I FSK 1195/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, , po rozpoznaniu w dniu 14 września 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 102/16 w sprawie ze skargi Z. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w O. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w O. na rzecz Ministra Finansów kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I FSK 1195/16

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 20 lipca 2015 r. Spółka – Z. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w O. (dalej: "Spółka", "skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że wnioskodawcę oraz jego kontrahenta - jedną z działających na polskim rynku sieci handlowych - łączyła umowa o współpracy. Na podstawie powołanej umowy wnioskodawca zobowiązany był sprzedawać na rzecz kontrahenta mąkę do wyrobu przez kontrahenta pieczywa w zamian za zapłatę ceny. Z drugiej strony kontrahent - sieć handlowa - uprawniony był na podstawie umowy do pobierania rożnego rodzaju opłat za usługi promocyjne, bonus od obrotu. Opłaty te faktycznie przez kontrahenta zostały pobrane. Wnioskodawca wystąpił z pozwem o zasądzenie na jego rzecz równowartości ww. pobranych opłat. Podstawą roszczenia był art.15 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. Nr 153, poz. 1503 ze zm.). Orzekający w sprawie sąd uwzględnił powództwo i zasądził określoną kwotę ustalając między innymi, że żadne akcje promocyjne na rzecz powoda, w okresie którego dotyczy spór, nie były przeprowadzone przez pozwanego, a umowa o świadczenie usług promocyjnych i tworzone w związku z nią dokumenty (zamówienia, potwierdzenia, faktury) służyły wyłącznie pobieraniu przez pozwanego dodatkowych opłat od powoda. Tworzyły więc nieodpowiadającą prawdzie podstawę przesunięć środków pieniężnych. Na podstawie art.18 ust.1 pkt 5 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, sąd zasądził określoną kwotę tytułem zwrotu bezpodstawnie pobranych opłat.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy wnioskodawca będzie zobowiązany do przyjęcia ewentualnie wystawionych przez kontrahenta korygujących faktur VAT odpowiadających zasądzonej kwocie odszkodowania?

Wnioskodawca wyraził stanowisko, że nie jest zobowiązany do przyjęcia wystawionych przez kontrahenta korygujących faktur VAT.

Postanowieniem z dnia 15 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), dalej jako "O.p.", odmówił wszczęcia postępowania. Stwierdził, że przedstawione we wniosku zagadnienia, w tym także postawione pytanie i zaprezentowane stanowisko wskazują, że sprawa nie dotyczy skutków, czy wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wnioskodawcy wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Po rozpoznaniu zażalenia, zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia 15 października 2015 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wskazała na naruszenie: art. 14b § 1 O.p., poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b; art. 14d § 1 O.p., poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku; art. 121 § 1 O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych stanach faktycznych w innych wnioskach dyrektorzy innych Izb wszczęli postępowania i wydali interpretacje indywidualne potwierdzające stanowisko wnioskodawców oraz art. 125 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie wnikliwie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, przez co organ wyciągnął wnioski z niego niewynikające oraz uznał, iż brak jest podstaw do wszczęcia postępowania. Ponadto wskazała na: naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na błędnym uznaniu przez organ, iż wniosek wykracza poza ustawowo wyznaczone ramy dla instytucji interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz, iż zapytanie dotyczy również innego podmiotu i przedstawione przez skarżącego wątpliwości nie dotyczą przepisów prawa podatkowego oraz naruszenie art. 106j, art. 106b ust. 1 pkt 4 i art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 54, poz. 535 ze zm.) przez ich niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, zasadnie odmówił wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej, bowiem nie wykazała ona związku przedstawionego zdarzenia przyszłego z realizacją określonych uprawnień przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług. Z treści zadanego pytania nie wynikało bowiem, aby zamiarem skarżącej było otrzymanie interpretacji dotyczącej jej ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty) powstałego w związku z otrzymanym odszkodowaniem. W ocenie Sądu, zasadnie organ uznał, że prawidłowa odpowiedź na postawione pytanie rodziłaby konieczność wypowiedzenia się co do sytuacji odrębnego podmiotu - udokumentowania (ewentualnego zafakturowania) czynności zwrotu kwot bezpodstawnie pobranych przez kontrahenta od skarżącej.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, iż w rozpatrywanej sprawie stanowisko organu jest prawidłowe, a postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Na powyżej powołane rozstrzygniecie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznania skargi, jeżeli Sąd uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie skierowania sprawy do Sądu I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz przepisów art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b O.p. przez nieuchylenie postanowienia organu odwoławczego mimo jego wadliwości, a to wobec błędnego ustalenia, że wniosek skarżącej nie został wniesiony przez zainteresowanego lub z innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie mogło być wszczęte;

2. naruszenie art. 14a § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy inne organy podatkowe w analogicznych sprawach wydały indywidualne interpretacje przepisów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., po. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.". Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo odczytał treść wniosku Spółki w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. W okolicznościach przedstawionych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji nie stanowiła naruszenia art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b O.p.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy zagadnienie będące przedmiotem wniosku skarżącej Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, pozwalało na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. czy mieściło się w ramach instytucji prawnej, uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej. To właśnie prawidłowości powyższej oceny, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, dotyczą zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawidłowo przyjął, że postanowienie Ministra Finansów wydano bez naruszenia art. 165a § 1 O.p., bowiem w sprawie zaistniały podstawy do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zauważyć należy, że interpretacja indywidualna dotyczy w sposób ścisły przepisów prawa podatkowego. Świadczy o tym wprost sam tytuł rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", jak również poszczególne przepisy w nim zawarte, zwłaszcza przepis art. 14b § 1 O.p. mówiący o wydawaniu "pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego". Ordynacja podatkowa nie traktuje interpretacji indywidualnych jako instrumentu prawnego pozwalającego na wyjaśnienie wszelkich wątpliwości prawnych w ramach pytań kierowanych do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., II FSK 873/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, o czym stanowią odpowiednio § 2 i § 3 powołanego wyżej artykułu. Stosownie natomiast do treści art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Skoro istota interpretacji udzielanej w trybie art. 14b O.p. polega na dokonaniu wykładni przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w przedstawionym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, oraz ocenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy co do stosowania w tym stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego, to wnioskujący musi wykazać bezpośredni związek stanu faktycznego z konkretnym przepisem ustawy podatkowej, który jego zdaniem ma w sprawie zastosowanie.

Z powyższych przepisów wynika, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2011 r., I FSK 1211/10, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. W postępowaniu tym nie może więc toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe. Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej, oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a więc brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 O.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 O.p.). Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy.

Wracając na grunt przedmiotowej sprawy, zauważyć należy, iż zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, iż przedmiotem interpretacji mogą być takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy lub które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. W niniejszej sprawie skarżąca spółka nie wykazała związku przedstawionego zdarzenia przyszłego z realizacją określonych uprawnień przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług. Z treści zadanego pytania nie wynikało bowiem, aby zamiarem skarżącej było otrzymanie interpretacji dotyczącej jej ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty) powstałego w związku z zasądzeniem kwoty pieniężnej. W judykaturze wskazuje się, że nie jest zdarzeniem przyszłym przedstawienie w trybie warunkowym wielu możliwości faktycznych działań wnioskodawcy. Pojęcie "stanu faktycznego" oraz "zdarzenia przyszłego" musi mieć jednoznacznie zindywidualizowany charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego, będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., II FSK 376/12).

Rację ma Sąd pierwszej instancji podkreślając, iż ze znajdującego się w aktach sprawy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż zawarte we wniosku przepisy oraz stanowisko skarżącej odnoszą się wyłącznie do zasad wystawiania faktur i faktur korygujących oraz określenia charakteru roszczenia dochodzonego w przegranym przez kontrahenta sporze o zwrot uzyskanych przez niego bezpodstawnie (za sprawą popełnienia czynu nieuczciwej konkurencji) korzyści. Złożony przez skarżącą wniosek nie zmierzał zatem do dokonania subsumcji określonego stanu faktycznego pod dany przepis prawa i wyjaśnienia zasad stosowania przepisów podatkowych. Z treści zadanego pytania nie wynikało bowiem, aby zamiarem skarżącej było otrzymanie interpretacji dotyczącej jej ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego powstałego w związku z otrzymaniem odszkodowania.

Brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., II FSK 2819/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na takie okoliczności organ właśnie wskazywał w zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu.

Końcowo wskazać należy, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14a § 1 O.p. Po pierwsze nie można odbierać organowi wydającemu interpretację podatkową prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów prawa w konkretnej sprawie. Po drugie, w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest normy pozwalającej na wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej, która zawiera odmienną ocenę prawną od oceny prawnej zawartej w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych w zakresie identycznego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2012 r., III SA/Wa 202/12, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście podkreślić również należy, że interpretacja wydana na wniosek innej osoby nie daje żadnych uprawnień ochronnych skarżącej Spółce.

Z uwagi na powyższe, w oparciu o dyspozycję art. 184 p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).