I FSK 1225/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Szymon Czerwiński, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 864/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 22 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz nienależnie otrzymanych zwrotów w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2018 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 22 stycznia 2021 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 1.707 (tysiąc siedemset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 17 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 864/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. spółka z ograniczona odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W.(dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 22 stycznia 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz nienależnie otrzymanych zwrotów w podatku od towarów i usług za okresy od września do listopada 2018 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że 22 stycznia 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej organ pierwszej instancji) z 10 lutego 2020 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz nienależnie otrzymanych zwrotów w podatku od towarów i usług za okresy od września do listopada 2018 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika.

2.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe – odnosząc się do udziału skarżącej spółki w oszustwie podatkowym jak analizując jej sytuację majątkową (brak majątku w postaci środków trwałych o znacznej wartości, wielkość majątku obrotowego w postaci należności krótkoterminowych i istniejących zobowiązań) – prawidłowo przyjęły, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), tj. istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

3. Skarga kasacyjna

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

3.2.1. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi z powodu braku naruszenia przez organy pierwszej i drugiej instancji przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdy tymczasem organy pierwszej i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi pomimo, że w toku prowadzonych postępowań organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci:

- art. 33 § 1 i § 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniały przesłanki uprawniające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki ustawowe uprawniające do takiego działania,

- art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji na podstawie wadliwie przeprowadzonego postepowania dowodowego, skutkującego nieuzasadnionym wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, czym naruszono zasadę prawdy materialnej;

- art. 210 § 1 pkt 6 i 9 i § 4 w związku z art. 212 i art. 127 Ordynacji podatkowej, przez brak wykazania w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty skarżącej spółki wskazane w odwołaniu uznano za chybione, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 121 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji naruszającej zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

4.2. W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 § 1, § 2 oraz § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej orzeczenia o zabezpieczeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej ustawa o VAT).

Powyższa ocena jest wynikiem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). W uchwale tej przyjęto, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 Ordynacji podatkowej nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ustawie o VAT.

W jej uzasadnieniu podkreślono, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w 112c ustawy o VAT jest w istocie sankcją administracyjną, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, ponieważ są to dwie różne instytucje prawne (pkt 7.3.7. uzasadnienia uchwały).

4.3. Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23 korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Stąd też z art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w powyższej uchwale. Dodatkowo zwraca uwagę na to, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 wyjaśnił, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

4.5. O ile zasadne były zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do orzeczenia o zabezpieczeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 112c ustawy o VAT, to nie zasługiwały na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W zarzutach tych podniesiono, że w rozpatrywanym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki ustawowe uprawniające do wydania na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu wskazać należy, że decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego opiera się na uzasadnionym przypuszczeniu braku zapłaty zobowiązania określonego przyszłą decyzją wymiarową, a nie na kategorycznym twierdzeniu, że w rzeczywistości tak będzie. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie oznacza, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania podatkowego, gdyż to określi dopiero ewentualna decyzja wymiarowa. Nie można w związku z tym wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa podatkowego.

Organy podatkowe wydając decyzję o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie muszą wykazać, że zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Powinny natomiast przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, że może taka sytuacja zaistnieć.

Przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał natomiast na dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

Należy zgodzić się z poglądem prezentowanym zarówno w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie, że sam fakt wystąpienia którejś z wymienionych wyżej dwóch przesłanek szczegółowych świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania (tak m.in. W. Stachurski [w:] R. Dowgier, L. Etel [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, Komentarz, Tom I, Zobowiązanie podatkowe. Art. 1 -119 zzk, Warszawa 2022, s. 574 i s. 580 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 259/16 oraz z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2023/21, dostępne – CBOSA)

4.6. Uwzględniając powyższe spostrzeżenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznanej sprawie – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – wystąpiły okoliczności uzasadniające w stopniu dostatecznym przypuszczenie, że skarżąca spółka uczestniczyła w fikcyjnym obrocie gospodarczym, w którym wystawianym fakturom VAT nie towarzyszą czynności podlegające opodatkowaniu.

W szczególności prawidłowa była ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego dostatecznie uzasadnia przypuszczenie istnienia mechanizmu oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług popełnionego w łańcuchu dostaw sprzętu elektronicznego oraz, że skarżąca spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Odtworzono łańcuchy dostaw poszczególnych partii towarów oraz wskazano szereg cech tych transakcji, świadczących o ich przeznaczeniu dla realizowanego procederu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – jak prawidłowo odnotował Sąd pierwszej instancji – przeprowadzono analizę sytuacji majątkowej skarżącej spółki i wskazano na brak majątku w postaci środków trwałych o znacznej wartości, wielkość majątku obrotowego w postaci należności krótkoterminowych a także na to, że nie posiada ona majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

4.7. Nie były zasadne także pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 oraz 197 a także art. 210 § 1 pkt 6 i 9 i § 4 w związku z art. 212 i art. 121 oraz 127 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę prawidłowo bowiem przyjął, że wszystkie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności oceniane łącznie rodziły uzasadnioną obawę, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Z uzasadnienia powyższych zarzutów (str. 6 – 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej) wynikało, że utożsamiano postępowanie w sprawie zabezpieczenia, które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy, z postępowaniem wymiarowym. Tymczasem – jak już wyjaśniono – w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie przeprowadza się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego. Dlatego chybiona była argumentacja w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że organy podatkowe w ramach postępowania zabezpieczającego nie przeprowadziły szczegółowego postępowania dowodowego w tym odnośnie do zachowania przez skarżącą spółkę należytej staranności w przedmiocie rozliczania zakwestionowanych faktur. Takie ustalenia powinny zostać poczynione w postępowaniu wymiarowym, w efekcie którego oczywiście może okazać się, że nie dojdzie do określenia zobowiązania podatkowego w ogóle, bądź zostanie ono określone w innej wysokości niż obecnie prognozowana.

Natomiast w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości jest uzasadnione podejrzenie, że podatnik przyjmował do rozliczenia faktury VAT wystawione przez podmioty, w stosunku do których zostały wydane decyzje wymiarowe oparte na ustaleniach, wskazujących na fikcyjny (pozorowany) charakter ich działalności. Taka ocena została przeprowadzona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i bezzasadne były zarzuty dotyczące uchybień w postępowaniu dowodowym polegające na niewykazaniu, że skarżąca spółka świadomie (w złej wierze) dokonywała transakcji z podmiotami wystawiającymi nierzetelne faktury VAT.

4.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Organ drugiej instancji rozpoznając ponownie odwołanie skarżącej spółki od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

2