I FSK 1172/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 440/18 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2018 r., nr 1001-IOV1.4103.44.2017.23.UCS.U08.AM UNP: 1001-18-041892 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września oraz listopad i grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 25 000 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 440/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. F. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2018 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca oraz listopad i grudzień 2013 r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od sierpnia do września oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej w skrócie: ustawa o VAT) za okres od stycznia do grudnia 2013 r.

1.2. Stan sprawy był następujący.

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 16 grudnia 2016 r. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że w 2013 r. M. F., właściciel firmy "N.", prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów elektronicznych, w tym aparatów fotograficznych oraz telefonów komórkowych i tabletów. Firma nabywała artykuły elektroniczne zarówno od dostawców krajowych, jak i zagranicznych.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że pod względem wartościowym głównym towarem przeznaczonym do obrotu przez firmę "N." M. F. były telefony komórkowe (Samsung, iPhony, iPady) stanowiące 90% obrotów firmy (ok. 189 mln zł w ogólnej kwocie 210 mln zł). Dostawcami telefonów komórkowych było czternaście podmiotów. Wszystkie te podmioty, jak i ich bezpośredni dostawcy uczestniczący w łańcuchu dostaw tego samego towaru, zostały zarejestrowane na terytorium Polski.

Zgromadzony materiał dowodowy – w ocenie organu odwoławczego - pozwala na stwierdzenie, że firma "N." M. F. była podmiotem biorącym udział w łańcuchach dostaw tego samego towaru (telefony komórkowe) związanych z tzw. karuzelą podatkową i pełniła w tych łańcuchach rolę "bufora".

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wszystkie podmioty będące wystawcami faktur z tytułu dostaw telefonów komórkowych na rzecz firmy "N." M. F., nie funkcjonowały w rzeczywistym obrocie towarów, ale w zaplanowanym schemacie, pełniąc rolę jednego z ogniw łańcucha dostaw. Podmioty te nie prowadziły faktycznej sprzedaży towarów, tylko uczestniczyły w obiegu dokumentów mających potwierdzić pozorne transakcje "zakupu" jako kolejne ogniwa w łańcuchach dostaw.

Podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od: S. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., "R." P. Ż., E2. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., PHU "H." E. S., "M." M. L. oraz G. Sp. z o.o. Sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, czyli w sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zdaniem organu, zakwestionowane transakcje, będące elementem oszustwa karuzelowego, były zaplanowane wcześniej, o czym strona musiała wiedzieć i w konsekwencji należy uznać, że była świadomym uczestnikiem procederu polegającego na wyłudzaniu podatku od towarów i usług.

Wykazano, że podatnik pełnił rolę typowego "bufora" w łańcuchu oszukańczych transakcji, przy czym w ramach tych transakcji w żadnym momencie nie działał jako niezależny podmiot gospodarczy, nie posiadał ekonomicznego władztwa nad towarem. Tym samym nie sposób uznać, że działał w charakterze podatnika i dokonywał dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Podatnik zadbał jedynie o stronę formalną transakcji - posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył należytej wagi do legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym. Nie jest wystarczającym dla skorzystania z odliczenia dysponowanie oryginałami faktur zawierających opis transakcji w oderwaniu od rzeczywistego zdarzenia opisywanego fakturami.

Organ nadmienił, że strona nie poszukiwała innych nabywców telefonów w celu uzyskania za nie jak najwyższej ceny, lecz dokonywała ich zbycia tego samego dnia lub w ciągu kilku najbliższych dni po rzekomym nabyciu. Wobec powyższego jako oderwany od realiów sprawy oceniony został zarzut dotyczący braku powołania biegłego w zakresie obrotu elektroniką użytkową.

Organ przytoczył również ustalenia dotyczące obrotu sprzętem fotograficznym, w konkluzji stwierdzając, że w 2013 r. kontrahent strony – M. K. – nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej pod żadną z firm, od których pochodziły faktury uwzględnione w dokumentacji podatnika, a jedynie była osobą firmującą działalność prowadzoną przez inne osoby. Faktury zakupu wystawione przez firmy: E3, G2., N. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez M. F. podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Końcowo organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że faktury VAT wystawione w spornym okresie przez firmę M. F. dotyczące sprzedaży telefonów są fikcyjnymi dokumentami, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym stanie rzeczy prawidłowo orzeczono, że w stosunku do tych faktur zastosowanie znalazł przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, M. F. wniósł skargę do WSA w Łodzi, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, tzn. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 235 o.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 193 § 4, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, przy wydaniu której doszło do naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy poprzez:

- zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- zaniechanie bezpośredniego przeprowadzenia dowodów z osobowych źródeł dowodowych z udziałem strony,

- zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, w tym wartościowania dowodów, znajdującego należyty wyraz z treści uzasadnienia decyzji, i zaakceptowanie w pełni ustaleń organu I instancji skutkujące wadliwą oceną dowodów, w tym dowodu z badania ksiąg podatkowych, w zakresie ustalenia o świadomym udziale podatnika w transakcjach mających na celu wyłudzenie w zakresie podatku VAT, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że transakcje te nie stanowiły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 229 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w zakresie dołączonych przez stronę dodatkowych dokumentów do odwołania;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 2, art. 18 ust. 1 lit. a w zw. z art. 28f pkt 2, art. 28h i art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy poprzez błędne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego oraz ustalenie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie wskazanym w decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki faktyczne i prawne do takiego rozstrzygnięcia.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

3.2. Spór w tej sprawie sprowadza się do oceny:

a. czy zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz strony:

- przez 14 firm dotyczących zakupu telefonów komórkowych,

- przez spółkę z o. o. D. za zakup od tej spółki usług magazynowania towaru,

- przez 3 firmy należące do M. K., dotyczących zakupu sprzętu fotograficznego,

- przez 3 firmy świadczące usługi pośrednictwa, doradztwa i marketingu, z tytułu zakupu tych usług;

b. czy zasadnie uznano zawyżenie podatku należnego o podatek wynikający z 566 sztuk faktur wystawionych od stycznia do grudnia 2013 r., dotyczących sprzedaży telefonów komórkowych i jednocześnie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT orzeczono o obowiązku zapłaty wykazanego przez stronę w tych fakturach podatku w wysokości 44.942.288 zł.

3.3. Zdaniem sądu, prawidłowe jest stanowisko organu, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur rozliczających zakup telefonów od 14 firm.

Analizując schemat obrotu telefonami komórkowymi organy prawidłowo ustaliły, że wszystkie podmioty będące wystawcami faktur na rzecz skarżącego nie prowadziły faktycznej sprzedaży towarów, nie funkcjonowały w rzeczywistym obrocie, tylko uczestniczyły - jako kolejne ogniwa w łańcuchu dostaw - w obiegu dokumentów mających potwierdzić pozorne transakcje. W istocie w zamkniętej grupie podmiotów dokonywano obrotu fakturowego towarem składowanym w spółce D. Uczestniczące w takim obrocie podmioty dopuściły się oszustwa podatkowego, to jest wyłudzenia podatku na szkodę Skarbu Państwa.

Z ustaleń dokonanych w postępowaniu administracyjnym wynika, że dostawcy podatnika zgłaszali swoje siedziby w wirtualnych biurach, w których nie wykonywali żadnych czynności, z osobami reprezentującymi te podmioty nie było kontaktu, w większości nie płacili podatku, dokonywali szybkiej sprzedaży towarów, szybko kończyli działalność (znikający podatnicy), sprzedawali towar do kolejnych podmiotów, które formalnie spełniały obowiązki związane z rozliczaniem podatku VAT (brokerzy). Finalnie towar trafiał do ostatniego w łańcuchu dostaw podmiotu (brokera), który dokonywał ponownej sprzedaży towarów za granicę w ramach eksportu, wewnątrzwspólnotowej dostawy lub w systemie sprzedaży TAX FREE przy zastosowaniu stawki podatku i występował o bezpośredni zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem. Skarżący uczestniczący w tym łańcuchu dostaw także dokonał sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy 1.693 sztuk telefonów.

Podatnik wiedział, że dokonuje transakcji związanych z oszustwem podatkowym, albowiem był świadomym uczestnikiem tego obrotu towarem.

3.4. Materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie, że także faktury wystawione przez M. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji między nią a skarżącym, jako że nie prowadziła działalności osobiście w 2013 r., a firmowała działalność innego podmiotu. Nie była ona właścicielem sprzedawanych aparatów, nie miała żadnej wiedzy o rozmiarach prowadzonej działalności i osiąganych zyskach, nie ponosiła ryzyka ekonomicznego. Twierdziła, że jej jedynym dostawcą był P. M., w sytuacji gdy w tym okresie odbywał on karę pozbawienia wolności. P. M. zeznał, że nie zna M. K. i nigdy z nią nie współpracował. Z ustaleń wynika, że w istocie dostawcą aparatów na rzecz skarżącego był J. L., którego działalność firmowała. Pieniądze przekazywane na rachunek M. K. przez skarżącego były natychmiast przekazywane w gotówce J. L. lub przelewane na jego konto bankowe.

3.5. Skarżący rozliczył również za miesiące od maja do grudnia 2013 r. podatek naliczony z 28 faktur wystawionych za zakupu usług pośrednictwa, doradztwa i marketingu od następujących firm:

• "K." K. D.,

• "M.2"Sp. z o.o. w Ł.,

• "P2."K. B.;

Ustalono, że skarżący zawarł z każdą z tych firm umowę. W każdej z umów zlecił wykonawcy poszukiwanie klientów na sprzedawane przez niego towary i usługi. W firmach tych przeprowadzono kontrole, których wynik nie dał możliwości przyjęcia, że usługi zostały wykonane przez te firmy na rzecz skarżącego. Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że faktury dotyczące pośrednictwa w sprzedaży (marketingu) stanowią podstawę do obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

3.6. Zasadnie też organy uznały, że wystawienie przez skarżącego faktur dotyczących sprzedaży telefonów, zawierających podatek VAT, lecz nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych skutkowało zastosowaniem art.108 ust.1 ustawy o VAT

3.7. Wbrew stanowisku skarżącego organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Wyrok ten został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej w skrócie: P.p.s.a.) poprzez ograniczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawienia własnego stanowiska przez sąd I instancji do ogólnikowej aprobaty stanowiska organów orzekających w sprawie oraz nie odniesienie się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze, co w konsekwencji doprowadziło do nienależytego uzasadnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, uniemożliwiającego kontrolę instancyjną;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 193 § 4, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji organu II instancji w sytuacji, gdy przy wydaniu decyzji przez organy obu instancji doszło do naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy poprzez:

- zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- zaniechanie bezpośredniego przeprowadzenia dowodów z osobowych źródeł dowodowych z udziałem strony,

- zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, w tym wartościowania dowodów, znajdującego należyty wyraz z treści uzasadnienia decyzji,

i zaakceptowanie w pełni ustaleń organów podatkowych skutkujące wadliwą oceną dowodów w zakresie ustalenia o świadomym udziale podatnika w transakcjach mających na celu wyłudzenie w zakresie podatku VAT, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że transakcje te nie stanowiły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 229 O.p. poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji organu II instancji w sytuacji, gdy przy wydaniu decyzji przez organ odwoławczy doszło do naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w zakresie dołączonych przez stronę dodatkowych dokumentów do odwołania;

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 2, art. 18 ust. 1 lit. a w zw. z art. 28f pkt 2, art. 28h i art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy poprzez bezzasadne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego oraz ustalenie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie wskazanym w decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki faktyczne i prawne do takiego rozstrzygnięcia, gdyż podatnik nie miał świadomości udziału w schemacie karuzeli podatkowej i nie można mu skutecznie postawić zarzutu niedołożenia należytej staranności przy dokonywaniu transakcji handlowych, a w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania; o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz od organu.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów na jego rzecz.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna podatnika podlega oddaleniu – w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są bowiem zasadne ani sformułowane w niej zarzuty procesowe ani materialnoprawne.

5.2. Oceniając w pierwszej kolejności podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego), należy zwrócić uwagę na to, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej w skrócie: P.p.s.a.) w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy wykazać, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ na wynik sprawy", należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji. Innymi słowy, w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Tymczasem w uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej, poza odmienną od przyjętej przez sąd I instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie wykazano, że zarzucane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w podanym wyżej rozumieniu.

5.2.1. Najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów postępowania jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten nie służy merytorycznemu zwalczaniu stanowiska sądu I instancji, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie (zob. wyroki NSA: z 9 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2006/17; z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1980/17; z 17 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK1736/17; z 19 czerwca 2020, sygn. akt I FSK 656/20; z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK1901/17; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1426/19; z 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1160/17; z 27 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2371/18; z 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; z 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK2842/16 oraz uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 - wszystkie powołane orzeczenia są dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszystkim wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. W szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżony wyrok, co umożliwia jego kontrolę instancyjną.

Warto też zaznaczyć, że uzasadnienie wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 21 września 2023 r., sygn. akt I FSK 896/19, CBOSA).

Reasumując; sąd I instancji, oddalając skargę, przekonująco wyjaśnił, dlaczego zaskarżona decyzja nie narusza prawa. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.2.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutów z pkt 2 skargi kasacyjnej dotyczących zaniechania: dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy i w rezultacie zaakceptowania wadliwych ustaleń organów podatkowych w zakresie świadomego udziału podatnika w transakcjach mających na celu wyłudzenie w zakresie podatku VAT, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że transakcje te nie stanowiły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd kasacyjny stoi na stanowisku, że - analizując schemat obrotu telefonami komórkowymi - organy prawidłowo ustaliły, że wszystkie podmioty będące wystawcami faktur na rzecz skarżącego nie prowadziły faktycznej sprzedaży towarów, nie funkcjonowały w rzeczywistym obrocie, tylko uczestniczyły - jako kolejne ogniwa w łańcuchu dostaw - w obiegu dokumentów mających potwierdzić pozorne transakcje. W istocie w zamkniętej grupie podmiotów dokonywano obrotu fakturowego towarem składowanym w spółce D.. Uczestniczące w takim obrocie podmioty dopuściły się oszustwa podatkowego, to jest wyłudzenia podatku na szkodę Skarbu Państwa.

Organ prawidłowo wywodził, że potwierdzeniem obrotu towarem w zorganizowanej zamkniętej grupie (karuzeli podatkowej) jest np. to, że w łańcuchu podmiotów występowała nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie (w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, zachodziła szybka wymiana handlowa, nie było problemów ze zbyciem dużej ilości towarów, praktycznie od razu był znany jego dalszy nabywca, okoliczności nawiązania współpracy zarówno z dostawcami, jak i odbiorcami towarów nie są jasne, podmioty w łańcuchach dostaw nie posiadały własnych środków na sfinansowanie zakupów (niejednokrotnie wynoszących ponad milion złotych), towar nie był nabywany od producentów czy ich pośredników, ale od podmiotów działających w tej grupie.

Nie budzi zatem wątpliwości, że zakwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych nie miały rzeczywistego charakteru, a jedynie pozorowały taką działalność, zaś strona świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia faktur będących jedynie dokumentem w łańcuchu transakcji, któremu w rzeczywistości nie towarzyszyły transakcje. Nie dokonała też dalszej faktycznej sprzedaży. Faktycznie faktury, które otrzymała i faktury, które wystawiła nie stanowiły odzwierciedlenia realnych transakcji. Szczególną rolę w obrocie elektroniką odgrywała spółka D., w której magazynach towar był przechowywany od etapu znikającego podatnika poprzez kolejne etapy fakturowego obrotu, często aż do wywiezienia go za granicę na ostatnim etapie. Słuszne jest stanowisko organu, że w tej sytuacji także faktury wystawione przez spółkę D. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle tych okoliczności uzasadnione było przyjęcie, że podatnik wiedział, że dokonuje transakcji związanych z oszustwem podatkowym, albowiem był świadomym uczestnikiem tego obrotu towarem.

Podzielić też trzeba stanowisko sądu wojewódzkiego, że: materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie, że także faktury wystawione przez M. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji między nią a skarżącym; nie było podstaw do przyjęcia, że faktury dotyczące pośrednictwa w sprzedaży (marketingu) stanowią podstawę do obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur; wystawienie przez skarżącego faktur dotyczących sprzedaży telefonów, zawierających podatek VAT, lecz nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych skutkowało zastosowaniem art. 108 ust.1 ustawy o VAT.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 191 O.p., co pozwoliło na stwierdzenie, że firma "N." M. F. była podmiotem świadomie biorącym udział w łańcuchach dostaw tego samego towaru (telefony komórkowe) związanych z tzw. karuzelą podatkową i pełniła w tych łańcuchach rolę "bufora". Obrót towarem był jedynie papierowy.

Z perspektywy sformułowanych zarzutów istotne jest także to, że autor skargi kasacyjnej w istocie nie podważa karuzelowego obrotu telefonami iPhone, którego ogniwem stała się spółka, natomiast nie zgadza się ustaleniem dotyczącym świadomości podatnika uczestnictwa w opisanym procederze.

5.2.3. Dalej należy podkreślić, że w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że czynienie ustaleń w zakresie wykazania dobrej wiary lub należytej staranności strony, w sytuacji gdy zakwestionowane transakcje (faktury) okazały się fikcyjne od strony przedmiotowej jest bezcelowe (zob. przykładowo wyroki NSA: z 19 grudnia 2019 sygn. akt I FSK 2013/19; z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16; z 28 marca 2018 r., sygn. I FSK 438/17; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15 oraz wcześniejszych wyrokach z 9 lutego 2015 r., sygn. I FSK 25/14 oraz z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 5 lutego 2014 r., sygn. I FSK 197/13; z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13).

Kwestia powyższa od dawna nie budzi również wątpliwości w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co bardzo wyraźnie - z dokonaniem przeglądu orzecznictwa Trybunału od 1989 roku - wyartykułowane zostało m.in. w postanowieniu z 4 lipca 2013 r. w sprawie C-572/11 (ECLI:EU:C:2013:456), gdzie podniesiono, że prawo do odliczenia związane jest z rzeczywistym wykonaniem danej dostawy towarów lub usługi i dlatego nie obejmuje ono podatku, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wymieniony na fakturze (por. pkt 19-20).

Dlatego też - jak podniesiono w wyroku TSUE z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17 (ECLI:EU:C:2018:501) - artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane (por. pkt 47). W ocenie Trybunału (pkt 38) dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma bowiem wpływu (jest irrelewantna - NSA) na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego systemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik (zob. podobnie wyrok z 21 listopada 2013 r., w sprawie, C-494/12 (ECLI:EU:C:2013:758), pkt 19, 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jakkolwiek w przypadku faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów - badanie dobrej wiary nie jest wymagane, to w realiach niniejszej sprawy trudno nie podzielić poczynionych już w tym kierunku ustaleń organów, które zaaprobował sąd I instancji (zwłaszcza, że oceny tych okoliczności domaga się autor skargi kasacyjnej).

Zatem trzeba przypomnieć takie okoliczności jak:

- brak umowy z Centrum Logistycznym D.;

- w przedmiotowej sprawie wystąpił "odwrócony łańcuch obrotu", tzn. na normalnie funkcjonującym rynku zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, poprzez duże hurtownie i następnie mniejszych dystrybutorów, do sprzedawcy detalicznego. W obrocie dokonywanym z zamiarem oszustwa w podatku od towarów i usług - jak w rozpatrywanej sprawie - towar był "sprzedawany" przez szereg mniejszych podmiotów do większych firm, które dokonywały wywozu tego towaru poza granice RP;

- towary były oferowane w dużych ilościach, a partie towarów zasadniczo nie były dzielone;

- towary nie były ubezpieczane, mimo ich wysokiej wartości;

- w łańcuchu podmiotów występowała nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie;

- nie występowały negocjacje cenowe;

- zachodziła szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiastowo, praktycznie w kilkuminutowych odstępach czasu;

- nie było problemów ze zbyciem dużej ilości towarów, praktycznie od razu był znany jego dalszy nabywca;

- okoliczności nawiązania współpracy zarówno z dostawcami, jak i odbiorcami towarów nie są jasne;

- kontakty zarówno z dostawcami, jak i odbiorcami odbywały się telefonicznie i mailowo, nie wystąpił kontakt osobisty;

- podmioty w łańcuchach dostaw pomimo prowadzenia handlu hurtowego na dużą skalę nie zatrudniały pracowników, nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego, tj. środków pieniężnych, własnych magazynów, nieruchomości, biur i innych składników majątkowych;

- podmioty w łańcuchach dostaw nie posiadały własnych środków na sfinansowanie zakupów (niejednokrotnie wynoszących ponad milion złotych), a zakupy były finansowane przez nabywców towarów poprzez wpłacanie zaliczek na poczet przyszłych dostaw, które bezpośrednio po ich otrzymaniu, zazwyczaj w tym samym dniu były przekazywane kolejnym podmiotom;

- na pewnym etapie obrotu środki pieniężne nierzadko były przekazywane na rzecz innych podmiotów niż te, które wystawiały faktury (w efekcie środki trafiały do podmiotów zagranicznych, niewystępujących w fakturowym obrocie tymi towarami).

Tytułem wyjaśnienia dodać trzeba, że prawo do odliczenia podatku naliczonego (lub jego brak) wynika z obiektywnych okoliczności i nie jest zależne od subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości co do tego, czy były spełnione przesłanki do odliczenia, czy też nie. W przedmiotowej sprawie strona nie przedstawiła dokumentów na poparcie tezy, że działała w dobrej wierze, przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy do stwierdzenia, że jej udział w oszustwie podatkowym był wykluczony. Należy też zauważyć, że badanie dobrej wiary czy należytej staranności podatnika nie sprowadza się do badania jego zamiaru, ale obiektywnie istniejących okoliczności wskazujących na ich istnienie (stosowane procedury, okoliczności towarzyszące zawieranej transakcji itp.).

5.2.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 229 O.p. "poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w zakresie dołączonych przez stronę dodatkowych materiałów do odwołania", zauważyć należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ ustosunkował się do tych dokumentów (s. 38). W opinii NSA wszystkie sporne w sprawie kwestie znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie sposób zarzucić wadliwości.

5.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, odnotować wymaga jedynie, że za ich pomocą autor skargi kasacyjnej podważał w rzeczywistości ustalony stan faktyczny.

Tymczasem, skoro sądowa kontrola przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania okazała się prawidłowa, to zarzuty o naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie – nie mogły już odnieść zamierzonego skutku.

Sąd w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16; z 2 lutego 2018, sygn. akt I FSK 754/16, CBOSA).

5.4. Nie można też przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy pominąć orzeczeń wydanych już przez NSA, w sprawach w których również jako kontrahenci innych podmiotów handlujących telefonami komórkowymi pojawiali się m.in.: "N." M. F.(wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 519/18 i z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 396/18); S.sp. z o.o. i E. sp. z o.o. (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 396/18); "N." M. F. i S.sp. z o.o. (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 355/17).

We wszystkich tych wyrokach NSA potwierdził, że obrót telefonami z udziałem tych podmiotów miał jedynie charakter fakturowy.

W zakresie faktur dotyczących zakupu przez innego podatnika sprzętu fotograficznego na podstawie faktur wystawionych przez "G2." M. K. NSA wypowiedział się już m.in. w wyroku z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2084/16.

5.5. Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Danuta Oleś Bartosz Wojciechowski (spr.) Janusz Zubrzycki

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA