I FSK 1130/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 250/17 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 25 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 25 stycznia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 9.026 (słownie: dziewięć tysięcy dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Zaskarżonym wyrokiem z 28 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 250/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach (dalej "Dyrektor Izby Celnej" lub "organ odwoławczy") z 25 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Decyzją z 2 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. (dalej "Naczelnik Urzędu Celnego" lub "organ pierwszej instancji") orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych oraz określił kwotę niewpłaconego podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych dokonanego na rzecz D. LTD z siedzibą w Bułgarii oraz kwotę odsetek od zaliczek na ten podatek. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka, prowadząca skład podatkowy, dokonała we wrześniu 2016 r. nabycia oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 43, nie dokonując z tego tytułu - zgodnie z art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), dalej "ustawa o VAT" - wpłat zaliczek na podatek od towarów i usług i nie składając w przepisanym terminie deklaracji VAT-14. Naczelnik Urzędu Celnego nie uwzględnił przy tym argumentacji Spółki, że w składzie podatkowym nie dokonuje ona obrotu paliwami silnikowymi, a jedynie z materiału powierzonego (m.in. oleju napędowego o ww. kodzie) wytwarza olej smarowy o kodzie CN 2710 19 99, tj. świadczy usługi na ruchomym majątku rzeczowym powierzonym w całości przez zleceniodawcę (D. LTD z siedzibą w Bułgarii).

Decyzją z 25 stycznia 2017 r., wydaną po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że na gruncie art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT powstanie obowiązku zapłaty podatku uzależnione jest od samego faktu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 752, ze zm.), dalej "u.p.a.". Decydująca jest zatem klasyfikacja taryfowa wyrobów będących przedmiotem opodatkowania, a nie ostateczne przeznaczenie tych wyrobów. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że niewątpliwie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych. Zarejestrowana w Niemczech dla potrzeb VAT spółka cypryjska dokonała dostawy na rzecz bułgarskiej spółki zarejestrowanej na potrzeby VAT w Polsce, zaś towary zostały wysłane i przetransportowane na terytorium Polski. Oznacza to, że Skarżąca - jako płatnik - obowiązana była do obliczenia i wpłacenia kwot podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, jak również do złożenia deklaracji o należnych kwotach podatku, których to obowiązków nie wypełniła.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

Na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę, w której – żądając uchylenia decyzji organów celnych obu instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia celem umorzenia – zarzuciła:

a) brak wskazania podstaw prawnych zakwalifikowania świadczonej usługi w składzie podatkowym w 100% z materiałów powierzonych, poprzez zakwalifikowanie jej jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (jednego ze składników z grupy olejów napędowych) w celu wytworzenia oleju smarowego,

b) pominięcie ustalenia charakteru całego świadczenia (usługa czy nabycie towaru),

c) pominięcie dowodu z faktur wystawianych przez Skarżącą, z których wyraźnie wynika świadczenie usługi przerobu z materiału powierzonego,

d) naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych), poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia,

e) naruszenia prawa materialnego, poprzez nieuzasadnione zastosowanie art. 52 ust. 2 pkt 4 u.p.a. z powodu naruszenia warunku określonego w art. 48 ust. 1 pkt 4 tej ustawy,

f) nieuzasadnione powołanie się na art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT,

g) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a., poprzez nieuwzględnienie, że skład podatkowy świadczy usługę z powierzonego materiału, co kwalifikowane jest jako świadczenie usługi na ruchomym majątku rzeczowym,

h) błędne ustalenie miejsca opodatkowania usługi na ruchomym majątku rzeczowym, poprzez nieuwzględnienie statusu podatkowego nabywcy, o którym mowa w art. 28b ustawy o VAT,

i) wydanie zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika podatku od towarów i usług bez wskazania podstawy prawnej,

j) bezpodstawne zakwalifikowanie wykonywanej usługi na składzie podatkowym w 100% z materiału powierzonego i wydanego ze składu podatkowego wytworzonego produktu zleceniodawcy spoza terytorium RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w pierwszej kolejności zaakceptował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i uznał, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów. Dalej Sąd wskazał, że w świetle art. 17a w zw. z art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2 ustawy o VAT ocena, czy sporna transakcja stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, powinna być dokonana na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a nie ustawy o VAT. Z zestawienia ww. przepisów prawa wynika ponadto, że podmiot prowadzący skład podatkowy będzie płatnikiem podatku od towarów i usług, gdy dokona na rzecz innego podmiotu wewnątrzwspólnotowego nabycia określonych towarów, które zostaną przez niego wprowadzone do składu podatkowego oraz gdy towarami tymi będą paliwa silnikowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Sądu w ustalonym stanie faktycznym doszło do wewnątrzwspólnotowego - w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym - nabycia oleju napędowego. Sporny olej napędowy mieści się w grupowaniach wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto wyrób ten, bez względu na to, do czego zostanie faktycznie wykorzystany, jest paliwem silnikowym.

Sąd nie znalazł również podstaw do zastosowania w sprawie art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie obejmuje swoim zakresem analizowanej sytuacji, bowiem nie jest zachowana tożsamość towaru wprowadzanego i wyprowadzanego ze składu podatkowego. W sprawie nie miały też zastosowania wymienione w skardze przepisy art. 52 ust. 2 pkt 4 i art. 12 ust. 2 pkt 10 u.p.a.

4. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła przedmiotowy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oraz art. 70 § 1 i § 6 O.p., zaskarżonej decyzji zarzucono mające wpływ na wynik postępowania:

a) brak wskazania podstaw prawnych zakwalifikowania świadczonej usługi w składzie podatkowym w 100% z materiałów powierzonych, poprzez zakwalifikowanie świadczonej usługi jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, w tym jednego ze składników będącego z grupy olejów napędowych, w celu wytworzenia oleju smarowego;

b) pominięcie ustalenia charakteru całego świadczenia, tj. czy jest to usługa, czy nabycie towaru;

c) pominięcie w ocenie zebranego materiału dowodu z wystawianych faktur przez wnoszącą skargę, z których wyraźnie wynika świadczenie usługi przerobu z materiału powierzonego;

d) naruszenie art. 121 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych), poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie;

e) naruszenie prawa materialnego, poprzez nieuzasadnione zastosowanie art. 52 ust. 2 pkt 4 u.p.a. z powodu naruszenia warunku określonego w art. 48 ust. 1 pkt 4;

f) nieuzasadnione powołanie się na art. 103 ust. 5a pkt 2 obowiązujący od 1 sierpnia 2016 r., opublikowany w Dzienniku Ustaw z dnia 19 lipca 2016 r., ustawy z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw;

g) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 10 (5) 10 (6) u.p.a., poprzez nieuwzględnienie, że skład podatkowy świadczy usługę z powierzonego materiału, co kwalifikowane winno być jako świadczenie usługi na ruchomym majątku rzeczowym;

h) błędne ustalenie miejsca opodatkowania usługi na ruchomym majątku rzeczowym, poprzez nieuwzględnienie statusu podatkowego nabywcy, o którym mowa w art. 28b ustawy o VAT, stosownie do którego miejscem opodatkowania, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej;

i) wydanie zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika podatku od towarów i usług bez wskazania podstawy prawnej.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Celnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, będący następcą Dyrektora Izby Celnej (art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, Dz. U. z 2016r. poz. 1948 ze zm.), dalej "organ", wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

6.2. Na ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zasadniczy wpływ ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19 G. Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w B. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości uznał, że artykuły 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu tego art. 69.

Powyższy wyrok zapadł na skutek pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 17 października 2019 r., I FSK 2248/18. Dlatego też w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia odwołano się do motywów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2022 r., I FSK 2248/18, który został wydany po udzieleniu przez Trybunał odpowiedzi na powyższe pytanie prejudycjalne.

6.3. Istotą rozstrzygnięcia Trybunału była ocena, że konstrukcja art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług skutkuje nałożeniem obowiązku zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 dyrektywy 112. Przepis ten stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury, lub jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy (15–ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług implementowany został w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT. Tymczasem obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT powstaje niezależnie od wymagalności podatku wynikającej z art. 69 dyrektywy, co TSUE ocenił jako naruszenie wskazanych przepisów dyrektywy 112.

6.4. Należy zwrócić uwagę, że art. 103 ust. 5a ustawy o VAT obejmuje regulację wyłącznie dotyczącą terminu zapłaty podatku. Rozróżnienie z uwagi na przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i w konsekwencji analiza pojęcia "paliwa silnikowe" w kontekście art. 86 ust 2 u.p.a. miało znaczenie dla skarżącej o tyle, o ile wpływało na objęcie Spółki obowiązkiem w postaci samoobliczenia i wpłacenia w terminie 5 dni (od dnia wprowadzenia towarów do miejsca odbioru z zezwolenia lub wprowadzenia ich do składu podatkowego z terytorium innego państwa członkowskiego) kwot podatku. Tak więc określenie przedmiotu WNT jako paliwa silnikowego, pozostawało istotne jedynie w kontekście sposobu i terminu zapłaty podatku wyznaczonych w art. 103 ust 5a ustawy o VAT.

6.5. Zaprezentowana zatem w powołanym wyroku TSUE wykładnia przepisów dyrektywy 112 ma wiążące znaczenie dla dokonania oceny zasadności zarzutów kasacyjnych skarżącej spółki w zakresie błędnej wykładni art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

TSUE w wyroku w sprawie C-855/19 zakwestionował całą regulację zawartą w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT jako naruszającą przepisy dyrektywy 112 stwierdzając, że artykuły 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE stoją na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego takiemu jak art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 dyrektywy. W orzeczeniu tym Trybunał de facto stwierdził, że nie można ustanawiać terminu płatności VAT z tytułu WNT przed powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu, tak jak uczyniono to w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

Stąd spór w niniejszej sprawie, dotyczący art. 86 ust. 2 u.p.a. w zw. z załącznikiem nr 2 do u.p.a. o przedmiot WNT (wykładnię pojęcia "paliwa silnikowego"), uznać w tej sprawie należy za bezprzedmiotowy. Powołany wyrok ma bowiem bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie o skardze kasacyjnej w sprawie, gdyż uwzględniając zawarte w nim wskazówki należy przyjąć, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43, na spółce w ogóle nie ciążył obowiązek określony w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

Skutek wyroku TSUE, wynikający z zasady pierwszeństwa prawa unijnego, jest bowiem taki, że należy odmówić zastosowania normy wynikającej z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, co oznacza, że wewnątrzwspólnotowe nabycie paliw należało rozliczać na takich samych zasadach, jak WNT innych wyrobów akcyzowych, tzn. zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT stanowiącym, że w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9.

6.6. W świetle tego wyroku – z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 103 ust. 5a ustawy o VAT - organy podatkowe wadliwie ustaliły, że spółka nabywając wewnątrzwspólnotowo olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43, była zobowiązana do uiszczenia podatku od towarów i usług zgodnie z treścią art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, w terminach 5-dniowych od dnia każdego wprowadzenia tych towarów na terytorium kraju.

Błędnie również stwierdziły, że ze względu na wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. paliwa, z uwagi na treść art. 103 ust. 5a, spółka była obowiązana składać naczelnikowi urzędu celnego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklaracje o należnych kwotach podatku za okresy miesięczne, w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty (deklaracje VAT-14).

Bezpodstawnie zatem uznano także, że kwota podatku od towarów i usług w wysokości 292.476 zł stanowiła zaległość podatkową za październik 2016 r. którą wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, liczonymi od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności, należało wpłacić niezwłocznie na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego.

6.7. Zasadność zarzutu naruszenia art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

6.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że wyrok Sądu pierwszej instancji narusza art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz orzekając merytorycznie o zasadności skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego.

6.9. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stosunkowy od skargi i skargi kasacyjnej, opłata z tytułu odpisu orzeczenia z uzasadnieniem doręczonego na skutek wniosku o sporządzenie uzasadnienia, opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego, którego wysokość określono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687 ze zm.).

Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Marek Olejnik