I FSK 121/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjne M. sp. k. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 września 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 584/18 w sprawie ze skargi M. sp. k. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. k. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 6 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 584/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w B. (dalej: także "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: także "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "DIAS") z 8 marca 2018 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Wyrok, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

Z ustaleń Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z 20 września 2017 r., Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach dokonał weryfikacji rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za rok 2013, w wyniku czego określił Spółce wysokość zobowiązania w tym podatku za miesiące od stycznia do października 2013 r. w kwotach wskazanych w decyzji. Od powyższej decyzji określającej Spółka wniosła odwołanie.

Postanowieniem z 1 grudnia 2017 r., doręczonym 18 grudnia 2017 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") nadał rygor natychmiastowej wykonalności powołanej decyzji nieostatecznej. Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka nie jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem wieczystym nieruchomości, ani też właścicielem pojazdów. Spółka nie posiadała zatem majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można byłoby ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, co w ocenie organu podatkowego wypełniało przesłankę określoną w art. 239b § 1 pkt 2 o.p.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej dokonał także analizy sytuacji finansowej Spółki i w oparciu o poczynione w tym zakresie ustalenia oraz przy uwzględnieniu faktu, że na Spółce ciążą zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: także "podatek VAT"), których łączna wysokość wraz z należnymi odsetkami (na dzień 30 listopada 2017 r.) wyniosła 26 624 040 zł, wywiódł, że okoliczności te uprawdopodobniają, że zobowiązania podatkowe wynikające z ww. decyzji nieostatecznej nie zostaną przez Spółkę dobrowolnie wykonane. Wskazywało to na spełnienie drugiej z przesłanek skutkujących nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, określonej w art. 239 b § 2 o.p.

Po rozpoznaniu zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 8 marca 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił stanowiska Spółki, że doręczenie prokurentowi decyzji określającej należy uznać za nieskuteczne z uwagi na brak organu zarządzającego M. Sp. z o.o., będącej komplementariuszem Skarżącej.

Organ odwoławczy wskazał, że na dzień wydania nieostatecznej decyzji wymiarowej z 20 września 2017 r., M. Sp. z o.o. nie posiadała zarządu. Jedyny członek zarządu, M. F., został 10 kwietnia 2017 r. odwołany z pełnienia tej funkcji, a nowy zarząd nie został powołany. Organ zgodził się ze Skarżącą, że brak było osób wchodzących w skład zarządu M. Sp. z o.o., które jako zarząd Spółki będącej komplementariuszem mogłyby reprezentować M. Sp. z o.o. Spółkę komandytową.

DIAS zauważył jednak, że zarówno w imieniu M. Sp. z o.o., będącej komplementariuszem, jak i w imieniu Skarżącej mógł działać prokurent M. K.. Z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: "KRS") wynika bowiem, że na dzień wydania nieostatecznej decyzji określającej, M. Sp. z o.o. posiadała prokurenta samoistnego w osobie M. K., który na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nadal pozostawał prokurentem samoistnym, zgodnie z aktualnymi odpisami z KRS.

Zdaniem DIAS, skoro M. Sp. z o.o., będąca jedynym komplementariuszem Skarżącej, posiadała samoistnego prokurenta, który na podstawie art. 117 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.; dalej: "k.s.h.") mógł także działać w imieniu Skarżącej w ramach jej reprezentacji przez tegoż komplementariusza, to brak było podstaw do zastosowania w omawianej sprawie dyspozycji z art. 138 § 3 o.p. i wystąpienia do sądu o ustanowienie kuratora dla M. sp. z o.o. sp. k. Dlatego też doręczenie 27 września 2017 r. Skarżącej w jej siedzibie i do rąk jej prokurenta, tj. w trybie art. 151 § 1 o.p., decyzji nieostatecznej Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z 20 września 2017 r., a następnie także i zaskarżonego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji, nastąpiło w zgodzie z obowiązującymi przepisami i było skuteczne.

DIAS dodał, że o spełnieniu wymogów prawidłowej reprezentacji Skarżącej przez prokurenta świadczy także złożenie w jej imieniu, zarówno odwołania od decyzji określającej, jak i zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji.

Odnosząc się natomiast do przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, DIAS - powołując się na art. 239b § 1 i § 2 o.p. - wyjaśnił, że dla jego nadania konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 o.p., drugą zaś jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.).

Po dokonaniu analizy sytuacji majątkowej Skarżącej, organ drugiej instancji uznał, że istnieje prawdopodobieństwo tego, że Skarżąca nie wykona ciążących na niej zobowiązań podatkowych wynikających z ww. decyzji nieostatecznej.

W skardze na powyższe postanowienie z 8 marca 2018 r. Skarżąca zrzuciła naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 138 § 3 o.p., art. 121 § 1 w związku z art. 239b § 2 o.p., art. 135 o.p. w związku z art. 117 i 201 § 1 k.s.h., art. 138 § 3 w związku z art. 154 § 1 o.p., art. 42 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: "k.c.") oraz art. 239a o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kolejno dwóch kwestii: czy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Skarżącej weszła do obrotu prawnego wobec jej doręczenia prokurentowi komplementariusza nieposiadającego zarządu, a jeśli tak, to czy prawidłowa jest - dokonana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – ocena, że organ pierwszej instancji zasadnie nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2013 r.

Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że doręczenie Skarżącej decyzji wymiarowej było skuteczne, jako że w dacie dokonania tej czynności Spółka była prawidłowo reprezentowana.

Analiza obowiązujących przepisów pozwoliła Sądowi pierwszej instancji na stwierdzenie, że prokura wygasa wskutek wykreślenia przedsiębiorcy z rejestru, a także ogłoszenia upadłości, otwarcia likwidacji oraz przekształcenia przedsiębiorcy oraz wraz ze śmiercią prokurenta. Skutek taki nie zachodzi natomiast w przypadku ustania bytu prawnego organu uprawnionego do reprezentacji. Innymi słowy brak należytej reprezentacji zachodziłby jedynie wówczas, gdyby prokura wygasła lub została odwołana, co jednak nie miało miejsca w stanie faktycznym sprawy, zatem udzielona prokura była przez cały czas ważna, a zaistniały po jej ustanowieniu brak w organach M. Sp. z o.o. nie miał wpływu na ważność tego umocowania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, powyższe pozwala na uznanie, że ważna prokura umożliwiała prokurentowi działanie w imieniu Spółki nawet w przypadku braku organu uprawnionego do reprezentacji.

Za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut naruszenia art. 42 k.c. wskazując, że w świetle tego przepisu kurator jest powoływany wówczas, gdy z powodu braku organów osoba prawna nie może prowadzić swoich spraw. Jak wspomniano powyżej, zarówno w postępowaniu wymiarowym jak i w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, Skarżąca - pomimo braku zarządu jej komplementariusza uprawnionego do prowadzenia jej spraw - nie była pozbawiona możliwości działania, które podejmowała poprzez ustanowionego prokurenta.

Odnosząc się do kwestii istnienia podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania ustalono, że Skarżąca w ogóle nie posiada majątku ruchomego ani nieruchomego pozwalającego na dokonanie zabezpieczenia. W szczególności nie jest ona właścicielem ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości, ani właścicielem pojazdów, nie złożyła informacji ORD-HZ, a wykorzystywana przez Spółkę stacja paliw była dzierżawiona od innego podmiotu. W informacji dodatkowej za rok 2016 Spółka wykazała wartość netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na kwotę 55 980,10 zł, podczas gdy kwota zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za lata 2012 i 2013 (od stycznia do października) wynosiła odpowiednio: 10 007 678 zł i 16 616 362 zł, a zatem była niewspółmierna do posiadanego przez Skarżącą majątku.

Również osiągane przez Spółkę w 2017 r. przychody uległy obniżeniu w stosunku do roku 2016 (strona 8 zaskarżonego postanowienia).

Zasadnie zatem organ przyjął, że Skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, co z kolei stanowi spełnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 o.p., warunkującej nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Odnośnie do drugiej przesłanki, wskazanej w art. 239b § 2 o.p., tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, Sąd pierwszej instancji wskazał na następujące fakty: permanentne nieregulowanie przez Skarżącą należności podatkowych, czego wyrazem są decyzje podatkowe za okres od stycznia 2012 r. do października 2013 r., zła sytuacja majątkowa Skarżącej (brak majątku o wartości choćby przybliżonej do kwoty określonych zobowiązań podatkowych, pogarszający się wynik finansowy), czy dysproporcja pomiędzy uzyskiwanymi przychodami, a kwotą zaległości objętych rygorem. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, porównanie danych dotyczących majątku Spółki z wysokością należności wynikających z decyzji wymiarowych wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane.

W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

– art. 135 o.p. w związku z art. 117 i 201 § 1 k.s.h. oraz w związku z art. 1091 § 1 k.c., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że Skarżąca będącą spółką prawa handlowego spółką komandytową może prowadzić swoje sprawy przez komplementariusza reprezentowanego przez prokurenta tegoż wspólnika, pomimo braku zarządu jej komplementariusza, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.");

– art. 239b § 2 o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że "niewykonanie dobrowolne" zawiera się w pojęciu "niewykonania", podczas gdy taka wykładnia prowadzi do interpretacji przepisu extra legem i dopuszcza stosowanie przesłanki "dobrowolności" nie wymienionej w dyspozycji normy prawnej wynikającej z przepisu art 239b § 2 o.p., przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;

2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

– art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., przez brak kontroli rozstrzygnięcia DlAS polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę, w sytuacji, gdy organy obu instancji wadliwie przyjęły, że zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji zostały wcześniej skutecznie doręczone Skarżącej;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 135, art. 138 § 3, art. 151, art. 154 § 1, art. 211 o.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu postanowienia DIAS, z której wynika, że DlAS, a uprzednio organ pierwszej instancji, prowadziły postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 20 września 2017 r. Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach dotknięte wadą prawną błędnej reprezentacji Skarżącej;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 138 § 3 w związku z 154 § 1 o.p. i przepisem art. 42 § 1 i § 2 k.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonego postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że Skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej posiadała zdolność procesową i była należycie reprezentowana przez prokurenta, podczas gdy w składzie ustawowego organu jej jedynego komplementariusza uprawnionego do reprezentowania Skarżącej – M. Sp. z o.o. - zachodziły braki uniemożliwiające komplementariuszowi działanie (brak zarządu), co skutkuje wadą nieważności postępowania, na zasadzie art. 183 § 2 pkt 2 in fine p.p.s.a.;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 239b § 2 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy DlAS, a uprzednio organ pierwszej instancji, prowadziły postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu o przesłankę dobrowolności wykonania decyzji z 20 września 2017 r. Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, podczas gdy przepis art 239b § 2 o.p. takiego wymogu nie przewiduje, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu postanowienia DIAS;

– art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107, ze zm.; dalej: "p.u.s.a."), poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez DlAS, a uprzednio przez organ pierwszej instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p.,

a wszystkie wyżej wskazane naruszenia uzasadniające jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, DIAS wniósł o jej oddalenie oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego przepisu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; CBOSA).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.

Wobec treści poddanego kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, motywów objętego skargą kasacyjną wyroku Sądu pierwszej instancji oraz zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Spółki, kwestią zasadniczą była ocena skuteczności doręczenia Skarżącej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT oraz postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji nieostatecznej, poprzez ich doręczenie prokurentowi komplementariusza nieposiadającego zarządu.

Zgodnie z art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W myśl art. 103 § 1 k.s.h. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Stosownie do art. 117 k.s.h. spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki.

Z odpisu aktualnego KRS Skarżącej znajdującego się w aktach sprawy wynika, że do reprezentowania Spółki uprawniony jest tylko i wyłącznie komplementariusz – M. Sp. z o.o.

Skarżąca podnosi, że w dacie doręczenia jej decyzji określającej, M. Sp. z o.o. nie posiadała organu uprawnionego do reprezentacji, zatem doręczenie decyzji prokurentowi M. sp. z o.o. uznać należy za bezskuteczne w stosunku do Skarżącej.

Poglądu tego nie można podzielić. Stosownie do art. 1091 § 1 k.c. prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, prokura obejmuje umocowanie do dokonywania w imieniu przedsiębiorcy wszystkich czynności sądowych jak i pozasądowych. Ustanowiony w imieniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prokurent mógł więc podejmować w postępowaniu czynności w imieniu swojego mocodawcy, a co za tym idzie w imieniu Skarżącej. Zgodnie bowiem z art. 1097 k.c.: prokura może być w każdym czasie odwołana (§ 1); prokura wygasa wskutek wykreślenia przedsiębiorcy z rejestru, a także ogłoszenia upadłości, otwarcia likwidacji oraz przekształcenia przedsiębiorcy (§ 2); prokura wygasa ze śmiercią prokurenta (§ 3). Stosownie zaś do § 4 powołanego przepisu śmierć przedsiębiorcy ani utrata przez niego zdolności do czynności prawnych nie powoduje wygaśnięcia prokury.

Z powyższego wynika, że skutek wygaśnięcia prokury nie zachodzi w przypadku ustania bytu prawnego organu uprawnionego do reprezentacji. Innymi słowy brak należytej reprezentacji zachodziłby jedynie wówczas, gdyby prokura wygasła lub została odwołana, co jednak nie miało miejsca w stanie faktycznym sprawy, zatem udzielona prokura była przez cały czas ważna, a zaistniały po jej ustanowieniu brak w organach M. Sp. z o.o. nie miał wpływu na ważność tego umocowania.

Jak zasadnie zauważyły organ i Sąd pierwszej instancji, a co wynika z akt podatkowych przedmiotowej sprawy, samoistna prokura M. K. nie wygasła wskutek zaistnienia którejkolwiek z przesłanek określonych w art. 1097 § 1 – § 3 k.c. Była zatem ważna przez cały okres prowadzonego postępowania podatkowego, na co wskazuje także wniesione w imieniu Skarżącej przez wymienionego prokurenta: odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z 20 września 2017 r., zażalenie na postanowienie z 8 marca 2018 r., czy wreszcie skarga do Sądu pierwszej instancji na postanowienie w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, dodatkowo potwierdzając okoliczność skuteczności tego rodzaju pełnomocnictwa.

Podnoszona przez Skarżącą okoliczność braku umocowanych organów do działania w imieniu Spółki – braku w zarządzie komplementariusza Skarżącej, M. P. Sp. z o.o. - nie miała również wpływu na prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego, co trafnie stwierdził organ i zaaprobował Sąd pierwszej instancji.

Na kanwie powołanego art. 1097 § 4 k.c., Sąd Najwyższy w wyroku z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt V CZ 26/16 (LEX) uznał, że prokura nie wygasa wskutek utraty zarządu przez spółkę z o.o. jedynego komplementariusza spółki komandytowej. Okoliczność ta nie należy do przyczyn wygaśnięcia prokury. Pogląd ten podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 28 września 2016 r., sygn. akt I GSK 331/16; z 7 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3203/17 (CBOSA).

Prokurent z mocy ustawy jest bowiem uprawniony do reprezentowania spółki w sprawach sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 września 2016 r.; sygn. akt I GSK 331/16, z 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 511/21; CBOSA). Jeśli więc spółka umocowała do działania w swoim imieniu prokurenta samoistnego, który jest uprawniony do jednoosobowego działania, a umocowanie to nie wygasa wskutek odwołania całego zarządu (art. 1097 k.c.), to nie zachodzą w składzie jednostki organizacyjnej braki uniemożliwiające jej działanie (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r., sygn. akt II OZ 475/16; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3152/18; CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie - gdzie Skarżąca, w związku z podnoszonym przez siebie brakiem w organach komplementariusza, wywodziła nieważność postępowania prowadzonego przez organy obu instancji - brak jest podstaw do uznania, aby w istocie nieważność miała miejsce. Skarżąca, co zasadnie wywiódł DIAS w postanowieniu i odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz Sąd pierwszej instancji w motywach wyroku, była należycie reprezentowana – ważna prokura umożliwiała działanie prokurentowi w imieniu Skarżącej, nawet w przypadku braku w strukturach M. Sp. z o.o. odpowiednich organów.

Naczelny Sad Administracyjny wskazuje, że - wbrew twierdzeniom Skarżącej - w odniesieniu do spółki komandytowej, której komplementariuszem jest osoba prawna, nie można na tle przepisów procesowych o reprezentacji mówić o brakach w składzie organów. Organy mają osoby prawne, a spółka komandytowa nie jest osobą prawną - również taka, której komplementariuszem jest osoba prawna. W odniesieniu do spółki komandytowej, której komplementariuszem jest osoba prawna, można, ściśle rzecz biorąc, mówić tylko o brakach dotyczących osób uprawnionych (umocowanych) do działania za nią (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt V CZ 26/16; LEX). W konsekwencji, nie ma do niej zastosowania art. 42 § 1 k.c., zgodnie z którym jeżeli osoba prawna nie może być reprezentowana lub prowadzić swoich spraw ze względu na brak organu albo brak w składzie organu uprawnionego do jej reprezentowania, sąd ustanawia dla niej kuratora.

Nie zasługuje zatem na akceptację stanowisko Skarżącej odnośnie konieczności wystąpienia przez organy podatkowe do sądu, celem ustanowienia kuratora i - w konsekwencji braku takiego wystąpienia - związanych z tym naruszeń przepisów zakreślonych art. 138 § 3 oraz 154 § 1 o.p. Przepis art. 138 § 3 o.p. nie stanowi bowiem samoistnej podstawy prawnej do ustanowienia przez sąd kuratora upoważnionego do reprezentowania osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej w zakresie czynności wszczęcia przez organ i przeprowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Przepis ten stanowi podstawę złożenia przez organ podatkowy wniosku o ustanowienie kuratora na mocy art. 42 § 1 k.c. (por. uchwała Sądu Najwyższego z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt III CZP 101/14; LEX).

Skoro zatem M. Sp. z o.o., będąca jedynym komplementariuszem Skarżącej, posiadała samoistnego prokurenta w osobie M. K., który na podstawie art. 117 k.s.h. mógł działać także w imieniu Skarżącej spółki komandytowej w ramach jej reprezentacji przez tegoż komplementariusza, to brak było podstaw do zastosowania w omawianej sprawie dyspozycji z art. 138 § 3 o.p. i wystąpienia do sądu o ustanowienie dla Skarżącej kuratora.

W okolicznościach sprawy, Naczelny Sad Administracyjny podziela stanowisko DIAS, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że w postępowaniu podatkowym Skarżąca była właściwie reprezentowana, pomimo następczego braku organu zarządzającego jej komplementariusza. Powyższe czyni niezasadnym zarzut skargi kasacyjnej nieważności postępowania w oparciu o art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a., a także zarzuty naruszenia art. 42 § 1 i § 2 k.c., art. 1091 § 1 k.c., art. 117 k.s.h. i art. 201 § 1 k.s.h. oraz art. 135 o.p., art. 138 § 3 o.p., art. 151 o.p. i art.154 § 1 o.p. w związku z art. 151 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Odnosząc się do powołanych zarzutów należy wyjaśnić, że naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a ma miejsce wtedy, gdy sąd nie dokona kontroli stanowiącego przedmiot skargi aktu, zastosuje inny rodzaj oceny niż zgodność z prawem odwołując się, np. do zasad słuszności czy współżycia społecznego względnie wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego rozpoznając skargę na akt lub czynność niepoddane jego kognicji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane, co w sprawie nie miało miejsca.

Także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Do naruszenia powołanych przepisów mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tym przepisie wymogom sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie. Nawet ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z ww. regulacji zakresowi kontroli działalności administracji publicznej, jak i że nie zastosował środków określonych w ustawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2021 r., sygn. akt II OSK 3442/18; CBOSA). Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych przepisów p.p.s.a., bowiem orzekał w sprawie leżącej w kompetencjach tego Sądu.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przede wszystkim, oddalając skargę w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie mógł zatem naruszyć tego przepisu, co oznacza, że nie mógł zostać uznany za uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w szczególności z tego względu.

W sytuacji niezasadności zarzutów podnoszących naruszenie przepisów postępowania, za niepodważone uznać należy poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne. W konsekwencji, za nieuzasadnione muszą być uznane zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 239b § 2 o.p.

Zgodnie z art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności wtedy, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1) lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2) lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3) lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Ponadto na podstawie § 2 art. 239b o.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zatem zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p., a po drugie - musi zaistnieć przesłanka z art. 239b § 2 o.p.

Wskazane w art. 239b § 1 o.p. przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności są rozłączne oraz stanowią zamknięty katalog sytuacji uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Każda z nich może stanowić samodzielnie uzasadnienie wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanki określone w pkt 1-3 wiążą się z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania. Natomiast przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu terminu przedawnienia.

W rozpoznawanej sprawie podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej było stwierdzenie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 o.p., a mianowicie, że Skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z art. 239b § 2 o.p. powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p., a konkretnie tej przesłanki, z uwagi na zaistnienie której organ podatkowy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołał.

Uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 o.p., polega zasadniczo na prezentacji okoliczności wystarczających do powzięcia obawy, przypuszczenia o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania podatkowego określonego decyzją nieostateczną, nie chodzi tu więc o udowodnienie niewykonania zobowiązania. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, może polegać w szczególności na wskazaniu okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy z dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku. Innymi słowy przepis art. 239b § 2 o.p. nie wymaga od organów wskazania dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest wskazanie okoliczności, które uprawdopodobnią istnienie takiego ryzyka, przy czym ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków formalnych odnośnie do sposobu uprawdopodobnienia przez organ braku wykonalności zobowiązania. Przewidziane w art. 239b § 2 o.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć, jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne.

A zatem kolejność postępowania organu podatkowego powinna być następująca. W pierwszej kolejności organ ustala, czy zachodzi jedna z przesłanek (mających charakter rozłączny) określonych w art. 239b § 1 pkt 1- 4 o.p., a następnie czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodobnienie), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności.

Przepisy art. 239b § 1 i § 2 o.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Należy zauważyć, że w świetle art. 239a o.p., podatnik nie ma obowiązku wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej korzystając, np. z przysługującego środka prawnego od decyzji. Jednak okoliczność ta, stanowiąca element stanu faktycznego, podlega ocenie organu podatkowego, który ma prawo dostrzec w takiej sytuacji ryzyko niewykonania zobowiązań podatkowych Na decyzję organu podatkowego pierwszej instancji o zastosowaniu rygoru natychmiastowej wykonalności każdorazowo mają zatem wpływ okoliczności konkretnej sprawy i powołane przepisy art. 239b § 1 i § 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że rozstrzygnięcie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter uznaniowy. Mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i § 2 o.p. organ może uznać, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Wyd. 5, s. 818-819), co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Na tle przyjętych i niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych, w szczególności porównania wysokości zaległości podatkowych Skarżącej z jej stanem majątkowym, z których wynikało, że Skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na których można zabezpieczyć wykonanie zobowiązań podatkowych, jest w zupełności wystarczające dla uprawdopodobnienia, że zobowiązania nie zostaną wykonane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1527/17; CBOSA). W okolicznościach sprawy organy uprawdopodobniły, że zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie) niewykonania zobowiązań, wskazując na: wysokość określonych zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji, nieregulowanie przez Skarżącą należności podatkowych, złą sytuację majątkową Skarżącej oraz dysproporcję pomiędzy uzyskiwanymi przychodami, a kwotą zaległości objętych rygorem. Powyższe pozwala składowi orzekającemu w sprawie na ocenę, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 239b § 2 o.p. poprzez zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych o jego prawidłowym zastosowaniu.

Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.