I FSK 1193/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 123/20 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 8 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 123/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS") z dnia 12 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 roku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "NUS") decyzją z dnia 4 czerwca 2019 r., dokonał względem spółki rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2015 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika w deklaracjach VAT-7, a także określił obowiązek zapłaty kwoty podatku za marzec 2015 r. z tytułu wykazania jej na fakturze niepotwierdzającej czynności podlegającej opodatkowaniu.

W zakresie podatku należnego ustalono, że spółka wystawiła dla PHU K. J. K. fakturę VAT nr 102/2015 z dnia 31 marca 2015 r. za usługi remontowe. Skarżąca nie złożyła wyjaśnień co konkretnie było przedmiotem świadczonych usług remontowych, ani kto fizycznie je świadczył, zaś przedstawione do kontroli dowody źródłowe nie potwierdziły zakupu przez spółkę materiałów budowlanych czy też usług. W tym stanie rzeczy organ uznał, że wystawiona faktura nie dotyczy rzeczywistego świadczenia usług, zatem kwota podatku wykazanego na fakturze podlegała zapłacie w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.").

W zakresie podatku naliczonego, ustalono z kolei, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 2 stycznia 2015 r. spółka nabyła od J. K. udział wynoszący 1/10 części zabudowanej nieruchomości położonej przy M. [...] w R. Transakcja ta została udokumentowana wystawioną przez PHU K. J. K. fakturą VAT nr 1/4/2015 z dnia 2 stycznia 2015 r. na kwotę netto 121.951,22 zł i podatek VAT według stawki 23% - 28.048,78 zł.

Według organu, okoliczności takie jak zawarcie transakcji między podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, dokonanie nabycia części nieruchomości po cenie rynkowej mimo informacji o toczącej się egzekucji komorniczej z przedmiotowej nieruchomości oraz o obciążeniu nieruchomości hipotekami (na łączną kwotę 1.490.000 zł), a także, termin zapłaty należności z tytułu transakcji sprzedaży ustalony na 5 lat od daty zawarcia umowy, świadczą o nadużyciu prawa poprzez podwyższenie podatku naliczonego i w konsekwencji zawyżeniu zadeklarowanych przez spółkę kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W tym przypadku zastosowanie znajdował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 58 § 1 i § 2 k.c.

Od powyższego rozstrzygnięcia, spółka wniosła odwołanie, zaś w wyniku jego rozpatrzenia DIAS zaskarżoną decyzją z dnia 12 listopada 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał, że o braku wykonania usług remontowych przez spółkę na rzecz PHU K. J. K. przemawiał brak zasobów kadrowo-sprzętowych oraz dowodów na wykonanie prac. W istocie spółka ograniczyła się właściwie tylko do przedłożenia kopii spornej faktury, a na pytania nie odpowiadała. Także w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do J. K. okazało się, że nie dysponuje on wiedzą na temat przedmiotowych usług. Postępowanie wobec odbiorcy faktury zakończyło się wydaniem decyzji w dniu 17 kwietnia 2019 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., mocą której pozbawiono go prawa do odliczenia podatku z rzeczonej faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Według organu odwoławczego, nie było uzasadnienia dla ponownego przesłuchania świadka M. G., albowiem opisane w żądaniu strony okoliczności dotyczące stanu zdrowia psychicznego świadka w dniu pierwotnego przesłuchania, nie miały wpływu na wynik sprawy w sytuacji, w której ustalone okoliczności potwierdzały, że usługi nie zostały wykonane.

W zakresie sprzedaży udziałów w nieruchomości DIAS wskazał, że zbywca – J. K., nie był zainteresowany otrzymaniem zapłaty za nieruchomość formalnie sprzedaną na rzecz skarżącej w styczniu 2015 r. (udział 1/10 nieruchomości), natomiast w 2016 r. udokumentował sprzedaż kolejnych 9/10 udziałów nieruchomości na rzecz X. Sp. z o. o., w której był prezesem zarządu – godząc się również na zapłatę w terminie 5 lat od dnia zawarcia aktu notarialnego. W konsekwencji z tytułu transakcji sprzedaży udziałów w przedmiotowej nieruchomości, nabywcy – tj. skarżąca oraz X. Sp. z o.o. – otrzymali zwrot podatku VAT w kwocie 306.691 zł, przy czym J. K., wskazany jako sprzedawca, pomimo zadeklarowania, nie wpłacił do budżetu państwa całości podatku należnego w związku z wykazaną sprzedażą (J. K. wpłacił wykazane w deklaracji VAT-7K za I kw. 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.895 zł, podczas gdy VAT wykazany w spornej fakturze i uwzględniony do odliczenia to 28.048,78 zł). Nie istniały przy tym żadne ekonomiczne przesłanki tej transakcji, poza uzyskaniem zwrotu VAT – to zaś stanowi nadużycie w zakresie VAT.

Od powyższego rozstrzygnięcia skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się jego uchylenia w całości.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Według Sądu meriti, zasadnie organy stwierdziły, że zaewidencjonowana przez skarżącą faktura nr 102/2015 wystawiona dla PHU K. J. K. za usługi remontowe nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, na co wskazywał zgromadzony materiał dowodowy. Przy tym nie było potrzeby ponownego przesłuchania świadka, skoro brak wykonania usług wynikał z całokształtu zgromadzonych dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał dalej, że czynności związane z transakcją nabycia przez skarżącą udziału w nieruchomości, potwierdzoną fakturą nr 1/4/2015, miały na celu nadużycie prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i wobec tego spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z ww. faktury. Potwierdzają to, zdaniem Sądu okoliczności takie jak: istniejące pomiędzy dokonującymi transakcji podmiotami powiązania osobowe i ekonomiczne, brak realnych możliwości pozyskania przez skarżącą środków finansowych na zapłatę za udział w nieruchomości, 5 letni termin zapłaty za udział w nieruchomości. Wedle zapatrywań Sądu pierwszej instancji, zakup udziału wynoszący 1/10 części zabudowanej nieruchomości, wobec której toczy się egzekucja komornicza i która jest obciążona hipotekami w łącznej wysokości 1.490.000 zł odbiega od standardów w normalnym obrocie gospodarczym i nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia.

Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając ów wyrok w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., albowiem transakcja nabycia udziału 10% w spornej nieruchomości przez K. sp. z o.o. (umowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego w dniu 2 stycznia 2015 roku - Rep. A nr [...]) nie miała na celu osiągnięcia korzyści podatkowych, a zatem nie nosiła znamion nadużycia prawa. Wydając przedmiotowy wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku tego nie zauważył;

2. art. 108 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich zastosowanie pomimo, iż zakup dokonany przez stronę skarżącą miał charakter czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a ze względu na to, że zakup ten został dokonany w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

3. art. 7 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie przez Sąd nałożenia na stronę skarżącą ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działania z obrazą art. art. 2, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji RP;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ wynik postępowania sądowoadministracyjnego poprzez nieuwzględnienie skargi, a więc naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 z poźn. zm., w skrócie – "p.u.s.a.");

5. art. 1 § 1 oraz § 2 p.u.s.a., a także art. 3 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych;

6. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z poźn. zm., dalej – "O.p.") poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe stycznia do kwietnia 2014 roku oraz w przedmiocie kwoty podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w trybie art. 108 u.p.t.u. za miesiąc marzec 2015 roku;

7. art. 120, art. 121 i art. 124 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 oraz 199 O.p. albowiem prowadzone przez organ podatkowy drugiej instancji postępowanie było prowadzone:

- z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa (wymienionych w uzasadnieniu przedmiotowego pisma),

- nierzetelnym ustaleniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz organ podatkowy drugiej instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Organy podatkowe w sposób niejasny i nielogiczny wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Organy podatkowe naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej, a tym samym działali z rażącym naruszeniem w/w przepisów oraz działał z naruszeniem:

8. art 122 oraz art. 125 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także przepisów art. 180, art. 181, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku;

9. art. 4 i art. 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 roku poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa;

10. Konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP poprzez pozostawienie w obrocie prawny decyzji administracyjnej dotyczącej obciążeń podatkowych poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, art. 8 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP.

11. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę działań organu drugiej instancji, albowiem Sąd nie zauważył, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy drugiej instancji dokonał błędnej interpretacji pojęcia nadużycia prawa w szczególności aspekcie czynności mającej zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowej,

12. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego. Sąd nie wziął pod uwagę, że merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy oparł na stanie faktycznym opisanym przez organy podatkowe, który nie jest zgodny z rzeczywistymi faktami, a sposób jego ustalania przez organy administracji podatkowej naruszały w sposób rażący przepisy procedury administracyjnej oraz przepisy ustawy Ordynacja podatkowa,

13. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w sytuacji, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powinien uchylić decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

W przedmiotowej sprawie sporne były dwie kwestie, a mianowicie istnienie obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do kwoty wykazanej w treści faktury wystawionej na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego K. J. K. za usługi remontowe oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez wskazany podmiot na okoliczność zbycia udziału w nieruchomości.

Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy podkreślić, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W świetle przepisów art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, który obok tego że winien spełniać wymogi przewidziane dla pisma strony, to powinien także odpowiadać szczególnym wymaganiom, tzn. zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Niezbędnym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia przez Naczelny Sąd Administracyjny zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź ich uściślanie. To do autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem, należy przede wszystkim wskazanie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), rozumiane jako podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej, zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 557/07, z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 2019/12, z dnia 28 czerwca 213 r., sygn. akt II OSK 552/12, z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1737/18). Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają wskazanym warunkom uniemożliwiają Sądowi kasacyjnemu ocenę ich zasadności. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany, a wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Ze względu na przytoczone uwarunkowania, precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten środek zaskarżenia pozostaje zagadnieniem niezwykle istotnym, przesądzającym o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Jak już podniesiono, koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Podnosząc zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie wskazanego unormowania, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Zaakcentować trzeba, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej i znaczenia sposobu jej sformułowania dla zakresu badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny było konieczne z uwagi na dostrzeżone mankamenty wniesionego w niniejszej sprawie środka prawnego, co zostanie poniżej zaznaczone.

Ponieważ w skardze kasacyjnej postawione zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należało zbadać zasadność zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, gdyż analiza zastosowania prawa materialnego musi mieć odniesienie do określonych ustaleń faktycznych.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 124 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 oraz 199 O.p.

W uzasadnieniu zarzutu strona stwierdza, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie ustalony został fragmentarycznie, a organ popełnił wiele błędów i nieścisłości, jak również zawarł w decyzji liczne informacje stanowiące nieprawdę. Strona podkreśliła, że obowiązkiem organu było zgromadzić niezbędną dokumentację oraz zweryfikować ją pod kątem legalności z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Zauważa także strona, że zaniechanie wypełnienia tego obowiązku doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz zastosowania błędnej jego prawnej kwalifikacji. Według spółki, o powyższym świadczyć miało nieprzesłuchanie w postępowaniu odwoławczym kluczowych dla sprawy świadków, tj. T. K. oraz P. S., podczas gdy ich przesłuchanie potwierdziłoby, że celem transakcji nabycia nieruchomości nie było osiągnięcie korzyści podatkowej.

Ponadto strona podnosi, że także w odniesieniu do faktury wystawionej z tytułu prac remontowych, stan faktyczny nie został należycie ustalony, albowiem sam fakt powiązań pomiędzy kontrahentami, nie może stanowić powodu kwestionowania wykonania usługi. Ponadto skarżąca podnosiła, iż na potwierdzenie zakupu materiałów niezbędnych do wykonania robót posiadała dokumenty WZ oraz faktury, zaś organ drugiej instancji nie prosił o ich przedstawienie. Stwierdziła strona, że organ podatkowy drugiej instancji, z niejasnych dla strony powodów nie przeprowadził dowodów.

Odnosząc się do powyższych twierdzeń strony, to trzeba zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, iż obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11). W szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest bowiem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn.. akt I FSK 1534/11). Należy zauważyć, że na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. To w interesie spółki było przedstawienie kontrdowodów, które potwierdzałyby że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu którym może dysponować tylko strona. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia. Pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłącznie przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. W judykaturze zwraca się ponadto uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1287/06).

Wobec powyższego należy stwierdzić, ze skarżąca nie wykazała, ażeby nieprzesłuchanie T. K. i P. S. prowadziło do naruszenia wskazanych przepisów procesowych. Należy zauważyć, że strona nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wymienionych osób, zaś w skardze kasacyjnej nie postawiła zarzutu naruszenia art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zarzutu nieprzesłuchania wskazanych przez stronę osób nie uzasadniał także przepis art. 187 § 1 O.p., nakładający na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Występowanie T. K. przy umowie sprzedaży udziału w nieruchomości w roli pełnomocnika mogło – co do zasady – wskazywać na wyrażenie oświadczenia woli w zakresie umowy zgodnie z zakresem pełnomocnictwa, podczas gdy organy nie kwestionowały faktu złożenia zgodnych oświadczeń woli przez strony umowy sprzedaży. Oceny działania w kierunku nadużycia prawa podatkowego dokonano w oparciu o całokształt ustalonych okoliczności, w ramach których nie negowano działania i roli T. K. (jako pełnomocnika).

Należy podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że w sprawie podatkowej zgodnie z art. 191 O.p. oceniono materiał dowodowy i wywiedziono, że czynności związane z transakcją nabycia przez skarżącą udziału w nieruchomości, potwierdzoną fakturą nr 1/4/2015 miały na celu nadużycie prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wskazywały na to powiązania pomiędzy stronami umowy, podkreślone w wyroku (i w decyzjach), tak że J. K. dysponując wiedzą o sytuacji obydwu podmiotów podjął decyzję o transakcji na warunkach ustalonych de facto przez samego siebie. J. K. musiał wiedzieć, że spółka nie dysponuje środkami na zapłatę za nabycie udziału w nieruchomości i że wycena udziału nie uwzględnia obciążenia nieruchomości hipotekami (łączna wartość hipotek 1.490.000 zł), jak również, że w księdze wieczystej widniały wpisy dotyczące toczącej się egzekucji z przedmiotowej nieruchomości. Nie była dowolna zatem ocena, że J. K. nie był zainteresowany otrzymaniem zapłaty za udział w nieruchomości formalnie sprzedany w styczniu 2015 r., za czym przemawia także ustalony w umowie 5-letni termin zapłaty. Ponadto w 2016 r. J. K. udokumentował sprzedaż pozostałych 9/10 udziałów w nieruchomości na rzecz innego powiązanego podmiotu X. sp. z o.o. przy istnieniu analogicznych okoliczności.

Nie sposób również zaaprobować twierdzenia, że nie został zgromadzony materiał dowodowy dotyczący rzekomego wykonania "usług remontowych w obiekcie". Organy przesłuchały pracowników skarżącej J. S. oraz M. G., którzy nie potwierdzili wykonywania robót remontowych. J. S. zapytany, czy na nieruchomości M. [...] w R. w okresie listopad 2014 – marzec 2015 były prowadzone remontowo-budowlane, odpowiedział: "Nie, nie były, jedynie co robiliśmy, to wylewaliśmy podkłady pod pomniki – belki betonowe pod nagrobki". Także świadek M. G. nie kojarzył, aby były wykonywane roboty remontowe. Spółka nie przedstawiła, poza samą fakturą, dowodów potwierdzających wykonanie robót, jak protokołów odbioru robót, rozliczeń robót, czy dowodów potwierdzających nabycie przez nią materiałów budowlanych bądź usług. W przedstawionej przez spółkę dokumentacji rachunkowej, nie dostrzeżono dowodów potwierdzających wykonywanie robót remontowo- budowlanych. Pomimo, że w decyzji organu pierwszej instancji, a wcześniej w protokole kontroli podatkowej zawarto ustalenia dotyczące braku udokumentowania robót stwierdzonych fakturą, spółka nie zaoferowała stosowanych dokumentów. Obecne twierdzenie spółki, że zaproponowała organom dokumenty WZ i faktury dotyczące nabycia materiałów i usług, są gołosłowne. W skardze kasacyjnej nie doprecyzowano na jakim etapie postępowania taka oferta została złożona i dlaczego dowody te nie zostały przedstawione wraz z pozostałym materiałem udostępnionym do kontroli.

Należy dodatkowo zauważyć, że wyrokiem z dnia 15 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 895/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od IV kwartału 2014 r. do I kwartału 2016 r. i za III kwartał 2016 r., oddalającego skargą na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 listopada 2019 r., w której organ podatkowy zaprezentował analogiczną ocenę jak w niniejszej sprawie odnoście transakcji zbycia udziału w nieruchomości i braku wykonania "usług remontowych w obiekcie". Argumentacja przedstawiona w niniejszej sprawie przez spółkę w odniesieniu do ustaleń faktycznych nie mogła doprowadzić do stwierdzenia naruszenia prawa przepisów o postępowaniu dowodowym. W tym stanie rzeczy jako niezasadne należało ocenić zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 124 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 199 i art. 210 § 4 O.p., a także art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku realizuje powyższe wymagania. Sąd przedstawił, jaki stan faktyczny przyjmuje za miarodajny dla oceny zastosowania prawa materialnego, a także odniósł się do zasadniczych problemów prawnych występujących w sprawie.

Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że wskazany w podstawach kasacyjnych przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., dotyczy zakazu odliczenia podatku naliczonego z faktury stwierdzającej czynności, jakie nie zostały dokonane. Tymczasem w przedmiotowej sprawie podważanie prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpiło z uwagi na ustalenie, że spółka nadużyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez PHU K. J. K. Organ podatkowy nie twierdził, że transakcji nie było, tylko że zasadniczym celem jej przeprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z zasadami podatku od towarów i usług.

Nie był zasadny również zarzut naruszenia art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u., albowiem unormowanie to nie było stosowane w przedmiotowej sprawie. Wymienione przepisy u.p.t.u. weszły w życie z dniem 15 lipca 2016 r. na mocy przepisów ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846 ze zm.), a zatem już po zakończeniu okresu za który dokonano wymiaru podatku. Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nawiązał do tej regulacji, to uczynił to jedynie w celu zaprezentowania prawnych uwarunkowań koncepcji nadużycia prawa w ujęciu historycznym (por. str. 8 uzasadnienia).

Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Strona za pomocą zarzutów procesowych nie podważyła ustalonego przez organ i zaaprobowanego w wyroku stanu faktycznego, z którego wynikało między innymi, że faktura wystawiona przez spółkę na rzecz PHU K. J. K. na "usługi remontowe w obiekcie" nie dokumentowała faktycznie dokonanych czynności. Tymczasem w takich przypadkach wskazany przepis znajduje zastosowane, gdyż wynika z niego, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna bez osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Także kolejny zarzut, naruszenia art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 2, art. 8, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP nie był usprawiedliwiony. W jego uzasadnieniu strona wskazuje, że nałożony został na nią ciężar podatkowy poza obowiązkiem ustawowym, co wiąże strona z zastosowaniem klauzuli nadużycia prawa w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże umknęło uwadze strony, że w zaskarżonym wyroku, omawiając koncepcję i skutki klauzuli nadużycia prawa, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zwrócił uwagę, odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 215 . w sprawie I FSK 93/14, dokonującego wykładni art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., że na gruncie przepisów u.p.t.u. nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zostało zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej. Nie można zatem mówić, że ciężar podatkowy jaki wynika z pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w następstwie uznania nadużycia prawa do odliczenia, nałożony został bez podstawy ustawowej. Podkreślić należy, że w skardze kasacyjnej strona nie postawiła zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Ponieważ skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych zarzutów, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w treści art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Zbigniew Łoboda

Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA