I FSK 1196/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 29 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 710/20 w sprawie ze skargi D. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej D. O. (dalej: "skarżący") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 9 lutego 2021 r., I SA/Bd 710/20. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", oddalił skargę D. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 22 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

Rozstrzygnięcie to zapadło na gruncie następującego stanu faktycznego: decyzją z 25 lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez R. [...] Sp. z o.o. dotyczące zakupu materiałów budowlanych (takich jak: płyty OSB, płyty gips drewno, wata, styropian, papa, kleje, silikon, bloczki), które miały być następnie wykorzystane na budowach w Szwecji, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." uznał, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot, co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę 251.834,14 zł.

Decyzją z 22 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy powołaną powyżej decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi) i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zaś dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy potwierdza, że towar wykazany w zakwestionowanych fakturach nie przekroczył granicy polskiej, a także nie został wykorzystany do wykonywania prac budowlanych w Polsce, a transakcje zakupu od R. [...] Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń, organ zasadnie i bez naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zastosował te przepisy i zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego:

- art. 167, art. 168, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L.347/1 ze zm.), powoływanej dalej jako: "Dyrektywa 112" w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie i pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu i pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, że sporne czynności wykazane fakturami VAT nie zostały dokonane, gdy faktycznie zostały dokonane i tak zakupiony towar został sprzedany, co jest poza sporem.

Skarżący wskazał ponadto na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy naruszenia w postępowaniu podatkowym niżej wymienionych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w niniejszym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy i że organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy świadczący, że strona skarżąca nie dokonała zakupu spornych materiałów budowlanych, a postępowanie dowodowe dowiodło, że kontrahent strony skarżącej dokonał sprzedaży spornych materiałów budowlanych, co potwierdziły m.in. dokumenty wystawione przez kontrahenta, jak i jego oświadczenie. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem;

- art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena nastąpiła z przekroczeniem tychże granic i z pominięciem niektórych dowodów oraz okoliczności;

- art. 191 w zw. z art. 192 O.p. poprzez przyjęcie, że fakt dokonywania pozornych transakcji został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, kiedy to w rzeczywistości z przeprowadzonych dowodów nie wynika, że w rzeczywistości transakcje między stroną skarżącą a kontrahentem nie miały miejsca, a organ podatkowy na tę okoliczność nie przeprowadził wszystkich wnioskowanych dowodów;

- art. 151 P.p.s.a. poprzez zastosowanie mimo tego, że kwestionowana decyzja jako wydana z naruszeniem przepisów powołanych powyżej winna być uchylona.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Z podstaw kasacyjnych wynika, że kwestią sporną na tym etapie postępowania jest ocena dokonana w zaskarżonym wyroku w zakresie prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w 9 fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez spółkę R. [...] Sp. z o.o. w W. – Oddział T., w okresach rozliczeniowych 2017 r., mających potwierdzać nabycie materiałów budowlanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w tym orzeczeniu nie dopatrzył się uchybień w stanowisku organów podatkowych, co do prawidłowości zastosowania w ustalonych okolicznościach faktycznych art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Przy czym zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczą niewłaściwego zastosowania przepisów. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez organy, a kontrolowany przez sąd pierwszej instancji, przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i 25 kwietnia 2008 r., II FSK 397/07, CBOSA).

Przechodząc do oceny zasadności tych zarzutów w pierwszej kolejności należy podkreślić, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 listopada 2011 r., II FSK 886/10; z 2 września 2011 r., I FSK 1255/10; z 27 lipca 2011 r., I GSK 421/10, CBOSA). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2008 r., I FSK 256/07, CBOSA), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenie czy skarżący miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w 9 zakwestionowanych fakturach.

Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie szeregu przepisów O.p., tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 192. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ramach tych zarzutów wskazywał głównie na błędne zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji twierdzeń organów, że materiał dowodowy został zebrany w niniejszej sprawie w sposób kompletny, a także że został oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów.

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zgodnie z prawem uznał, iż stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji jest ustalony prawidłowo i nie budzi wątpliwości. Należy podzielić stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, zaś jego ocena, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, została dokonana właściwie w granicach swobodnej oceny dowodów. W tym miejscu przypomnieć należy, że skarżący w 2017 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą K. D. O. w S., której przedmiotem było wykonywanie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Organy podatkowe ustaliły, że wykazane w zakwestionowanych fakturach materiały budowlane miały być wykorzystane na budowach w Szwecji na rzecz dwóch podmiotów: [...] oraz [...]. Transport towarów zapewniała spółka R.[...]. Zgodnie z informacją przedstawioną przez ten podmiot przewóz miał się odbywać wyłącznie drogą lądową z magazynu w T. do miejscowości T. w Szwecji trasą zaznaczoną na załączonej mapie, pojazdami spółki o wskazanych numerach rejestracyjnych. Ponadto na podstawie m.in. Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że pojazdy te są ciągnikami siodłowymi. Znalazło to potwierdzenie w zeznaniach M. S., który stwierdził, że były to ciągniki siodłowe z naczepami. Spółka R.[...] podała także dane kierowców (imiona, nazwiska, numery paszportów), którzy mieli przewozić te towary. Na podstawie bazy CEPiK ustalono, że były to pojazdy marki MAN.

Analizując uzyskane informacje ustalono, że podana trasa przewozu liczy 1.225 km i przebiega przez most S. łączący wyspy F. i Z. oraz przeprawę promową przez cieśninę S. pomiędzy H. w Danii a H. w Szwecji. Oznaczało to, że kierowcy musieli ponieść opłaty za przejazdy przez most i przeprawy promowej. Spółka R. [...] w odpowiedzi na wezwanie do przedłożenia dowodów poniesionych opłat stwierdziła, że nie posiada tych dokumentów, ponieważ kierowcy ich nie zachowali. Spółka nie była również w stanie przyporządkować towarów do konkretnych transportów.

Sąd pierwszej instancji na str. 9 – 12 uzasadnienia powołanego na wstępie wyroku szczegółowo wyjaśnił, jakie działania podjęły organy podatkowe celem weryfikacji twierdzeń skarżącego. Przeanalizowano m.in. informacje: uzyskane od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z systemu viaTOLL oraz od przewoźników wykonujących przewozy promowe do Szwecji. Wynikało z nich, że żaden z samochodów wskazanych przez Spółkę R. [...] nie poruszał się po wskazanej trasie, ani nie figurował na liście pojazdów przewożonych promami, czy zgłoszonych do odprawy promowej w analizowanym okresie. Zweryfikowano także informacje o kierowcach, których dane podała spółka R. [...]. Ustalono, że wymienione przez organ osoby, co do zasady, nie figurowały w bazach danych w [...] Urzędzie Skarbowym w B. (właściwym dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nierezydentów). W Urzędzie Skarbowym w T. brak było informacji o składanych informacjach i zeznaniach podatkowych dotyczących tych osób. Podobnie, nie odnotowano informacji o kierowcach w bazie danych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Wprawdzie ustalono, że w bazach urzędów skarbowych widnieją dwaj kierowcy, jednak również w ich przypadku nie wpłynęły żadne informacje o uzyskanych dochodach czy zeznania roczne. Mimo podjętych prób nie udało się też przesłuchać kierowców, nawet w przypadku ustalenia w odniesieniu do dwóch z nich ich adresów, ponieważ nie podjęli skierowanej do nich korespondencji. Ponadto stosownie do informacji uzyskanych z Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego oraz z systemu CEPiK ustalono, że kierowcom wskazanym przez spółkę R. [...] nie wydawano stosownych świadectw kwalifikacji niezbędnych przy wykonywaniu zawodowego przewozu rzeczy lub osób.

Sąd pierwszej instancji dokonał także oceny analizy form płatności oraz przepływu środków na rachunkach bankowych, dokonanej przez organy podatkowe, z której wynika, iż tylko za jedną wykonaną usługę skarżący otrzymał zapłatę w formie gotówkowej, natomiast pozostałe należności zostały opłacone w formie przelewów bankowych albo uregulowane w formie kompensaty. Zasadna jest w tym zakresie konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, z której wynika, że zbieżność w czasie ujawnionych przepływów środków na analizowanych rachunkach bankowych i stosowane formy płatności wskazywały, iż wprawdzie skarżący regulował swoje należności wynikające z kwestionowanych faktur przelewem, jednak w rzeczywistości wpłacał on te same lub zbliżone kwoty w gotówce, a zatem stosowana forma płatności w postaci przelewu służyła wyłącznie uwiarygodnieniu kwestionowanych transakcji.

Zasadnie także Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że badając informacje skarżącego przyporządkowujące zakupy ujęte w zakwestionowanych fakturach do robót wykonanych na rzecz poszczególnych kontrahentów w Szwecji i konfrontując powyższe z informacjami uzyskanymi od szwedzkiej administracji podatkowej odnotowano rozbieżności co do materiałów wykorzystanych na realizowanych budowach wskazując przy tym, że część zastosowanych materiałów nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji zakupów. Nie uszło uwadze Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy również to, że zeznania składane przez skarżącego są niespójne, głównie w zakresie sposobu transportu na teren Szwecji materiałów z zakwestionowanych faktur.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze całokształt powołanych powyżej okoliczności ustalonych przez organy podatkowe, zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy potwierdza, iż towar wykazany w zakwestionowanych fakturach nie przekroczył granicy polskiej. Nie został on także wykorzystany do wykonywania prac budowlanych w Polsce. W konsekwencji stanowisko, że transakcje zakupu od R. [...] Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mieściło się w granicach swobodnej oceny dowodów. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, skarżący nie podważył skutecznie dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, ustaleń organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. W świetle dokonanych w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustaleń, należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, poddany szczegółowej i trafnej analizie, nie potwierdza stanowiska zajmowanego w sprawie przez skarżącego. W tym kontekście przypomnieć należy, że art. 122 O.p. nie wyklucza współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia tylko na podstawie gołosłownych oświadczeń strony. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 kwietnia 2021 r., III FSK 3300/18, CBOSA, z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. W niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów na poparcie własnych twierdzeń odnośnie rzeczywistego charakteru spornych transakcji, a jedynie negował poczynione przez organy ustalenia. Jego zeznania, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, były niespójne, zaś informacje, których udzielał nie znajdowały potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Jak wynika z przedstawionych powyżej okoliczności, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy świadczący, iż skarżący nie dokonał zakupu materiałów budowlanych ujętych w zakwestionowanych fakturach. Z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, albo wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2017 r., I GSK 2271/15, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie takie sytuacje nie wystąpiły. Skarżący w skardze kasacyjnej podnosił m.in., że organy podatkowe w istocie nie przesłuchały wszystkich osób (ani nie zadały pytań w formie pisemnej), których wyjaśnienia mogły się przyczynić do ustalenia stanu faktycznego w sposób prawidłowy i wnikliwy (str. 10 skargi kasacyjnej). Przykładowo skarżący wskazuje na konieczność przesłuchania kierowców – obywateli Ukrainy, wskazanych przez spółkę R. [...], na okoliczność dokonywania transportu towarów na terytorium Szwecji. W tym kontekście zauważyć należy, jak zasadnie wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną (str. 4), że skarżący zaniechał podania organowi danych osobowych umożliwiających wezwanie tych kierowców na przesłuchanie, zaś ustalenie ich adresów (mimo podjętych przez organ działań) było niemożliwe. Ponadto w uzasadnieniu postanowienia z 22 września 2020 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków kierowców organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że ich zeznania nie mogłyby zastąpić dokumentacji dotyczącej transportu, zaś zebrany materiał dowodowy w tym zakresie jest kompletny. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że wnioskowane dowody miały świadczyć na okoliczność dokonania transportu towarów na terytorium Szwecji, zaś organ podatkowe kwestionowały w niniejszej sprawie nie samo wykonanie prac budowlanych na terytorium Szwecji, lecz okoliczność wykorzystania do tych prac materiałów budowlanych zakupionych od spółki R. [...]. Zarzut ten należało zatem, także w oparciu o wcześniejsze rozważania dotyczące ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, uznać za bezzasadny. Podobnie zarzut niewzięcia pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy oświadczenia złożonego przez skarżącego w dniu 19 czerwca 2020 r. na podstawie art. 180 § 2 O.p., z którego wynika, że nie wchodził on nigdy w posiadanie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zamieszczony na str. 10 skargi kasacyjnej), nie mógł odnieść zamierzonego skutku, bowiem dowód w postaci oświadczenia nie znalazł potwierdzenia w pozostałym, zgromadzonym materiale dowodowym w sprawie.

Skład orzekający w niniejszej sprawie zwraca również uwagę, że zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, podniesiony w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., zawarty w podstawach kasacyjnych, nie został przez skarżącego uzasadniony. Skarżący, poza ogólnikowym stwierdzeniem, że ocena nastąpiła z przekroczeniem tychże granic i z pominięciem niektórych dowodów i okoliczności, nie wskazał konkretnie, jakich dowodów i twierdzeń skarżącego, które mogłyby prowadzić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego nie uwzględniono w postępowaniu, co pominął w swojej ocenie WSA. Brak uzasadnienia zarzutu oznacza, że podstawa kasacyjna nie odpowiada wymaganiom określonym w art. 176 P.p.s.a (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2005 r., GSK 402/04, CBOSA). Niezależnie od tego zauważyć należy, na co zwrócił również uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zgromadzony w sposób kompletny. Oznacza to m.in., że organ podatkowy, dysponując materiałem w pełni wystarczającym do dokonania ustaleń faktycznych i prawidłowej ich oceny pod kątem obowiązujących przepisów prawa, nie jest zobowiązany do uwzględnienia wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji także ten zarzut nie mógłby odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku. Podobnie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 192 w zw. z art. 191 O.p. nie został przez skarżącego uzasadniony czyniąc tym samym brak możliwość odniesienia się przez Naczelny Sąd Administracyjny do tego zarzutu. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Nie może on natomiast domyślać się intencji skarżącego kasacyjnie, czy też uzupełniać argumentacji służącego uzasadnieniu podniesionych zarzutów (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2021 r., III FSK 3088/21, CBOSA).

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za pozbawione uzasadnionych podstaw zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 192 O.p.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji prawidłowo nie dopatrzył się uchybienia przez organy podatkowe innym naruszeniom przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiada prawu. Zostało ono także prawidłowo uzasadnione, w sposób spełniający wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten ma charakter czysto formalny, wyrażający się w nakazie sporządzenia w określony sposób uzasadnienia orzeczenia tak, aby było jasne dla stron postępowania oraz umożliwiało kontrolę tego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Za pomocą zarzutu naruszenia tego przepisu nie można natomiast zwalczać stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii przeprowadzenia oceny zgodności z prawem postępowania zakończonego kontrolowaną decyzją.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym ustalony w sprawie stan faktyczny potwierdza, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro skarżący nie podważył ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, to nie mogą zostać uwzględnione podnoszone przez stronę w podstawach skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168, art. 220 pkt 1, art. 226 Dyrektywy 112. W tym miejscu przypomnieć należy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2020 r., I FSK 1496/17, CBOSA, że podatnik może na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., obniżyć podatek należny, ale wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego od strony przedmiotowej i podmiotowej zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku, chyba że podatnik nie jest świadomy oszukańczego działania lub nadużycia prawa, dochowując przy tym należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. Ponieważ skarżący nie podważył ustaleń, zgodnie z którymi nie dysponował on fakturami, które potwierdzały faktycznie wykonane czynności, o czym zresztą wiedział (str. 9-10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), nie można w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że wobec niego nieprawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Skarżący nie podważył ustalenia, że wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Tym samym są to faktury, o jakich mowa w powyższym przepisie. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, CBOSA).

Skład orzekający w niniejszej sprawie przypomina, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej między innymi wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17, CBOSA).

Także niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, CBOSA).

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zasada neutralności nie stoi na przeszkodzie odmowy odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu oraz tzw. złą wiarą nabywcy (patrz: np. orzeczenie TSUE z dnia 13 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11; [...]). Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 41, ECLI:EU:C:2012:373).

W świetle przytoczonych okoliczności w przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym zarzuty dotyczące prawa materialnego były pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Ponieważ podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).

Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka – Medek Marek Kołaczek