w wysokości 2.198.342,00 zł, które zostały przez Spółkę opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%, co ma kluczowy wpływ na wielkość kwoty wykazanego zwrotu. Ponadto DIAS stwierdził, iż nie został spełniony warunek określony w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. w zakresie płatności za fakturę nr [...] z 16 maja 2016 r. na wartość brutto 340.103,61 zł dotyczącą nabycia towarów i usług od dostawcy krajowego A., której uregulowanie zobowiązania nastąpiło częściowo w drodze kompensaty z fakturami korygującymi z 2015 roku: nr [...], [...], [...]. W dniu 16 maja 2016 r. na konto A. przekazano kwotę 339.653.42 zł. W toku kontroli ustalono, że Spółka w rejestrze zakupu za maj 2016 r. wykazała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych m.in. przez: M. Spółka z o.o., S. Spółka z o.o., P., N. Spółka komandytowo-akcyjna. W ww. podmiotach właściwe miejscowo urzędy skarbowe dokonują weryfikacji rozliczeń w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług oraz sprawdzenia zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. DIAS zaznaczył, iż NUS w postanowieniu z 21 kwietnia 2017 r., uzasadniając zasadność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za maj 2016 r., wskazał ww. okoliczności. Ponadto celem potwierdzenia prawidłowości dokonanych transakcji dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w miesiącu maju 2016 r., organ pierwszej instancji wystąpił z wnioskami do czeskiej administracji podatkowej o potwierdzenie transakcji z kontrahentami: Q. s.r.o., K. s.r.o., B. s.r.o. DIAS wskazał, iż NUS postanowieniem z 6 lipca 2016 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. w kwocie 609.247.00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Postanowienie zostało doręczone 7 lipca 2016 r. Natomiast termin realizacji zwrotu upływał 11 lipca 2016 r. W świetle powyższego DIAS uznał, że przed upływem terminu zwrotu, został on skutecznie przedłużony do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. DIAS podkreślił, że weryfikacja rozliczenia podatnika w ramach prowadzonej kontroli podatkowej nie została zakończona, a termin zakończenia kontroli był sukcesywnie przedłużany postanowieniami i obecnie jest przedłużony do 30 czerwca 2017 r. W związku z tym dokonano przedłużenia terminu zwrotu postanowieniem z 21 kwietnia 2017 r., wskazując termin przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 30 czerwca 2017 r. Podsumowując, DIAS stwierdził, że wniesione zażalenie nie zasługiwało na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie przez organ pierwszej instancji uznał za prawidłowe. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającej go postanowienia organu i instancji z 21 kwietnia 2017 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p.

1.3. Sąd pierwszej instancji uznał skargę spółki za bezzasadną, a zaskarżone postanowienie za zgodne z prawem. Sąd pierwszej instancji wskazał, powołując się na art. 87 ust. 2 u.p.t.u., że ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Z treści tego przepisu wynika wprost uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu VAT jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku, a organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wyspecyfikowanych procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

1.4. Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę, że organ drugiej instancji w sposób uprawniony przyjął, że przesłanką podjęcia postępowania wyjaśniającego mogły być podejrzenia, czy też wątpliwości, co do zasadności zwrotu. Skoro w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy miał wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu VAT, konieczne było przeprowadzenie postępowania weryfikacyjnego, które w niniejszej sprawie realizowane zostało w procedurze kontroli podatkowej, dopuszczalnej przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

2. Skarga kasacyjna.

W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto Spółka wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

2.1. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 poz. 1221, dalej, jako "Ustawa o VAT") poprzez przyjęcie przez Sąd, że Postanowienie DIAS utrzymujące w mocy Postanowienie z 21 kwietnia 2017 r. jest prawidłowe, pomimo, że Postanowienie z 21 kwietnia 2017 r. zostało doręczone po terminie przewidzianym na zwrot podatku;

2.2. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., a mianowicie poprzez przyjęcie przez Sąd, iż należało rozpatrzeć wydane w przedmiotowej sprawie Postanowienie z 21 kwietnia 2017 r. niezależnie od wydanego wcześniej, w przedmiotowej sprawie, postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu VAT za maj 2016 r., co w ocenie Skarżącej stoi w oczywistej sprzeczności z instytucją przedłużenia terminu dokonania zwrotu, która charakteryzuje się między innymi zachowaniem ciągłości wydawanych w sprawie postanowień;

2.3. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 87 ust 2 zd. 2, art. 86 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT 2006/112/WE poprzez uznanie przez Sąd, iż uzasadnienie wskazane w Postanowieniu z 21 kwietnia 2017 r. było wystarczające do przedłużenia terminu dokonania przedłużenia zwrotu VAT za maj 2016 r., co z kolei spowodowało wstrzymanie zwrotu VAT na okres dłuższy niż rok, co z kolei prowadzi do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

2.4. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że Postanowienie z 21 kwietnia 2017 r. jest prawidłowe, podczas gdy w obrocie prawnym istniało już wcześniej wydane Postanowienie z 6 lipca 2016 r., w konsekwencji uznając, że w obrocie prawnym mogą jednocześnie obowiązywać dwa konkurencyjne wobec siebie postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku VAT za miesiąc maj 2016 r.;

2.5. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust 2 u.p.t.u., poprzez bezzasadne przyjęcie, że organy podatkowe wystarczająco uzasadniły okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku;

2.6. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 274b O.p. w zw. z art. 134 § 1 PPSA w zw. z art. 87 u.p.t.u., poprzez ograniczenie się przez Sąd do oceny prawidłowości Postanowienia z 21 kwietnia 2017 r., oraz stwierdzenie, że zostało ono wydane przed upływem terminu wskazanego w pierwotnym postanowieniu, czyli przed zakończeniem czynności weryfikacyjnych prowadzonych wobec Spółki;

2.7. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że DIAS utrzymując w mocy wadliwe Postanowienie z 21 kwietnia 2017 r. działał w granicach prawa;

2.8. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, iż zastosowanie w sprawie instytucji przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku, nie było działaniem, które mogłoby nie wzbudzać zaufania do organów podatkowych;

2.9. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 124 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, iż organy podatkowe w sposób wyczerpujący wyjaśniły przesłanki, którymi kierowały się przy wydawaniu Postanowienia z 21 kwietnia 2017 r. o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu VAT za miesiąc maj 2016 r.;

2.10. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd, iż uzupełnienie argumentacji dotyczącej przesłanek, jakimi kierował się NUS przy wydawaniu postanowienia z 21 kwietnia 2017 r. nie stanowiło naruszenia zasady dwuinstancyjności, podczas gdy argumentacja ta powinna zostać wskazana wprost przez organ I instancji.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

DIAS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu.

4.1. Skarżący w treści skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 poz. 1221, dalej, jako "Ustawa o VAT") poprzez przyjęcie przez Sąd, że Postanowienie DIAS utrzymujące w mocy Postanowienie z 21 kwietnia 2017 r. jest prawidłowe, pomimo, że Postanowienie z 21 kwietnia 2017 r. zostało doręczone po terminie przewidzianym na zwrot podatku, a także na dokonaniu błędnej wykładni art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że należało rozpatrzeć wydane w przedmiotowej sprawie Postanowienie z 21 kwietnia 2017 r. niezależnie od wydanego wcześniej, w przedmiotowej sprawie, postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu VAT za maj 2016 r., co w ocenie Skarżącej stoi w oczywistej sprzeczności z instytucją przedłużenia terminu dokonania zwrotu, która charakteryzuje się między innymi zachowaniem ciągłości wydawanych w sprawie postanowień. Argument podniesiony przez Skarżącą uznać należy za trafny. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, bowiem, że przyjął on założenie, zgodnie, z którym na dzień wydania zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia istniało w obrocie skutecznie doręczone postanowienie z 6 lipca 2016 r., przedłużające po raz pierwszy termin dokonania zwrotu VAT za maj 2016 r. Jednocześnie w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzuty podnoszone przez Skarżącą w istocie nie dotyczyły w tej części zaskarżonego postanowienia NUS z 21 kwietnia 2017, przedłużającego termin zwrotu po raz drugi, ale poprzedzającego go postanowienia NUS z 6 lipca 2016 r., którym termin zwrotu został przedłużony po raz pierwszy. Zaskarżone postanowienie z 21 kwietnia 2017 r., w ocenie Sądu pierwszej instancji, stanowiło, bowiem inny przedmiot kontroli sądu administracyjnego. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postanowienie z 6 lipca 2016 r. stanowiło w istocie przedmiot badania Sądu w innej sprawie, prowadzonej pod inną sygnaturą, a tym samym Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, nie mógł przy orzekaniu o zgodności z prawem postanowienia NUS z 21 kwietnia 2017 r. badać prawidłowości wydania poprzedzającego go postanowienia. Tak zarysowane stanowisko Sądu pierwszej instancji okazało się jednak błędne. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na ścisłe powiązanie występujące pomiędzy kolejnymi postanowieniami dotyczącymi przedłużenia terminu zwrotu (por. wyrok (7) NSA I FSK 255/17 z 23 kwietnia 2018 r., uchwała "7" NSA I FPS 1/20 z 21 września 2020r., wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 318/20, wyrok NSA I FSK 2111/18 z 18 listopada 2021 r.). Pogląd ten zakłada, że przesłanką kolejnego przedłużenia terminu zwrotu jest poprzednie prawidłowo doręczone przed upływem terminu postanowienie w danej sprawie, gdyż pomimo tego, że każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za każdy miesiąc stanowi przedmiot odrębnej sprawy, to jednak prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o poprzednie postanowienie stanowi element stanu faktycznego sprawy odnoszącej się do kolejnego postanowienia wydanego w tym zakresie. Tym samym w sytuacji, gdy którekolwiek z postanowień poprzedzających postanowienie, którego wydanie stanowi przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej zostało wydane z naruszeniem terminu do jego wydania, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń, gdyż materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem, zaś próba przedłużenia terminu po jego upłynięciu jest nieskuteczna (por. wyroki NSA: I FSK 255/17 z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 557/19 z 7 czerwca 2019, I FSK 689/19 z 19 czerwca 2019 r.).

Jednocześnie nie budzi wątpliwości to, że w przypadku skutecznego wyeliminowania z obrotu prawnego jednego z postanowień poprzedzających badane w danej sprawie postanowienie, postanowienie to nie może skutecznie przedłużyć terminu zwrotu podatku za ten sam okres (por. wyrok NSA I FSK 1439/21 z 22 września 2021, wyrok NSA I FSK 1791/18 z 18 listopada 2021). Kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy ma, zatem to, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 100/19 z 23 sierpnia 2022 r. oddalił skargę kasacyjną DIAS od wyroku z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3513/17, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie DIAS z 22 sierpnia 2017 r. nr 1401-IOV-3.4033.70.2017.JL w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z 6 lipca 2016 r. nr 1473-KP-1.411.2/2016. Tym samym z obrotu prawnego skutecznie zostały wyeliminowane postanowienia poprzedzające istotne w rozpatrywanej sprawie postanowienie NUS z 21 kwietnia 2017 r., co doprowadziło do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń terminów zwrotu VAT za maj 2016 r. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, bowiem jednolicie, że przerwanie ciągłości przy przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, iż jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne (por. wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 318/20). Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m.in. w uchwale NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono również, że "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął". Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował. W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Tym samym w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że termin na przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za maj 2016 r. wyekspirował, a w konsekwencji, mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres, należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia DIAS z 13 czerwca 2017 r. oraz poprzedzającego ten akt postanowienia NUS z 21 kwietnia 2017 r. nastąpiło po upływie 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Skoro, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku I FSK 100/19 z 23 sierpnia 2022 r. oddalił skargę kasacyjną DIAS od wyroku z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3513/17, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie DIAS z 22 sierpnia 2017 r. nr 1401-IOV-3.4033.70.2017.JL w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z 6 lipca 2016 r. nr 1473-KP-1.411.2/2016, tym samym doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia bezpośrednio poprzedzającego postanowienie DIAS z 13 czerwca 2017 r. oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z 21 kwietnia 2017 r. W konsekwencji zarzut Skarżącego dotyczący doręczenia postanowienia NUS z 21 kwietnia 2017 r. po terminie jest uzasadniony, bowiem w obrocie prawnym nie istnieje wcześniejsze postanowienie przedłużające termin zwrotu, a doręczenie postanowienia z 21 kwietnia 2017 r. miało miejsce dopiero 5 maja 2017 r., gdy tymczasem termin dokonania zwrotu upłynął 11 lipca 2016 r.

4.2. Powyższe pozwala uznać za skuteczne zarzuty skargi kasacyjnej opisane w niniejszym wyroku w pkt.: 2.1., 2.2.,2.4., 2.6., 2.8.

4.3. Uwzględnienie powyższych zarzutów prowadzi do konkluzji, zgodnie, z którą postanowienie NUS z 21 kwietnia 2017 r. zostało doręczone po terminie przewidzianym na zwrot podatku, w związku, z czym na znaczeniu tracą pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się w szczególności do wadliwości uzasadnienia przesłanek przedłużenia zwrotu, zawartych w zaskarżonym w sprawie postanowieniu organu odwoławczego z 13 czerwca 2017 r. oraz poprzedzającym je postanowieniu NUS z 21 kwietnia 2017 r., skoro, bowiem postanowienie organu pierwszej instancji z 21 kwietnia 2017 r. w ogóle nie mogło wydłużyć terminu zwrotu, to tym samym za bezprzedmiotowe uznać należy przesłanki, którymi w przedmiotowej sprawie kierowały się organy podatkowe, podejmując nieskuteczną próbę przedłużenia zwrotu.

5. Biorąc pod uwagę, że postanowienie NUS z 21 kwietnia 2017 r. nie mogło przedłużyć ustawowego zwrotu VAT za miesiąc maj 2016 r., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę, uchylił na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżony wyrok, a także zaskarżone postanowienie DIAS z 13 czerwca 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z 21 kwietnia 2017 r., w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r.

5.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Roman Wiatrowski Izabela Najda - Ossowska Mariusz Golecki (spr.)

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA