I FSK 1164/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 845/17 w sprawie ze skargi S. [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 listopada 2016 r. nr IPPP2/4512-556/16-4/MAO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. [...] kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 845/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę S. [...] (dalej "Strona" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej "organ") z 7 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności Skarżącej, wykonywane w ramach programu badawczego konsorcjum, stanowią nieobjęte zwolnieniem świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w ramach którego Skarżąca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Świadczenia te nie mają jednakże charakteru odpłatnego, gdyż za wynagrodzenie Skarżącej nie można uznać dotacji otrzymywanej za pośrednictwem lidera umowy konsorcjum z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (dalej "NCBiR"). Nie występuje bowiem bezpośredni wpływ tej dotacji na cenę świadczonych przez Stronę usług. Otrzymane środki mają za zadanie pokrycie części kosztów udziału Skarżącej w projekcie i nie mają cenotwórczego charakteru. W rezultacie, zdaniem Sądu, organ, kwalifikując działania Skarżącej jako świadczenie usług, nie naruszył art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ale naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, uznając, że są to działania odpłatne, a w konsekwencji niewłaściwie zastosował również art. 29a ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (stanowiący przedmiot zapytania Skarżącej) oraz przepisy procesowe, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej "O.p.", uznając że stanowisko Strony w przedmiocie zadanego pytania było nieprawidłowe.

2. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a." - zarzucił naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, przez Sąd, że podatnik świadczący usługi w ramach projektu opisanego we wniosku nie świadczy jej odpłatnie i tym samym dotacja otrzymana przez Skarżącą nie wpływa na podstawę opodatkowania, co w konsekwencji uniemożliwia obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić Sąd do wniosku, że w realiach stanu faktycznego sprawy dochodzi do odpłatnego świadczenia usługi i tym samym kwota dotacji winna zwiększać podstawę opodatkowania i skoro dochodzi do wykonania czynności opodatkowanej, Skarżącej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabywaniem towarów i usług na potrzeby projektu opisanego we wniosku;

b) przepisów prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uznanie przez Sąd, że doszło do naruszenia norm procesowych przy wydawaniu interpretacji indywidualnej w zakresie prawidłowości uzasadnienia interpretacji, podczas gdy samo zajęcie odmiennego stanowiska w danej sprawie nie może przesądzać o naruszeniu reguł postępowania, skoro niepodzielone przez Sąd stanowisko organu zostało wyczerpująco uzasadnione, w sposób umożliwiający Skarżącej prześledzenie toku rozumowania organu i przyczyn, którymi się kierował przy wydawaniu skarżonej interpretacji indywidualnej i to w sytuacji, gdy samo uzasadnienie Sądu zawiera w sobie wewnętrzną sprzeczność w zakresie kwalifikacji świadczonych usług na gruncie ustawy o VAT.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi w całości jako bezzasadnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Niniejsza skarga kasacyjna – za zgodą obu stron postępowania - została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.).

4.3. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor wywiódł zarzuty w oparciu o obie podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a., tj. zarzucił naruszenie zarówno przepisów postępowania (poprzez wadliwe stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. i przyjęcie tego naruszenia za jedną z podstaw uchylenia interpretacji indywidualnej), jak również naruszenie przepisów prawa materialnego (poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), przy czym ta druga grupa naruszeń stanowi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak naprawdę istotę sporu w rozpoznawanej sprawie.

4.4. Należy mieć jednak na względzie zasadę, że w takiej, jak opisana powyżej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

Oceniając zatem zasadność zarzucanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postepowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rację ma wprawdzie autor tej skargi co do tego, że samo zajęcie odmiennego, niż przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowiska w zakresie rozstrzyganego problemu prawnego, jeśli stanowisko to zostało wyczerpująco przez organ interpretacyjny uzasadnione, nie może przesądzać o naruszeniu reguł postepowania.

W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonej interpretacji spełniało warunki zakreślone w art. 14c § 1 i 2 O.p. Pozwalało bowiem na prześledzenie toku rozumowania organu i w sposób czytelny identyfikowało przesłanki, którymi organ kierował się przyjmując, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Zarzut naruszenia przez organ ww. norm proceduralnych jest zatem trafny. Nie stanowi jednakże wystarczającej podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż jako zarzut naruszenia przepisów postępowania musiałby wywierać istotny wpływ na wynik sprawy, co w rozpoznawanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zachodzi. Prawidłowe było bowiem stanowisko Sądu pierwszej instancji o wadliwości przedstawionej w interpretacji indywidualnej oceny prawnej stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie tej interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się natomiast, sygnalizowanej przez kasatora, wewnętrznej sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

4.5. Przechodząc w tym miejscu do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wywiedzionych na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji otrzymywanych od NCBiR była już niejednokrotnie przedmiotem wypowiedzi tego Sądu. Można powiedzieć, że w tym zakresie ukształtowana została jednolita linia orzecznictwa (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16 i I FSK 1876/16; z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1947/16; z 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/18; z 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 566/19; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych https://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA"). Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w tych wyrokach poglądy.

W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny, po dokonaniu analizy regulacji dotyczących podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem ich brzmienia historycznego, jak też orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazał, że kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Dofinansowanie przekazane przez NCBiR ma zaś za zadanie sfinansować prowadzone przez lidera i członków konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane. Nie stanowi ono zatem dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

4.6. Powyższa konstatacja znajduje w pełni zastosowanie w niniejszej sprawie. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, umowa konsorcjum zakłada, że koszt udziału w projekcie badawczym uczestnicy konsorcjum sfinansują we własnym zakresie lub ze środków pozyskanych z NCBiR. Skarżąca otrzymuje od lidera konsorcjum środki na realizację swoich zadań, które to środki pochodzą od NCBiR i nie mogą być wydatkowane na inne cele niż określone w umowie konsorcjum. Jak zatem trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, owe środki bezpośrednio wpływają wyłącznie na koszt realizacji usługi, który – gdyby nie dotacja z NCBiR – Skarżąca musiałaby pokryć samodzielnie.

W konsekwencji trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że otrzymywana przez Stronę (za pośrednictwem lidera konsorcjum) dotacja z NCBiR nie stanowi wynagrodzenia za czynności realizowane w związku z udziałem w projekcie badawczym w ramach umowy konsorcjum.

4.7. Skoro zatem czynności realizowane przez Skarżącą nie mają charakteru odpłatnego, nie można ich uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W rezultacie Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków sfinansowanych z tej dotacji, przeznaczonych na zakup towarów i usług niezbędnych do wykonania jej zadań wynikających z umowy konsorcjum. W myśl bowiem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stanowisko wyrażone przez Skarżącą we wniosku o interpretację było zatem prawidłowe, a organ w sposób nieuprawniony uznał je za wadliwe, co zostało trafnie zakwestionowane przez Sąd pierwszej instancji. Wbrew zatem temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie doszło w tej sprawie do błędnej wykładni wskazanych przez kasatora przepisów prawa materialnego.

4.8. Na zakończenie, jako dodatkowy argument przemawiający za brakiem zasadności rozpoznawanej skargi kasacyjnej, wskazać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 593/17 (CBOSA), wydany w sprawie ze skargi kasacyjnej na interpretację indywidualną wydaną na wniosek innego uczestnika tej samej umowy konsorcjum, a więc co do zasady w zbieżnych okolicznościach faktycznych. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny również potwierdził, że w opisanej sytuacji dotacja otrzymywana przez uczestników konsorcjum nie stanowi wynagrodzenia za ich czynności realizowane w ramach projektu badawczego, a w konsekwencji że nie przysługuje im prawo do odliczenia z tytułu wydatków sfinansowanych z tych środków. Wprawdzie argumentacja Sądu kasacyjnego, która doprowadziła do tych rezultatów, jest nieco odmienna, niż wyrażona w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Nie wpływa to jednak negatywnie na trafność wniosków końcowych.

4.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował w rozpoznawanej sprawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniesiona od powyższego wyroku skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, przez co – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).