I FSK 1182/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1393/18 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. S.A. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 14 lutego 2019r., sygn. akt III SA/Wa 1393/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. S.A. z siedzibą w O. (dalej skarżąca spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że jest czynnym podatnikiem VAT wykonującym czynności z prawem do odliczenia VAT i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji oraz sprzedaży mebli. Wyjaśniła, że wybudowała przedszkole z oddziałem żłobkowym (dalej przedszkole) w O. Zarządzanie nim powierzyła, na podstawie umowy o zarządzanie wyspecjalizowanemu podmiotowi zewnętrznemu, profesjonalnie wykonującemu tego rodzaju usługi (dalej operator). W związku z przyjętym modelem finansowania operator wystawia dla niej miesięcznie dwie faktury: jedna za zarządzanie przedszkolem, opiewająca na stałą kwotę, określoną w umowie, oraz drugą, której kwota jest zmienna, determinowana ponoszonymi kosztami, związanymi z prowadzeniem przedszkola.

2.2. Skarżąca spółka wyjaśniła, że przedszkole, jako wyodrębniony podmiot świadczy usługi na rzecz jej pracowników oraz pracowników spółek z nią powiązanych. Zaznaczyła, że czesne miesięczne za uczęszczanie do przedszkola dziecka/dzieci zatrudnionych u niej pracowników pokrywane jest w części przez samych pracowników, a w części przez nią w formie dopłaty, środkami z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Podkreśliła, że czesne za uczęszczanie dziecka/dzieci pracowników spółek z nią powiązanych w części pokrywanej jest przez rodziców dzieci pracowników spółek powiązanych, a w części przez spółki powiązane, w których zatrudnieni są ich pracownicy.

2.3. W związku z przyjętym modelem rozliczania miesięcznych kosztów korzystania z przedszkola przez dzieci pracowników spółek powiązanych ze skarżącą spółką, ustalenie kwoty finansowania poszczególnych spółek powiązanych następuje przez przyporządkowanie kwoty kosztów do jednego dziecka, na podstawie obu faktur wystawianych przez operatora. Iloczyn tak ustalonej kwoty kosztów przypadającej na jedno dziecko oraz ilości dzieci pracowników danej spółki powiązanej ze skarżącą spółką wyznacza kwotę, jaką dana spółka jest obciążana miesięcznie przez skarżącą spółkę.

2.4. Skarżąca spółka wyjaśniła, że ponieważ nie świadczy usług przedszkolnych ani usług o podobnych charakterze, świadczenie usług tego rodzaju nie jest przedmiotem jej działalności. Nie jest w związku z tym placówką, o której mowa w przepisach o systemie oświaty i wobec tego odsprzedaż świadczeń nie jest objęta zwolnieniem podatkowym i jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 23%. Wyjaśniła ponadto, że obecnie buduje kolejne przedszkole w S., którego zasady budowy i działania będą dokładnie takie same jak w przypadku przedszkola w O.

2.5. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżąca spółka zadała pytanie czy ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w fakturach VAT z tytułu nabycia świadczeń na potrzeby budowy i wyposażanie przedszkola.

2.6. W stanowisku własnym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – skarżąca spółka przyjęła, że ze względu na brak przesłanek wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w przepisach ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w szczególności art. 88 tej ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT z tytułu nabycia świadczeń na potrzeby budowy i wyposażenie przedszkola.

2.7. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2018 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe. W jej uzasadnieniu przyjął, że wybudowane przedszkole wykorzystywane jest do czynności opodatkowanych w zakresie dotyczącym fakturowanych na spółki zależne kosztów zarządzania i kosztów opieki nad dziećmi pracowników tych spółek oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu – tj. dotyczących kosztów ponoszonych przez skarżącą spółkę w związku z korzystaniem z przedszkola przez dzieci jej pracowników.

2.8. Organ interpretacyjny argumentował, że skarżącą spółka – pokrywając koszty odnoszące się do dzieci jego pracowników w ramach wynikającego z ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obowiązku administrowania środkami funduszu przeznaczonymi na sfinansowanie świadczeń socjalnych – ponosi wydatki związane z zaspokojeniem socjalnych potrzeb jej pracowników, które nie będą miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym skarżącą spółka z tego tytułu nie będzie podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, jak stanowi przepis art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

2.9. W konsekwencji organ interpretacyjny przyjął, że skarżącej spółce przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę opisanego we wniosku przedszkola w zakresie, w jakim ten obiekt służy do czynności podlegających opodatkowaniu – tj. usługom świadczącym przez nią na rzecz spółek zależnych. Skarżąca spółka nie będzie w związku z tym miała prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych obecnie na budowę przedszkola z oddziałem żłobkowym w S., gdyż w przypadku tego przedszkola będą stosowane tożsame zasady działania jak przedszkola w O.

2.10. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w podobnej sprawie, nieprawomocnym wyrokiem z 2 marca 2017 r., sygn. III SA/Wa 247/16, została oddalona skarga skarżącej spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Podkreślił, że w pełni podziela stanowisko zajęte w przytoczonym powyżej wyroku, tj. że skarżącej spółce nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę i wyposażenie przedszkola. Wybudowane przedszkole nie generuje bowiem w części finansowanej ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

3. Skarga kasacyjna

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

3.2.1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędnej wykładni jego niezastosowanie,

3.2.2. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji nie narusza wskazanych w jej zarzutach przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

4.2. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 5 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1013/17 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), oddalił skargę kasacyjną skarżącej spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 247/16, którym oddalono skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 października 2015 r. Sprawa ta – w części dotyczącej zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – była tożsama z obecnie rozpoznawaną sprawą.

Stan faktyczny był natomiast o tyle odmienny od obecnie rozpoznawanej sprawy, że nie przewidziano w nim odsprzedaży usług nabywanych przez skarżącą spółkę od operatora z zastosowaniem stawki VAT 23% na rzecz spółek powiązanych ze skarżącą spółką. Dlatego w obecnie zaskarżonej interpretacji przyjęto, że skarżącej spółce przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę opisanego we wniosku przedszkola w zakresie, w jakim ten obiekt służy do czynności podlegających opodatkowaniu – tj. usługom świadczącym przez skarżącą spółkę na rzecz spółek zależnych.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w obecnie rozpoznawanej sprawie nie znajduje podstaw do odmiennej oceny zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT aniżeli przyjęta w przywołanym już wyroku z 5 listopada 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1013/17.

W uzasadnieniu powyższego wyroku podkreślono, że ponieważ prawo do odliczenia realizuje się przez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie mówi w sposób ogólny o działalności gospodarczej podatnika, lecz posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że to właśnie czynności opodatkowane generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zwrócono także uwagę na to, że nie jest wystarczający potencjalny związek wydatku poniesionego na nabycie towaru (usługi) z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika. Aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada bowiem, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2191/15, opubl. CBOSA).

4.5. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy odnotować należy, że zarówno organ interpretacyjny jak i Sąd pierwszej instancji przyjęli, że objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki na budowę i wyposażenie przyzakładowego przedszkola będą przede wszystkim służyły zaspokojeniu socjalnych potrzeb jej pracowników i wobec tego w tej części skarżąca spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wydatki te mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z działalnością socjalną na rzecz pracowników skarżącej spółki, która pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Natomiast wybudowane przez skarżącą spółkę przedszkole wykorzystywane będzie do czynności opodatkowanych w zakresie dotyczącym fakturowanych na spółki zależne kosztów zarządzania i kosztów opieki nad dziećmi pracowników tych spółek oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu, dotyczących kosztów ponoszonych przez skarżącą spółkę w związku z korzystaniem z przedszkola przez dzieci jej pracowników.

4.6. Ani w zarzutach ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono oceny, że skarżąca spółka, pokrywając w części koszty odnoszące się do dzieci jego pracowników z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych ponosi w tym zakresie wydatki związane z zaspokojeniem socjalnych potrzeb swoich pracowników i że z tego tytułu nie będzie podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej "zwiększenie atrakcyjności skarżącej spółki jako pracodawcy dla jej obecnych pracowników, jak też potencjalnych pracowników (wykwalifikowanych specjalistów), jak też zwiększenie efektywności tych pracowników w związku z możliwością korzystania z przyzakładowego przedszkola z oddziałem żłobkowym", miało w niniejszej sprawie, w kontekście prawa do odliczenia, charakter dalece pośredni, który z punktu widzenia zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należało uznać za niewystarczający.

W sytuacji zatem, gdy z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wykazano istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy poniesionymi przez skarżącą spółkę wydatkami na nabycie świadczeń na potrzeby budowy i wyposażanie przedszkola, a czynnościami skarżącej spółki, które poza usługami świadczonymi na rzecz spółek zależnych, re rodziłyby prawo do odliczenia, tj. że stanowiły elementy cenotwórcze podlegających opodatkowaniu czynności wykonywanych przez skarżącą spółkę, brak było podstaw do przyjęcia, że wybudowane przedszkole będzie w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Chybione były tym samym zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

4.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Adam Nita Ryszard Pęk Izabela Najda-Ossowska

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

1