I FSK 1227/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 64/20 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej B. K. (dalej: Skarżąca/Strona) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 64/20. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Organ) z 5 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r.

2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiodła Skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej P.p.s.a.), naruszenie :

I. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: ustawa o VAT) przez:

- pozbawienie Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakupy w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane;

- zamienne zastosowanie w wydanym wyroku, jak i poprzedzających go decyzjach dwóch różnych podstaw prawnych, tj. poprzez uznanie, iż pojęcie pustych faktur pozostaje tożsame z transakcjami pozornymi;

II. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona, jako wydana z naruszeniem:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej: O.p.) przez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i zebranie niepełnego materiału dowodowego, dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w wyniku czego wadliwie ustalono stan faktyczny sprawy przyjmując, iż faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez przyjęcie braku istnienia po stronie Skarżącej dobrej wiary oraz przyjęcie, iż podatnik może ponosić negatywne skutki działań swoich kontrahentów, pomimo braku dowodów świadczących o działaniu podatnika bez istnienia "dobrej wiary";

- art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 O.p. przez brak wskazania obligatoryjnej treści uzasadnienia decyzji, w których to organ powinien jasno wskazać, na jakiej nieprawidłowości w zachowaniu podatnika opiera swoje rozstrzygnięcie.

3. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pismami z 6 sierpnia 2020 r. oraz 15 czerwca 2021 r. Skarżąca uzupełniła argumentację uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna w sprawie została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Jakkolwiek zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., to Skarżąca koncentrowała się na podważaniu ustaleń faktycznych, które stały się podstawą do pozbawienia jej podatku naliczonego i prawa zastosowania do zastosowania 0% stawki VAT do dostaw wewnątrzwspólnotowych (dalej: WDT). W tym kontekście zarzuty naruszenia prawa materialnego zmierzały zasadniczo do podważenia ich zastosowania w ustalonym przez organy stanie faktycznym.

7. W decyzji za wrzesień 2014 r. Organ zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej 19 września 2014 r. przez firmę B. (dalej: Kontrahent). W zakresie tej transakcji w zaskarżonym wyroku zaakceptowano ustalenie, że dostawa nie miała rzeczywistego charakteru i podatek naliczony z tej faktury nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zakwestionowana została także transakcja WDT do czeskiej firmy F. s.r.o. na podstawie faktury wystawionej również 19 września 2019 r., jako niemająca rzeczywistego charakteru gospodarczego. Organ stał również na stanowisku, które podzielił Sąd pierwszej instancji, że w zakwestionowanych transakcjach Skarżąca nie działała w dobrej wierze.

8. Kwestionując powyższe ustalenia w skardze kasacyjnej, autor w istocie nie podważał oceny dowodów zgromadzonych na okoliczność funkcjonowania podmiotów, które występowały w łańcuchu dostaw towarem, na wcześniejszych etapach dostaw, lecz akcentował, że Skarżąca działała bez świadomości ustalonych przez organy podatkowe nieprawidłowości. Podnosił, że w odniesieniu do swoich bezpośrednich kontrahentów, z którymi Skarżąca dokonywała transakcji, dołożyła wystarczających aktów staranności, dla upewnienia się, że podmioty te działają legalnie.

9. Organy podatkowe ustaliły, że towar (kawa Jacobs Kronung), który według faktury został Skarżącej dostarczony przez Kontrahenta 19 września 2014 r., został przez niego nabyty na podstawie faktury - również z 19 września 2014 r. - od firmy A., który z kolei nabył towar od P. M. działającego pod firmą H. w O. na podstawie faktury z 12 września 2014 r. W odniesieniu do tego ostatniego dostawcy ustalono, że z podmiotem tym nie można nawiązać żadnego kontaktu, pod zarejestrowanym adresem nie zamieszkuje, ani nie prowadzi działalności gospodarczej. Organom podatkowym nie udało się zlokalizować dokumentacji podatkowej; ustalono jedynie, że za analizowany miesiąc nie została złożona deklaracja VAT-7. W konsekwencji wobec tego podmiotu wydana została 23 września 2016 r. decyzja, w której określono obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

10. W odniesieniu do bezpośredniego dostawcy Kontrahenta, ustalono natomiast, że wprawdzie zaewidencjonował fakturę sprzedaży, jednak z uwagi na swoje nierzetelne źródła zaopatrzenia uznany został za podmiot, który nie dokonywał rzeczywistej sprzedaży kawy na rzecz Kontrahenta.

11. Kontrahent z kolei dokonał dostawy kawy na rzecz Skarżącej, która tego samego dnia dokonała WDT na rzecz czeskiej spółki F. s.r.o., co do której ustalono na podstawie informacji pozyskanych od czeskiej administracji, że podmiot ten nie funkcjonuje pod adresem wskazanym jako jego siedziba i nie reaguje na wezwania organów. Podmiot ten nie rozliczył wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które miał nabyć od Skarżącej. Ustalono, że kolejnym nabywcą towaru miała być litewska firma K. , a miejscem przeznaczenia dostawy – G. . Skład w S. przy ul. [...]. Organy ustaliły, że pod wskazanym adresem znajduje się pusta hala magazynowa.

12. Jak wskazano wyżej, Skarżąca nie kwestionowała powyższych ustaleń akcentując jedynie, że nie miała świadomości opisanych nieprawidłowości. W przedstawionych transakcjach zidentyfikowano oszustwo o cechach transakcji karuzelowych. Jest ono identyfikowane poprzez pewne charakterystyczne cechy; po pierwsze poszczególni uczestnicy pełnią określone funkcje np. znikający podatnik, bufor, broker. Skarżącej przypisano rolę brokera, którego zadaniem jest zwykle dokonywanie WDT opodatkowanej stawką 0% VAT do spółki zarejestrowanej w innym państwie członkowskim (towar wcześniej nabyty zostaje od bufora). Broker w deklaracji VAT obniża podatek należny o podatek naliczony, który na wcześniejszych etapach łańcucha nie został zapłacony, bądź bezpośrednio występuje o zwrot nadwyżki podatku naliczonego do urzędu skarbowego (z uwzględnieniem kwoty zapłaconego buforowi VAT z tytułu krajowego nabycia, które opodatkowane jest stawką podstawową). Charakterystyczną cechą transakcji karuzelowych jest uczestnictwo wielu podmiotów - korzystanie z wielu buforów, co ma na celu utrudnić wykrycie "znikającego podatnika"; podmioty te zwykle poprawnie się rozliczają, wykazując niewielkie kwoty podatku do zapłaty, przez co są trudne do wykrycia w ramach rutynowych kontroli.

13. Oszustwo podatkowe nie oznacza, że wszyscy uczestnicy transakcji składających się na nie mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji, w których uczestniczą. Chociaż transakcje w oszustwie karuzelowym symulują jedynie rzeczywiste transakcje gospodarcze, często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi), jednak towar ma tu jedynie znaczenie jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie. Transakcje karuzelowe cechuje szybka zmiana kolejnych nabywców towarów. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi, pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko, typowy dla zachowań rynkowych kredyt kupiecki praktycznie nie występuje. Oferowane ceny są na ogół niższe od cen rynkowych bowiem "znikający podatnik" nie płaci podatku i sprzedając towar z tego tytułu obniża cenę sprzedaży do takiej, która choć skierowana do istniejącego rynku, jest znacznie niższa. Marże na transakcjach są (stosunkowo) niskie dla większości firm w łańcuchu i często stanowią stałe kwoty, a negocjacje cenowe z reguły nie mają miejsca. Poszczególni uczestnicy transakcji nie dysponują zwykle infrastrukturą do prowadzenia działalności gospodarczej - firmy biorące udział w oszustwie często nie posiadają własnych magazynów, wartościowy towar nie jest ubezpieczany. Finansowanie zakupu towarów odbywa się środkami uzyskanymi od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. Często siedziba firm biorących udział w oszustwie znajduje się w wirtualnym biurze. W łańcuchu kolejnych dostaw nie występuje finalny konsument towarów, które krążą w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu.

14. Realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia ekonomicznego (gospodarczego); stanowi bezprawny sposób uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Z tego tytułu uznaje się, że transakcje takie, jako pozostające poza działalnością gospodarczą są również poza systemem VAT. Jednak poszczególne transakcje, nieświadomych uczestników, mogą mieć gospodarcze uzasadnienie. Z punktu widzenia organizatora transakcji karuzelowej działalność gospodarcza jest jedynie pozorowana, zarówno wobec administracji podatkowej, jak i wobec innych podmiotów (biorących udział w transakcjach w dobrej wierze).

15. Weryfikacja zaistnienia powyższych okoliczności z reguły pozostaje poza zakresem możliwości poszczególnego uczestnika obrotu, który znajduje się w łańcuchu dostaw w miejscu bufora lub brokera. Możliwość weryfikacji jest ograniczona do podmiotów, z którymi pozostaje on w bezpośrednich relacjach. Z tego względu konieczna jest indywidualna ocena stanu wiedzy i rzetelności handlowej każdego z uczestników, w celu ustalenia podmiotów świadomie uczestniczących oraz podmiotów nieświadomie biorących udział w oszustwie. W wyrokach TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-354/03), [...] (C-355/03), [...] (C-484/03), Trybunał przesądził, że transakcji w łańcuchu oszustwa karuzelowego nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Transakcje, które same nie stanowią oszustwa w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy VAT. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią jego transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie mógł wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. A contrario z wyroku tego wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-439/04) i [...] (C-440/04). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

16. Ponieważ łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda jak legalny z uwagi na to, że uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji) ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał (lub powinien mieć) świadomość udziału w oszustwie należy poddać analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego wzorca obrotu danym towarem.

17. Przenosząc powyższe rozważania ogólne na grunt stanu faktycznego sprawy, należało ocenić – w ramach zarzutów skargi kasacyjnej – czy prawidłowo Organ oraz Sąd pierwszej instancji ocenili, że Skarżąca nie działała w zakwestionowanych transakcjach w dobrej wierze. Dobra wiara nie podlega stopniowaniu, co oznacza, że zarówno podatnik, który w pełni świadomie bierze udział w oszukańczych transakcjach, jak i podatnik, który wykazał się niedbałością lub lekkomyślnością przy weryfikowaniu kontrahentów, traktowani są jako nie działający w dobrej wierze.

18. Okoliczności rozpoczęcia przez Skarżącą działalności polegającej na obrocie kawą nie były sporne i w istocie zostały przedstawione przez samą Stronę. Przyznała ona, że współpracę z M. P. rozpoczęła po udziale w spotkaniu w "A." w P.. Podczas spotkania przedstawiono jej szczegóły i zaproponowano warunki współpracy, w ramach czego polecono odbiorców towarów w ramach WDT, z którymi dotąd Kontrahent współpracował. Zaproponował on również Skarżącej korzystanie z jego bazy magazynowej i obsługi logistycznej, czego koszty miały być uwzględnione w cenie towaru. Umowa z Kontrahentem sporządzona została przez niego i wysłana Skarżącej mailem. Skarżąca przyznała, że przed podjęciem współpracy nie gromadziła informacji na temat handlu kawą Jacobs Kronung. Dotąd prowadziła działalność wyłącznie w zakresie usług świadczonych przez biuro rachunkowe, jednak z uwagi na dużą podaż takich usług na rynku postanowiła rozszerzyć działalność.

19. Skarżąca przesłuchana w postępowaniu wskazała, że faktury za nabyty towar przychodziły mailem, a następnie pocztą. Nie była obecna w L. przy dokonywaniu załadunku towaru przez firmy transportowe, jednak każdorazowo otrzymywała zdjęcia samochodu z widocznym numerem rejestracyjnym i towarem oraz dokumentem CMR, sporządzane przez pracowników Kontrahenta. Skarżąca miała także zawartą umowę z podmiotem, na rzecz którego dokonywała WDT. Organy odnotowały, że wszystkie umowy były podobne tak w zakresie szaty graficznej, jak i zawartości merytorycznej. Skarżąca przyznała, że umowy zostały jej nadesłane pocztą. Po podpisaniu, odesłała je. Niesporna pozostawała okoliczność, że Skarżąca samodzielnie nie poszukiwała dostawców ani odbiorców, polegając na podmiotach wskazanych jej przez Kontrahenta, który był jej wyłącznym dostawcą od początku podjęcia współpracy do stycznia 2015 r.

20. W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 124 O.p. Powołane przepisy, którym uchybić miały organy w postępowaniu podatkowym, zmierzały do podważenia ustalenia, że w transakcjach za wskazane okresy Skarżąca nie działała w dobrej wierze. Mimo sformułowania powyższych zarzutów Skarżąca w skardze kasacyjnej nie kwestionowała zupełności zgromadzonego materiału dowodowego, polemizując generalnie z jego oceną w zaskarżonym wyroku.

21. Niezasadne są twierdzenia skargi kasacyjnej, że w decyzji Organu operując pojęciem "pustych fakturach" czyniono to w sposób, z którego nie wynikało czy przyjęto pozorność transakcji, czy pośrednictwo w wystawianiu faktur. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut taki jest niezasadny, z treści decyzji wynika bowiem jednoznacznie jaki stan faktyczny został ustalony i nie ma wątpliwości, że nie kwestionowano istnienia towaru, tym samym nie przyjęto obrotu samymi fakturami. Niezasadnie Skarżąca sprowadza pojęcie "pustych faktur" wyłącznie do faktur wystawionych poza jakimikolwiek transakcjami albowiem odzwierciedla ono również faktury nierzetelne podmiotowo przy rzeczywistym obrocie towarem.

22. Uzasadnienie skargi kasacyjnej składa się w przeważającym zakresie z teoretycznych rozważań, które nie przekładają się na stan faktyczny sprawy. Argumenty mają charakter polemiczny z ustaleniami zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji w zakresie podjętych przez Skarżącą – a raczej zaniechanych – działań na rzecz sprawdzenia swoich kontrahentów. Zdaniem autora skargi kasacyjnej ustalenie, czy kontrahenci są zarejestrowani w ogólnodostępnych rejestrach było wystarczająco starannym działaniem. Jest to niezbędne minimum, ale okolicznością powszechnie znaną, w tym szczególnie przedsiębiorcom, że rejestracja np. dla celów VAT nie jest sama w sobie gwarancją rzetelności kontrahenta.

23. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafna jest ocena organów, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca nie wykazała się działaniami, których należałoby oczekiwać od podmiotu, który postanowił zająć się nową dziedziną - handlem. W takiej sytuacji należałoby, w świetle zasad doświadczenia życiowego, oczekiwać aktywności na rzecz znalezienia własnych nabywców i dostawców, co najmniej rozeznania rynku. Tymczasem Skarżąca ograniczyła się wyłącznie do wykorzystywania odbiorców wskazanych przez jedynego dostawcę, M. P. przy handlu towarem takim jak kawa, która nie stanowi dobra o szczególnie rzadkim czy koncesjonowanym charakterze (nie powoływała się na takie uzasadnienie). Ograniczanie się do jednego dostawcy jeśli, jak twierdziła, Skarżąca myślała o przebranżowieniu i rozszerzeniu działalności, nie uzasadniało braku podejmowanych działań na rzecz dywersyfikacji dostawców. Szczególnie, iż z zebranego materiału dowodowego pochodzącego z zeznań Skarżącej wynikało, że nie wykazywała się szczególną wiedzą o obrocie kawą. Wybrała wygodny i bezpieczny schemat narzucony przez dostawcę i to stanowiło istotne odstępstwo od praktyki gospodarczej.

24. Należy uznać w świetle zasad doświadczenia życiowego, że skoro Skarżąca prowadziła biuro rachunkowe, to miała do czynienia z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą i zasady prowadzenia takiej działalności nie mogły być jej całkowicie nieznane. Chęć podjęcia działalności w całkiem nowej dziedzinie zwykle wymaga dodatkowego zaangażowania i przygotowania. Zapewne miała świadomość, że powodzenie podejmowanej działalności gospodarczej nie sprowadza się jedynie do decyzji o jej prowadzeniu.

25. Tymczasem transakcje, które przeprowadziła Skarżące charakteryzowały się łatwą korzyścią, brakiem ryzyka gospodarczego - tyle towaru ile zakupiła, tego samego dnia sprzedawała wskazanemu jej odbiorcy, którego nie miała okazji nawet poznać - z pewnością nie musiała go poszukiwać. Umowy z wszystkimi odbiorcami z innych okresów rozliczeniowych były tożsame. Nie wzbudziło jej wątpliwości, że dotychczasowi odbiorcy Kontrahenta, bez jakichkolwiek wątpliwości czy pytań, przyjęli zmianę dostawcy. Trafne jest stwierdzenie, że Skarżąca nie wykazywała realnego zainteresowania przebiegiem transakcji, koncentrując się na ich formalnej oprawie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, przy takiej ocenie nie pominięto charakteru dostaw łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust 8 ustawy o VAT, które także muszą mieć przymiot realnych transakcji. Całość organizacji jej dostaw oparta była na zaufaniu do Kontrahenta. Skarżąca, poza powołaniem się na okoliczność, że Kontrahent był radnym, nie wskazała na inne przesłanki, które racjonalnie uzasadniałyby obdarzeniem go takim zaufaniem. Funkcjonowali w miejscach oddalonych o ponad 200 km i Skarżąca nie przedstawiła racjonalnego uzasadnienia dla "włączenia" jej jako dodatkowego ogniwa w łańcuch dostaw. Twierdzenie o braku środków po stronie Kontrahenta było nieprzekonywujące albowiem każdy dodatkowy pośrednik w jakimś zakresie podwyższał cenę dla odbiorcy, któremu - jak wynika z natychmiastowej aprobaty Skarżącej - było to obojętne.

26. Polemika z taką oceną dominuje w argumentacji skargi kasacyjnej, która – jak to zostało wskazane wyżej – nie kwestionowała zupełności postępowania. Skarżąca nie podważyła dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście racjonalności wywiedzionych wniosków. W efekcie zarzuty procesowe skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadnione. Brak podważenia przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego w sprawie oznaczało, że dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należało przyjąć podstawę faktyczną z decyzji Organu.

27. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko Organu, że Skarżąca nabywając towar od Kontrahenta i dostarczając go następnie w ramach WDT do swoich odbiorców, uczestniczyła w transakcjach mających charakter oszustwa podatkowego – całość transakcji pozorowała rzeczywistą działalność gospodarczą, tym samym pozostawała poza systemem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahenta nie skutkowało naruszeniem art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji zaprezentował w zaskarżonym wyroku wywód prawny dotyczący interpretacji i stosowania prawa materialnego w tym - w zakresie dobrej wiary, przytaczając odpowiednie orzecznictwo TSUE. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowość rozważań czyni zbędnym powtarzanie ich w niniejszym uzasadnieniu.

28. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 oraz 14 § 1 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U 2018 poz. 265).

Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr)

Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś Izabela Najda-Ossowska