I FSK 1145/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 204/20 w sprawie ze skargi Gminy P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Gminy P. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 204/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Gminy P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne 2014 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 135 i art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżaną decyzją oraz decyzję poprzedzającą, to jest decyzję z dnia 18 kwietnia 2019 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym D., a także umorzył postępowanie administracyjne.

Z uzasadnienia powyższego wyroku oraz akt sprawy wynika, że Gmina P. w roku 2016 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2014 r. Korekty obejmowały odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy pozostałe w części nieuwzględnionej we wcześniej złożonych deklaracjach, zgodnie ze stanowiskiem wynikającym z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym D. w ramach podjętych czynności sprawdzających nie zakwestionował powyższych korekt i dokonał wnioskowanych zwrotów VAT.

Następnie wskazany organ podatkowy rozliczenia Gminy za 2014 r. objął kontrola podatkową, kwestionując odliczenie podatku naliczonego od wydatków tzw. mieszanych, wyłącznie w oparciu o proporcję wskazaną w przepisach art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."). Według organu, Gmina P. nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego stanowiącego 75% wartości zakupów pozostałych związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Ponadto stwierdził organ inne nieprawidłowości, a w tym, dwukrotne obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tej samej faktury. Gmina złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, nie zgadzając się co do stanowiska odnośnie obowiązku dwuetapowego sposobu obliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków mieszanych, jakie mogą obniżyć podatek należny. Gmina złożyła korekty deklaracji podatkowych uwzględniając stwierdzone przez organ nieprawidłowości inne, aniżeli dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług od wydatków mieszanych.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 19 lutego 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym D. określił Gminie P. kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od stycznia do marca i od maja do listopada, a także kwoty zobowiązań podatkowych za okresy kwiecień i grudzień 2014 r. Według organu, w przypadku działalności takiej, jaką prowadzi Gmina, określenie podatku naliczonego obniżającego podatek należny, następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie należało wydzielić kwotę podatku naliczonego odpowiadającą stosunkowi przychodów z działalności gospodarczej (319.838,34 zł) do przychodów ogółem (31.344.735,93 zł), zaś w drugim etapie określenie podatku naliczonego nastąpiło z uwzględnieniem przepisów art. 90 u.p.t.u.

W złożonym odwołaniu Gmina zarzuciła, że dokonane przez nią określenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego, nastąpiło z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonego w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Strona zwróciła uwagę, że zaniechanie odliczenia podatku naliczonego przypadającego na tzw. wydatki mieszane, mogłoby - wobec dominującego stanowiska orzeczniczego – prowadzić do odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Podniesiono również w odwołaniu, że w związku ze złożonymi korektami deklaracji, Gmina dokładnie wyjaśniła, że kwotę podatku naliczonego do odliczenia, od zakupów służących działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, określiła przy zastosowaniu tylko jednej proporcji, co organ podatkowy zaakceptował, dokonując zwrotów nadwyżki podatku od towarów i usług wynikających z korekt deklaracji.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r., w sprawie C-566/17 i stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zajął prawidłowe stanowisko, iż w odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina zobowiązana była do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą (tj. czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego, winna zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Odnosząc się do argumentacji odwołania wskazującej na akceptację korekt deklaracji przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy zauważył, że brak dostatecznych przesłanek uzasadniających zakwestionowanie rozliczenia Gminy na etapie czynności sprawdzających, nie skutkuje brakiem możliwości dokonania ponownej weryfikacji rozliczeń na etapie innych procedur, gdyż środki dowodowe, którymi dysponuje organ podatkowy, np. w trakcie kontroli podatkowej, są szersze, niż możliwe do wykorzystania w czynnościach sprawdzających. Dokonanie zwrotu podatku na podstawie korekt deklaracji, nie zamknęło organowi pierwszej instancji prawa do weryfikacji, w trybie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, dokonanych rozliczeń.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Gmina P. zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej - "O.p."), art. 2a, art. 120 i art. 121 § 1 tej ustawy, a ponadto art. 217 Konstytucji RP.

Uchylając decyzje organów podatkowych przywołanym na początku wyrokiem z dnia 20 stycznia 2021 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga była zasadna.

Sąd przypomniał, że do czasu wydania wyroku przez TSUE w dniu 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane było jednolicie stanowisko bazujące na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, zgodnie z którą, w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Taka też była utrwalona praktyka podatkowa, czemu dał wyraz organ podatkowy w odniesieniu do rozliczeń przedmiotowych miesięcy, dokonując na rzecz Gminy zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie korekt deklaracji uwzględniających powyższą zasadę wynikającą z uchwały I FPS 9/10.

Zatem organy podatkowe kwestionując w rozpoznawanej sprawie rozliczenia skarżącej za okresy 2014 r. odnośnie odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w zakresie, w jakim Gmina zastosowania się do wykładni prawa wyrażonej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, naruszyły przepisy art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 O.p.

Natomiast za chybiony uznał Sąd zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem decyzje organów wydane i doręczone zostały przed upływem terminu przedawniania zobowiązania podatkowego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest:

1) art. 145 § 1 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. - poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją

poprzedzającej oraz umorzenie postępowania administracyjnego i uznanie, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, w wyniku zakwestionowania Gminie podatku naliczonego od wydatków mieszanych w zakresie, w jakim Gmina zastosowała się do wykładni prawa wyrażonej w uchwale NSA z dnia 24.10.2011 r., sygn. akt I FSP 9/10,

Ponadto wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżący organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie

2. art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE

z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") w związku z art. 90 ust 1-6, ust 10 pkt 1 i 2 u.p.t.u. - poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów z uwagi na uznanie, że Gminie przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego od zakupów mieszanych (tj. wykorzystywanych w działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej) za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. w związku z uznaniem, iż w przypadku dokonania pełnego odliczenia podatku w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2016 r. zgodnie z wykładnią wyrażoną w uchwale NSA z dnia 24.10.2011 r., sygn. akt I FSP 9/10, brak jest

podstaw do dokonania korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których

zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto w skardze kasacyjnej organ oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina P. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Gmina nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Do jego obowiązków należy przeto sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11, z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 674/14, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1014/14).

Spór, jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie dotyczy zagadnienia skutków, jakie dla prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikają z faktu realizacji tego prawa przez podatnika zgodnie z ukształtowanym orzecznictwem sądów administracyjnych i praktyki organów podatkowych według wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie stwierdzono, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Powodem odejścia od wykładni przyjętej we wskazanej uchwale (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych przypadających przed 1 stycznia 2016 r., to jest przed zmianą przepisów krajowych), było stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17. Trybunał stwierdził, że art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Należy przypomnieć, że w niniejszej sprawie Gmina w dniu 2 maja 2016 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. oraz dodatkowo w dniu 4 lipca 2016 r., złożyła korektę za lipiec 2014 r., a w dniu 20 czerwca 2016 r. za listopad 2014 r. W korektach deklaracji Gmina odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy pozostałe nieuwzględnione wcześniej w złożonych deklaracjach. Wraz z korektami złożony został wniosek o stwierdzenie nadpłaty (za grudzień 2014 r.), który organ podatkowy uznał za zasadny. W treści wniosku strona wskazała, że podatek naliczony związany jest również z czynnościami mieszanymi, a Gmina odliczyła ten podatek wyłącznie przy zastosowaniu jednej proporcji, wynikającej z art. 90 u.p.t.u. Jako podstawę takiego działania strona przywołała uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Organ podatkowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty uznał za zasadny i nie kwestionował korekt dotyczących rozliczeń 2014 r. Okoliczności te nie są sporne i znalazły wyraz w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, której legalność badał Sąd pierwszej instancji.

Powyższe rozliczenia zostały zakwestionowane dopiero w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 5 czerwca 2018 r., a następnie ich nieprawidłowość stwierdzono decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym D. z dnia 18 kwietnia 2019 r., utrzymaną w mocy zaskarżoną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2019 r.

W świetle przedstawionych okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do podważenia stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonego w zaskarżonym wyroku, które zbudowane zostało na tezach zaczerpniętych z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17. Skład Sądu kasacyjnego rozpatrujący przedmiotową sprawę, poglądy wyrażone w wyroku I FSK 119/17 w pełni podziela.

Jak trafnie wywiódł Sąd kasacyjny w przywołanym powyżej wyroku (sygn.. I FSK 119/17), z uwagi na obowiązek zapewnienia pierwszeństwa i efektywności prawu unijnemu, nie może ulegać wątpliwości, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – stanowiący transpozycję do porządku krajowego art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE – musi być odczytywany w świetle omawianego wyroku TSUE i w konsekwencji rozumiany w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ww. ustawie uregulowań, dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku.

W omawianym wyroku (sygn. I FSK 119/17) zasadnie też zauważono, że w świetle powyższego wyroku TSUE, za zdezaktualizowaną uznać należy uchwałę NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 bez konieczności wszczynania procedury z art. 269 § 1 p.p.s.a., która miałaby w istocie zmierzać do wydania przez NSA kolejnej uchwały, tym razem odpowiadającej wykładni prezentowanej przez sąd unijny.

Jednakże, co szczególne istotne z punktu widzenia zaistniałego w tej sprawie sporu, w wyroku I FSK 119/17 stwierdzono, że określanie następstw wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. musi odbywać się nie tylko w poszanowaniu zasady efektywności prawa unijnego, ale powinno jednocześnie zapewniać skuteczną ochronę jednostce, uwzględniając wymóg pewności prawa i niedziałania prawa wstecz. W konsekwencji Sąd kasacyjny sformułował następujące wnioski:

a) obecna praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała, z korzyścią dla podatników, na uchwale NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, opierającej przedstawione w niej stanowisko o zasadę legalizmu i wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych, korelującymi z orzeczeniami Trybunału w sprawach, m.in. C-437/06, EU:C:2008:166 (pkt 33, 39); a także C-496/11, EU:C:2012:557 (pkt 42), C-108/14 i C-109/14 (pkt 31), wskazującymi na wymóg uregulowania zasad określenia proporcji podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru przez poszczególne państwa członkowskie, z uwzględnieniem celu i struktury dyrektywy VAT,

b) w wyroku z 8 maja 2019 r., C-566/17 TSUE zakwestionował tę wykładnię, stwierdzając, że to na podatniku spoczywa "obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi" (pkt 43)

- NSA, jako sąd krajowy - respektując stanowisko TSUE jako wiążące, w ramach dokonywanej wykładni przepisów prawa krajowego oraz jego stosowania z uwzględnieniem poglądu Trybunału wyrażonego w tym orzeczeniu, musi brać pod uwagę konsekwencje tego stanu rzeczy dla stosujących się do tej wykładni prawa podatników.

Obecny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela stanowisko w wyroku I FSK 119/17, że oceniając konsekwencje wyroku TSUE w sprawie C-566/17, należy mieć na uwadze zasadę pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań), którą uznać należy za naruszoną, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej czynności, czy np. realizacji prawa do odliczenia w przypadku VAT, organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania lub np. realizacji prawa do odliczenia, czy to poprzez utrwaloną praktykę podatkową organów podatkowych, czy utrwaloną wykładnię jurydyczną, po czym zmieniają tę praktykę (wykładnię) i do stosujących się do niej podatników wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia. Pewność prawa w europejskim kręgu kulturowym jest postrzegana jako istotna wartość, stanowiąca podstawę porządków prawnych budowanych w oparciu o zasadę państwa prawnego. Ponadto w wyroku I FSK 119/17 trafnie dostrzeżono, że jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie pewności prawa, określanej także jako zasada uprawnionych oczekiwań (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której się stosuje.

Respektując powyższe racje NSA przyjął (w sprawie I FSK 119/17), że wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w u.p.t.u. uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnia prawa wyrażoną przez NSA w uchwale tego Sądu z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, ponosili tego konsekwencje i byli – z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie, w pełni aprobuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym, działania organów podatkowych, polegające na kwestionowaniu rozliczeń Gminy w zakresie podatku od towarów i usług uwzględniających interpretację prawa wynikającą z uchwały NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 naruszało w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Należy przy tym zaakcentować, że stan faktyczny zaistniały w tej sprawie stwarzał podstawę do udzielenia ochrony słusznym oczekiwaniom podatnika, także z punktu widzenia obecnego w orzecznictwie stanowiska odnośnie potrzeby indywidualizacji przypadków odliczenia całości podatku naliczonego od zakupów mieszanych, w tym w drodze korekty rozliczeń, dokonywanych w zmienionym otoczeniu prawnym. W wyroku z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 2099/19, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ze wspomnianej ochrony powinien móc skorzystać taki podatnik, który dokonywał rozliczeń w usprawiedliwionym przeświadczeniu co do ich zgodności z prawem (jego utrwaloną w orzecznictwie sądowym wykładnią), a organ podatkowy nie podejmował działań kwestionujących te rozliczenia jako wadliwe, akceptując ów stan rzeczy. Wspomniana ochrona nie może natomiast mieć zastosowania, ze swojej istoty, do przypadku, w którym organ podatkowy od samego początku w sprawie związanej z załatwieniem wniosku w przedmiocie nadpłaty wdraża działania prawne zmierzające do podważenia wykazanego deklaracyjnie przez podatnika rozliczenia nie pozwalając na jego pełne zafunkcjonowanie w obiegu prawnym jako skutecznego i prawidłowego zarazem samoobliczenia podatku VAT, przy czym podejście organu - nawet mimo istniejącej na sam moment składania deklaracji VAT utrwalonej w obiegu prawnym wykładni korzystnej dla podatnika - okazuje się odpowiadającym prawu, gdyż znajduje następcze i bezpośrednie potwierdzenie w zmienionej już powszechnie wykładnia tego prawa na skutek oddziaływania na nią interpretacji prawa unijnego dokonanej przez TSUE.

W przedmiotowej sprawie miał miejsce pierwszy ze wskazanych przypadków. Twierdzenie organu w zaskarżonej decyzji, że to dopiero podjęta po dwóch latach od złożenia korekt kontrola podatkowa pozwoliła w szerszym zakresie, aniżeli w ramach czynności sprawdzających, wykorzystać możliwości dowodowe organu, pozbawione jest doniosłości z powodu ogólnikowości tego stwierdzenia, które nie prowadzi do rzeczowej konkluzji oraz z uwagi na treść uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w związku ze skorygowaniem rozliczeń za 2014 r., gdzie Gmina informowała o przyczynach korekty, powołując uchwałę I FPS 9/10, co potwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w swojej decyzji.

Przedstawiona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w skardze kasacyjnej argumentacja w istocie pomija akcentowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych konieczność rozstrzygnięcia zaistniałej kolizji wartości tj. konieczności zapewnienia skuteczności orzeczeniom TSUE oraz poszanowania uznanych także w unijnym systemie prawnym zasad ogólnych takich jak zasada pewności prawa oraz stanowiącej jej uszczegółowienie zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (zob. w kontekście spraw podatkowych np. wyrok TS z 14 października 2020 r. w sprawie C-677/19, pkt 24-25; wyrok TS z 2 lipca 2020 r. w sprawie C-835/18, pkt 32; wyrok TS z 23 kwietnia 2020 r. w sprawach połączonych C-13/18 oraz C-126/18, pkt 54-55). Zatem za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na wadliwość rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji poprzez uznanie, że zaskarżone decyzje organów obu instancji wydane zostały z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 konstytucji RP.

Nie zasługiwało na uwzględnienie także stanowisko organu, że w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r., przepisy art. 90 ust. 1-6 i ust. 10 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u., dawały podstawę do zastosowania odpowiedniej proporcji w celu określenia podatku naliczonego obniżającego podatek należny od wydatków dotyczących działalności gospodarczej i niemającej charakteru gospodarczego. Pogląd organu nie może się ostać, albowiem podważa on zarówno przesłanki podjęcia uchwały I FPS 9/10, jak i celowość działania normodawcy, który uzupełnił krajową regulację dotyczącą prewspółczynnika na podstawie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług ora ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. 2015, poz. 605) o nowe przepisy art. 86 u.p.t.u. (dodanie ust. 2a-2h oraz ust. 22). Stanowisko odnośnie tego, że przepisy dotyczące odliczenia częściowego, zawarte w art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. mają zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., jest utrwalone w orzecznictwie NSA (por. na przykład wyroki NSA: z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt. I FSK 1477/15 oraz z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 277/17). W tym stanie rzeczy nie był także zasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE w związku z art. 90 ust 1-6, ust. 10 pkt 1 i 2 u.p.t.u.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Małgorzata Niezgódka-Medek Ryszard Pęk

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA