I FSK 1216/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2053/19 w sprawie ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za sierpień 2014 r. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2053/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2019 r. o nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za sierpień 2014 r. na poczet zobowiązania z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że spór w przedmiotowej sprawie koncentruje się na dwóch kwestiach: 1. zasadności naliczenia odsetek za zwłokę w związku z wydaniem decyzji podatkowej przez organ I instancji z przekroczeniem sześciomiesięcznego terminu, wynikającego z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 z późn. zm.), 2. nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek przewidzianej w art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), tj za okres przewlekle - w ocenie strony - prowadzonego postępowania odwoławczego.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutu skarżącej, że w okresie od kwietnia 2015 r. do czerwca 2016 r. organ I instancji pozostawał w nieusprawiedliwionej bezczynności, opieszale prowadząc postępowanie, podobnie jak następnie organ odwoławczy. W opinii tego Sądu opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Organ podatkowy I instancji podejmował szereg czynności dowodowych, kontaktował się z innymi urzędami i organami, korzystał z licznych materiałów pochodzących z innych postępowań, w tym ze śledztwa. W efekcie zgromadzono 41 tomów akt administracyjnych, które należało zanalizować. Sąd podkreślił, że sporządzony protokół kontroli nie zamykał postępowania, gdyż skarżąca złożyła do niego liczne zastrzeżenia oraz kilkadziesiąt wniosków dowodowych, które również wymagały analizy. Efektem postępowania było wydanie liczącej 259 stron decyzji, która następnie musiała zostać zweryfikowana przez organ odwoławczy. W tych okolicznościach Sąd I instancji uznał, że przedłużenie czasu trwania postępowania nie było nadmierne i było spowodowane okolicznościami niezależnymi od organu – koniecznością zapoznania się z rozległym materiałem dowodowym, przeanalizowaniem zarzutów strony, wyjaśnieniem kwestii związanych z ewentualnym przedawnieniem zobowiązania podatkowego, wreszcie podjęciem i sporządzeniem obszernej decyzji – co z kolei oznacza, że zaszły przesłanki uzasadniające naliczenie podatnikowi odsetek.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 217 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 oraz pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w sprawie nie wystąpiła bezczynność organu kontroli skarbowej oraz odwoławczego skutkująca nienaliczaniem odsetek za zwłokę w okresie prowadzenia postępowania,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 217 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 oraz pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej przyjął, że organ podatkowy, czy prowadzący postępowanie organ kontroli skarbowej, poza przeprowadzaniem kolejnych czynności dowodowych, zobowiązany jest do wielomiesięcznego analizowania sprawy, w sytuacji, gdy nie dokonano oceny akt podatkowych pod kątem terminowości i zasadności czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej oraz odwoławczy, a przedłożone przez te organy sprawozdania nie wyjaśniają przyczyn wielomiesięcznych przerw w toku postępowania,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 217 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 oraz pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej polegające na dowolnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że organ kontroli w okresie od 1 lipca 2015 r. do 2 czerwca 2016 r., a organ odwoławczy w okresie od 16 września 2016 r. do 20 marca 2017 r. analizował sprawę, co wyłącza zarzut ich bezczynności, mimo że pogląd Sądu nie wynika z akt sprawy, ani nie jest uzasadniony celowością wielomiesięcznej analizy materiału,

- art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia orzeczenia z uwagi na dowolność w argumentacji Sądu w zakresie rzekomej konieczności analizowania przez organ kontroli skarbowej oraz organ odwoławczy materiałów w sprawie przez okres wielomiesięczny oraz sprowadzenia uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przyjęcie, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ kontroli skarbowej powstało z przyczyn niezależnych od organu,

- art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Analiza ich treści prowadzi natomiast do wniosku, że wszystkie one zmierzają do podważenia oceny Sądu I instancji, który zaakceptował stanowisko organów o braku podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek, o czym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście przypomnieć należy, że ww. przepisów nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej). Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z kasatorem, że organy, a za nimi Sąd I instancji nie wykazały, by opóźnienie w wydaniu decyzji obydwu instancji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organów, co czyni niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej. Analiza akt sprawy wskazuje na to, że sprawa podatkowa zakończona decyzją ostateczną z dnia 20 marca 2017 r. była wielowątkowa, dotyczyła wystawiania tzw. pustych faktur, wiązała się z koniecznością ustalenia źródeł nabycia poszczególnych towarów sprzedawanych przez firmę skarżącej F. [...], ustalenia dalszych nabywców tego towaru oraz sposobu przemieszenia towaru. To zaś wymusiło na organie kontrolnym sporządzenie 61 wezwań do firm transportowych i spedycyjnych uczestniczących w przewozie towaru, zwrócenie się do innych organów o przeprowadzenie czynności sprawdzających w ramach pomocy prawnej u kontrahentów podatniczki (18 wniosków), zwrócenie się na kilkunastu formularzach SCAC do zagranicznych administracji podatkowych w celu potwierdzenia transakcji zawartych w ramach WDT i WNT, dokonanie przesłuchania szeregu świadków, w tym również w ramach pomocy prawnej, dokonanie tłumaczeń odpowiedzi austriackiej administracji podatkowej. Zakończenie postępowania przez organ kontroli skarbowej było również uzależnione od analizy dowodów zgromadzonych w ramach śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., jak również od efektów postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów firmy skarżącej. W jego toku organ analizował i załatwiał formalnie pisma strony, w szczególności zawarte w nich liczne wnioski dowodowe. Tymczasem skarżąca nie ułatwiała prowadzenia postępowania kontrolnego, nie odpowiadała bowiem na wezwania organu, podobnie zresztą, jak część jej kontrahentów, albo udzielała odpowiedzi ze znacznym opóźnieniem, trzykrotnie zawiadamiała organ o swojej nieobecności (dwumiesięcznej i miesięcznej), z zasady odbierała przesyłki po ich podwójnym awizowaniu. Na str. 13 do 19 zaskarżonego postanowienia organ II instancji w zestawieniu tabelarycznym precyzyjnie opisał podejmowane czynności w sprawie. Należy w pełni zgodzić się z Sądem I instancji, że wprawdzie po sporządzeniu protokołu kontroli, który liczył 325 stron, liczba podejmowanych czynności spadła, nie oznacza to jednak, jak sugeruje kasator, że organ pozostawał w bezczynności, a sama decyzja wydana w czerwcu 2016 r. była mechanicznym, bezrefleksyjnym powtórzeniem protokołu kontroli. Skarżąca przecież do protokołu złożyła zastrzeżenia, w których wystąpiła o realizację kilkudziesięciu wniosków dowodowych, co wymagało merytorycznej analizy materiału dowodowego pod kątem istotności zgłoszonych dowodów i ich przydatności dla rozstrzygnięcia. Jeden z tych wniosków został uwzględniony, a odpowiedź na wystosowane w związku z tym przez organ wezwanie do G. sp. o.o. wpłynęła do organu dopiero w lutym 2016 r. Kolejnym pismem z dnia 12 lutego 2016 r. skarżąca wniosła dalsze wyjaśnienia, implikując ponowne wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Jak organ wskazał, wpływ na termin zakończenia postępowania miał również fakt oczekiwania na wydanie decyzji wobec kontrahentów strony. Były one w miarę ich wydawania włączane do akt sprawy (ostatnia decyzja wydana została w dniu 24 lutego 2016 r. i została włączona do akt w dniu 10 marca 2016 r.). Również konieczność analizy materiału dowodowego przed samym wydaniem decyzji, w sprawie o znacznym stopniu skomplikowania, jako przejaw ciążącego na organie obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie może być traktowana jako opóźnienie z winy organu. Zgromadzony w okresie po sporządzeniu protokołu kontroli materiał dowodowy musiał zostać przeanalizowany i uwzględniony również w kontekście wcześniej zgromadzonego materiału dowodowego.

Słusznie nadto Sąd I instancji stwierdził, a ocena ta ma także zastosowanie na etapie rozpoznawania niniejszej skargi kasacyjnej, z uwagi na tożsamą argumentację pełnomocnika skarżącej, że w istocie zdaniem strony postępowanie podatkowe sprowadza się do prostych, mechanicznie podejmowanych czynności, w których nie ma miejsca na jakąkolwiek refleksje nad zgromadzonym już materiałem dowodowym, czy też co do celowości, potrzeby i ewentualnego charakteru innych czynności. Zarzuty nie uwzględniają, że postępowanie podatkowe jest celową i zorganizowaną działalnością zmierzająca do osiągnięcia określonego celu, która wymaga także pracy intelektualnej, której wymiaru nie da się wprost odzwierciedlić w aktach sprawy. Jest oczywiste, że organ nie tylko wydaje zarządzenia i gromadzi materiał dowodowy, ale musi go poddać szczegółowej analizie, zarówno z punktu widzenia prawa materialnego jak i zasad oceny dowodów, by zadośćuczynić zasadzie prawdy materialnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Okoliczność ta ma bowiem wpływ na jakość wydawanych rozstrzygnięć (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1485/18, z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 739/15). Pełnomocnik skarżącej nie wskazuje, w jaki sposób kwestia procesu myślowego organu w postaci chociażby analizy zgromadzonych dowodów mogła znaleźć formalne odzwierciedlenie w aktach sprawy. Całkowitym nieporozumieniem jest zatem zarzucanie Sądowi I instancji, że nie wyjaśnił skąd pochodzi jego wiedza, że w pewnych okresach organ kontroli skarbowej analizował zgromadzony materiał dowodowy, bowiem nie wynika to z akt sprawy. Jednocześnie trzeba stwierdzić, że z owych akt nie wynika także, aby ów intelektualny wymiar pracy organu kontroli skarbowej był w jakiś szczególny sposób niewspółmierny do czasu trwania poszczególnych czynności, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę niezaprzeczalny fakt, że – jak wskazano wyżej - analizy wymagało 41 tomów akt obejmujących dużo ponad 7 tysięcy kart. Poza tym przyczyny opóźnienia nie mogą być rozpatrywane (co do zasady) w odniesieniu do poszczególnych analizowanych odrębnie czynności procesowych, jak robi to skarżąca. Opóźnienie, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, czy w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dotyczy bowiem całego postępowania, a nie poszczególnych czynności.

Prawidłowo także WSA w Gdańsku ocenił sporną kwestię w odniesieniu do czynności podejmowanych przez organ odwoławczy. W skardze kasacyjnej strona podaje jedynie, że wydanie decyzji II instancji nastąpiło po upływie 6 miesięcy od daty wyznaczenia stronie terminu przewidzianego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca jednakże skwapliwie pomija, że w tym czasie organ nie pozostawał bezczynny, ale jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz akt sprawy, podjął czynności (szczegółowo opisane przez Sąd I instancji) mające na celu uzupełnienie akt sprawy, jak również zmierzające do wyjaśnienia kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych, co wykluczałoby możliwość dalszego prowadzenia sprawy. Słusznie zatem WSA w Gdańsku wskazał, że w tym kontekście przedłużenie czasu trwania postępowania przed organem odwoławczym nie było nadmierne i było spowodowane okolicznościami niezależnymi od organu – przede wszystkim wyjaśnieniem ww. kwestii, jak również konicznością zapoznania się z rozległym materiałem dowodowym (liczącym 41 tomów akt i 7.7775 kart) i dokonania jego wnikliwej analizy wobec stwierdzonych przez organ I instancji w decyzji zawierającej 259 stron nieprawidłowości w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie usług marketingowych, obrotu telefonami komórkowymi, akcesoriami telefonicznymi i jednostkami doładowań na rzecz odbiorców krajowych i zagranicznych, a także mając na uwadze argumentację odwołania i wielowątkowość sprawy.

Nie mógł odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W jego trybie bowiem autor skargi kasacyjnej podejmuje niedopuszczalną polemikę z oceną prawną zawartą w zaskarżonym wyroku. Tymczasem z ugruntowanego już orzecznictwa wynika, że na podstawie art. 141 § 4 cyt. ustawy można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Niezależnie od powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia standardy przewidziane w tym przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty i wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, przez co w pełni poddawało się ono kontroli instancyjnej. W szczególności wskazać trzeba, że nie ma żadnego odzwierciedlenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku twierdzenie o lakoniczności rozważań Sądu I instancji, czy "prostej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej". WSA w Gdańsku w sposób skrupulatny przeanalizował we własnym zakresie czynności procesowe podejmowane przez organy obydwu instancji (zarówno te wyszczególnione w tabeli zawartej w zaskarżonej decyzji, jak i nieuwzględnione w niej, a wynikające z akt sprawy), dokonał ich oceny pod względem zasadności oraz terminowości i w konsekwencji prawidłowo uznał, że w sprawie nie może być mowy o odstąpieniu od naliczania odsetek z uwagi na fakt, że organy wykazały, iż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).