I FSK 1132/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 833/20 w sprawie ze skargi E.S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 października 2020 r. nr 1801-IOV-2.4103.44.2018, nr 1801-IOV-2.4103.45.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna.

1.1. E.S., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 16 kwietnia 2021 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 833/20. Wyrokiem tym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargi Podatniczki na dwie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 roku.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, to jest:

- art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.; dalej: ustawy o PTU) poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakwestionowanymi transakcjami;

- art. 86 ust. 1 ustawy o PTU przez odmowę prawa do odliczenia w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU poprzez niezaliczenie kosztów najmu lokalu przy ul. [...] w R. do usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaliczenie kosztów zakupu usług transportu i napraw, co doprowadziło do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz uznanie faktur wystawionych przez G. (refaktury) i A.Ż. za niewiarygodne;

- art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez określenie w sposób niewłaściwy w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy podatku i nadwyżki tego podatku nad podatkiem należnym;

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania,

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję,

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 180 i art. 127 tej ustawy z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, a także art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez brak prawidłowej kontroli działań organów w kwestii dotyczącej podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r., podczas gdy w aktach sprawy nie istnieją bezpośrednie dowody wskazujące na to, że zaszły podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2013 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70c O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT, m.in. za II i III kwartał 2013 r., co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej i drugiej instancji wydanej pomimo upływu terminu przedawnienia, a to wobec jedynie instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego;

- art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, polegające na braku całkowitego rozpoznania sprawy i uznaniu w uzasadnieniu wyroku do zarzutu, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego i uznaniu, że Sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu sprawy;

- naruszenie art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszające zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Rzeszowie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie.

2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Podatniczki oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Pismem procesowym z dnia 11 grudnia 2024 r. pełnomocnik Organu uzupełnił argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. W toku rozprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadził dowód z załączonych do pisma z dnia 11 grudnia 2024 r. dokumentów: postanowienia z dnia 25 marca 2019 r. o przedstawieniu zarzutów Skarżącej, aktu oskarżenia z dnia 29 kwietnia 2019 r., wyroku Sądu Rejonowego w Leżajsku z dnia 18 lutego 2022 r. sygn. akt. [...].

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70c O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem ewentualna zasadność któregokolwiek z nich czyniłaby przedwczesnym dokonanie oceny pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie są jednak zasadne z niżej opisanych względów.

4.2. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej WSA naruszył powołane przepisy poprzez przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT, m.in. za II i III kwartał 2013 r., co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej i drugiej instancji wydanej pomimo upływu terminu przedawnienia, a to wobec jedynie instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego oraz poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, polegające na braku całkowitego rozpoznania sprawy i uznaniu w uzasadnieniu wyroku do zarzutu, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego i uznaniu, że Sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

4.3. Rozpatrując zarzut naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., należy zauważyć na wstępie, że pierwszy z powołanych przepisów zawiera ogólną normę kompetencyjną wyznaczającą właściwość rzeczową sądów administracyjnych. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a stanowi natomiast, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie NSA jednolicie prezentowany jest również pogląd, iż na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (tak m.in. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11).

4.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić niezasadność wywiedzionego zarzutu – nie można uznać, że Sąd pierwszej instancji uchylił się od obowiązku kontroli działalności administracji publicznej lub wykonał go w sposób nienależyty, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku niewątpliwie wskazuje na odniesienie się przez WSA w Rzeszowie do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej oraz postulowanej przez nią instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie. Irrelewantna z perspektywy tak sformułowanego zarzutu jest kwestia merytorycznej prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji w przedmiocie dopuszczalności oceny przez sądy administracyjne zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Choć stanowisko WSA okazało się z perspektywy czasu nieprawidłowe – a to w związku z zapadłą już po wydaniu zaskarżonego wyroku uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 – to uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest w tym zakresie kompletne i wskazuje na adekwatne z perspektywy wskazanych przepisów wywiązanie się z obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji.

4.5. Brak jest również podstaw do uznania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej z uwagi na instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

4.6. W tym miejscu należy zauważyć, że jakkolwiek obecnie – na gruncie wspomnianej wyżej uchwały NSA w sprawie I FPS 1/21 – brak jest wątpliwości, iż ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, to nie w każdym przypadku wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe w niewielkim odstępie czasowym przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, że zostało ono wszczęte w sposób instrumentalny, w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu powołanej uchwały NSA: "Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.".

4.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że mimo wszczęcia postępowania karnoskarbowego na kilka tygodni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej, nie można uznać, aby działanie to miało charakter instrumentalny. W toku tego postępowania finansowy organ postępowania przygotowawczego nie tylko zebrał materiał dowodowy i postawił Skarżącej zarzuty popełnienia szeregu przestępstw skarbowych, ale również wniósł przeciwko niej akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w Leżajsku. Jak wynika z przeprowadzonego w toku rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w Leżajsku z dnia 18 lutego 2022 r. sygn. akt. [...], prowadzone przeciwko Podatniczce postępowanie karnoskarbowe zakończyło się jej prawomocnym skazaniem m.in. za czyn zabroniony polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. Nie sposób zatem racjonalnie wnioskować o instrumentalności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, które kończy się prawomocnym skazaniem podatnika, co więcej działanie takie stałoby w oczywistej sprzeczności z dyspozycją art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

5.1. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa określone powołanym powyżej przepisem art. 11 P.p.s.a. ma również decydujące znaczenie dla rozpoznania skargi kasacyjnej Podatniczki w zakresie pozostałych podniesionych w niej zarzutów. Przepis ten zakazuje bowiem sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego (tak m.in. wyroki NSA z: 8 października 2014 r., I FSK 1557/13; 19 września 2023 r., I FSK 866/23 oraz 19 stycznia 2024 r., I FSK 2211/19). Związanie sądu ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, stwierdzonymi w prawomocnym wyroku wydanym w postępowaniu karnym, oznacza obowiązek przyjęcia przez sąd administracyjny, że zaistniały wszystkie okoliczności istotne dla bytu przestępstwa, za które został skazany sprawca, w szczególności wszystkie okoliczności należące do znamion strony przedmiotowej i podmiotowej przestępstwa. Sąd administracyjny nie może zatem badać i we własnym zakresie oceniać, czy ustalenia te były prawidłowe i znajdowały potwierdzenie w zebranym przez sąd karny materiale dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2022 r., II FSK 1883/19).

5.2. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy uznać, że nie zasługują na podzielenie wszystkie pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, jako oparte na kwestionowaniu prawidłowości i polemice z ustaleniami organów podatkowych w przedmiocie nierzetelności rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r., które to ustalenia objęte zostały sentencją prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Leżajsku z dnia 18 lutego 2022 r., sygn. akt. [...], skazującego podatniczkę za przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 2 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. m.in. w zakresie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. poprzez złożenie nierzetelnych deklaracji VAT.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku.

7. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 z późn. zm.).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Olejnik