I FSK 1124/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Sp. jawna z siedzibą w O. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Op 51/23 w sprawie ze skargi I. Sp. jawna z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24 listopada 2022 r., nr 1601-IOV-1.4103.75.2022 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy postanawia: oddalić skargę kasacyjną.

Postanowieniem z 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Op 51/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu odrzucił skargę I. Sp. jawna z siedzibą w O. (powoływanej dalej jako: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24 listopada 2022 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług (podatek VAT) za grudzień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (postanowienie z uzasadnieniem dostępne jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja (plik z podpisem w formacie Xades) została przesłana na adres elektroniczny adwokata skarżącej w systemie ePUAP w dniu 24 listopada 2022 r. Decyzja ta została uznana za doręczoną w dniu 9 grudnia 2022 r.

Następnie, w dniu 9 stycznia 2023 r. skarżąca spółka złożyła za pośrednictwem organu skargę na ww. decyzję. W skardze podkreślono, że ww. decyzja nie została doręczona skarżącej spółce, ponieważ próba otwarcia decyzji przesłanej za pośrednictwem ePUAP na adres skrytki pełnomocnika skarżącej spółki kończy się wyświetleniem komunikatu o treści: "Brak plików w zdefiniowanym katalogu". Na potwierdzenie tego do skargi załączono wydruk z próby otwarcia decyzji za pomocą aplikacji Szafir 2.0.0 (build 671), tj. aplikacji udostępnianej przez Krajową Izbę Rozliczeniową, a służącej do składania i weryfikacji podpisu elektronicznego.

Brak doręczenia decyzji przed wniesieniem przedmiotowej skargi potwierdza również dokumentacja załączona do odpowiedzi na skargę.

W celu dokonania prawidłowego doręczenia decyzji w dniu 19 stycznia 2023 r. za pośrednictwem ePUAP na adres skrytki pełnomocnika skarżącej spółki zostały przesłane dwa pliki - dokument podpisany w dniu 24 listopada 2022 r. (plik o nazwie "lglomak_decyzja_VAT_grudzien_2015_ost.docx") oraz plik z podpisem (plik o nazwie ,,lglomak_decyzja_VAT_grudzien_2015_ost.docx.xades).

Zgodnie z treścią Urzędowego Poświadczenie Doręczenia przesyłka została uznana za doręczoną w dniu 3 lutego 2022 r. Powyższe oznacza, że przedmiotowa skarga wniesiona została przed prawidłowym doręczeniem skarżącej spółce zaskarżonej decyzji, a zatem przed jej wejściem do obrotu prawnego. Skarga została wniesiona zanim rozpoczął bieg termin do zaskarżenia kwestionowanej przez skarżącą spółkę decyzji. W związku z powyższym należało uznać, że zaskarżona decyzja nie weszła do obiegu prawnego, a zatem skarga była niedopuszczalna i jako taka podlega odrzuceniu, o czym sąd orzekł na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259), powoływanej dalej jako P.p.s.a.

Skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną od zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odrzucenia skargi, wnosząc o jego uchylenie w całości. Skarżąca spółka zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. w zw. z:

1.1. art. 47 § 3 P.p.s.a. i art. 47 § 4 P.p.s.a. przez niedoręczenie skarżącej spółce dowodów załączonych przez organ do odpowiedzi na skargę. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż na tych dowodach oparł się sąd pierwszej instancji, lecz z tego powodu że nie zostały dołączone do odpowiedzi na skargę, pomimo wymienienia ich jako załączników, skarżąca spółka nie mogła się do nich ustosunkować;

1.2. art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. przez oparcie się na dowodach załączonych przez organ do odpowiedzi na skargę bez wydania postanowienia o dopuszczeniu tych dowodów. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skarżąca spółka nie miała wiedzy, że te dowody zostaną dopuszczone przez sąd pierwszej instancji i że na nich sąd będzie się opierał przy wyrokowaniu, podczas gdy trudno ocenić je jako wiarygodne, gdyż nie przesądzają kwestii doręczenia decyzji, a doprowadziły do korzystnego dla organu odrzucenia skargi;

1.3. art. 106 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 58 § 2 P.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie rozprawy w sprawie i odrzucenie skargi na posiedzeniu niejawnym, w sytuacji gdy o odrzuceniu skargi zadecydowały dowody złożone przez organ, co do których skarżąca spółka się wypowiedzieć;

2. art. 126 § 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako O.p. w zw. z art. 211 O.p. przez uznanie, że decyzja nie została doręczona, podczas gdy nie miała formy przewidzianej przez art. 126 § 1-4 O.p., a zatem powinna zostać uchylona;

3. art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. przez zastosowanie do oceny kwestii doręczenia decyzji przepisu art. 219 O.p., który dotyczy postanowień;

4. art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 208 P.p.s.a przez nieorzeczenie o kosztach procesu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka wskazała, że decyzja powinna być doręczona na piśmie. Zaznaczyła również, że próba otwarcia decyzji kończy się niepowodzeniem, o czym świadczy komunikat zamieszczony w skardze. Decyzja wydana przez organ podatkowy narusza wymienione w zarzutach przepisy. Zebrane w sprawie dowody nie przesądzają jednoznacznie czy decyzja została doręczona - w rozumieniu przepisów procesowych - czy też nie. Niesporne jest to, że określony plik został wysłany do skarżącej spółki i zawierał tylko podpis. Zdaniem skarżącej spółki na chwilę obecną jednoznaczne rozstrzygnięcie skutków doręczenia takiego pliku wydaje się przedwczesne. Ponadto skarżąca spółka podkreśliła, że sąd pierwszej instancji nie doręczył skarżącej spółce dowodów, które zdecydowały o odrzucenia skargi. Dowody te były wymienione jako załączniki do odpowiedzi na skargę. Zgodnie z przepisami powołanymi w zarzutach dowody te należało wraz z odpowiedzią na skargę doręczyć skarżącej spółce. Nie zostało wydane rozstrzygnięcie w przedmiocie tych dowodów. W tym stanie rzeczy odrzucenie skargi nie powinno również zapaść na posiedzeniu niejawnym. W ten sposób doszło do pozbawienia strony prawa do obrony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, jako nieposiadająca usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie zarzutu nieważności postępowania, należało stwierdzić, że pozbawienie strony możności obrony jej praw, o jakim mowa w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., zachodzi wtedy, gdy wskutek uchybień procesowych strona nie mogła brać udziału w istotnej części postępowania i nie miała możliwości usunięcia skutków tych uchybień, przy czym pozbawienie możności obrony praw musi mieć charakter realny, a nie hipotetyczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 maja 2000 r., III CKN 416/98 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2006 r., II OSK 437/05 - za J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2008, teza 23 do art. 183, s. 470-471). Zarzut nieważności postępowania jest chybiony, gdyż skarżąca spółka nie wykazała, by doznała jakiegokolwiek uszczerbku w obronie swych praw. Nie można uznać, że skarżącą spółka została pozbawiona obrony swoich praw, ponieważ sąd pierwszej instancji odrzucił skargę. Sama okoliczność zastosowania przez sąd środka prawnego przewidzianego w ustawie w postaci odrzucenia skargi, nie może być traktowane jako pozbawienie strony możliwości obrony jej praw przed sądem. Przedmiotem zarzutu opartego na art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. mogą być zachowania sądu, które są niezgodne z prawem. Zakresem tego przepisu nie są objęte środki prawne, które sąd zastosował w sposób zgodny z prawem.

Odnosząc się do zarzutu rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym należy wskazać, że z art. 58 § 3 P.p.s.a. wynika, że odrzucenie skargi może nastąpić na posiedzeniu niejawnym, na którym sąd administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, chyba że ustawa stanowi inaczej. Stanowi to wyjątek od ogólnej reguły ustanowionej w art. 16 § 2 i art. 90 § 1 P.p.s.a. Dlatego też, skoro sąd pierwszej instancji uznał, że sprawa podlega odrzuceniu, to mógł skierować ją do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo odrzucił skargę jako niedopuszczalną z innych powodów. Wskazać należy, że sformułowanie użyte przez ustawodawcę w art. 58 § 1 pkt 6 odnosi się do takiej sytuacji, w której skarga podlega odrzuceniu z powodów innych niż wskazane w tym przepisie w punktach od 1 do 5, o czym pełnomocnik skarżącej spółki, będący adwokatem, powinien wiedzieć, z racji wykonywanego zawodu. W przedmiotowej sprawie taką ,,inną przyczyną" było wniesienie skargi przed prawidłowym doręczeniem skarżącej spółce zaskarżonej decyzji, a zatem przed jej wejściem do obrotu prawnego. Skarga została wniesiona zanim termin do zaskarżenia kwestionowanej przez skarżącą spółkę decyzji rozpoczął bieg, co wyraźnie zostało wskazane przez sąd pierwszej instancji.

Z dokumentów dołączonych do odpowiedzi na skargę wynika, że decyzja nie została doręczona skarżącej spółce. Takie w skardze zostały wskazane okoliczności świadczące o tym, że decyzja nie została doręczona skarżącej spółce. Okolicznościami tymi są: brak możliwości otwarcia pliku zawierającego decyzję i brak wiedzy skarżącej spółki co do numeru decyzji i jej daty. W treści skargi zawarte zostały sformułowania świadczące o tym, że skarżąca spółka jest przeświadczona o tym, że decyzja nie została jej doręczona. W tej sytuacji brak doręczenia skarżącej spółce dowodów dołączonych do odpowiedzi na skargę nie naruszał uprawnienia skarżącej spółki do obrony jej praw. Wniosek ten uzasadnia okoliczność, że dowody dołączone do odpowiedzi na skargę potwierdzały okoliczność podnoszoną przez skarżącą spółkę tj. brak doręczenia decyzji. O naruszenia prawa skarżącej spółki do obrony jej praw świadczy także to, że skarżąca spółka miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy.

Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia odwołanie do art. 219 O.p. nie dotyczy konkretnych okoliczności niniejszej sprawy. Odwołanie to stanowi część uzasadnienia uchwały NSA sygn. akt I FPS 4/21, który sąd powołał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w którym stwierdzono, że brak doręczenia aktu administracyjnego skutkuje brakiem jego wejścia do obrotu prawnego. Wobec tego należało stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie sąd nie oceniał wejścia zaskarżonej decyzji do obrotu prawnego na podstawie art. 219 O.p.

Brak było uzasadnionych podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej spółki o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Stan sprawy był wyjaśniony w stopniu dostatecznym. Zarzuty i wnioski skarżącej spółki zostały sformułowane w skardze kasacyjnej w sposób jasny. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 182 § 1 P.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. W świetle powyższego należało stwierdzić, że zaskarżone postanowienie wydane zostało zgodnie z prawem, zaś skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie nie posiada usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07 (ONSAiWSA 2008/3/42) przepisy art. 203 i art. 204 P.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie.

Sędzia NSA

Sylwester Golec

.........................