I FSK 1101/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1148/17 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz K. B. kwotę 1.570 (słownie: jeden tysiąc pięćset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1.Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Kr 1148/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. B. (dalej jako "Strona lub Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako "Organ" lub "DIAS") z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2011 r.

2. Stanowiska stron w postępowaniu podatkowym.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu 18.05.2016r. wydał dla Strony decyzje o numerach [...] do [...] za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2011 roku. Uznał bowiem, ze w badanym okresie Strona obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 114.630.88 zł., wynikający z faktur VAT wystawionych przez C. , dotyczących zakupu przewodów elektrycznych, palet drewnianych i usług transportowych. Organ pierwszej instancji - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") uznał, iż faktury VAT wystawione przez ww. podmiot nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego.

W zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji za fikcyjną uznał dalszą sprzedaż przewodów elektrycznych i palet drewnianych (rzekomo nabytych od pana K. S.) dla T. i B. Sp. z o. o.

2.2. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzji organu pierwszej instancji Strona złożyła odwołania, w których zarzucała naruszenie:

1. art. 180 § 1 w związku z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. dalej jako "o.p.") poprzez nieprzeprowadzenie dowodu zawnioskowanego przez Stronę;

2. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

3. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji.

2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uchylił w całości decyzje Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ odwoławczy w pierwszej kolejności przesądził, że zobowiązania podatkowe za miesiące od maja do listopada 2011 roku nie uległy przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony w wyniku doręczenia Stronie w dniu 6.08.2014r. zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia 9.07.2014r., dotyczącego zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od maja do grudnia 2011 roku, wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia 24.06.2014r. Decyzja o zabezpieczeniu wygasła natomiast w dniu 24.05.2016r. W tym dniu bowiem doręczone zostały Stronie przedmiotowe decyzje organu pierwszej instancji.

Oceniając decyzje pod względem merytorycznym Organ uznał, że postępowanie dowodowe jest niekompletne a organ pierwszej instancji przed wydaniem przedmiotowych decyzji nie podjął wszelkich możliwych działań zmierzających do uzyskania dowodów dotyczących rzeczywistego wykonania czynności objętych zakwestionowanymi fakturami.

Ponadto Organ zauważył, iż w maju i czerwcu 2011 roku Strona wystawiała na rzecz K. S. faktury sprzedaży dotyczące usług transportowych, które nie zostały przez organ pierwszej instancji zakwestionowane. Biorąc jednakże pod uwagę, iż w przedmiotowych decyzjach Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał firmę K. S. za fikcyjną, w ocenie Organu odwoławczego przy ponownym rozpoznaniu sprawy należałoby zbadać, czy i na czyją rzecz zostały wykonane usługi transportowe wskazane w ww. fakturach VAT.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na decyzję Organu odwoławczego została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Strona zarzuciła naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pomimo że nie zaistniały okoliczności uprawniające do przyjęcia takiego stanowiska, a tym samym postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2011 r. powinno zostać umorzone;

2. postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 234 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 2 zd. drugie o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu decyzji na niekorzyść strony odwołującej;

3. postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 233 § 2 zd. pierwsze o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przy doręczaniu zarządzenia zabezpieczenia pominięto jednak, że Strona w ramach postępowania zabezpieczającego ustanowiła pełnomocnika, któremu tenże dokument powinien zostać doręczony.

Kolejna zarzut dotyczył wadliwości samego doręczenia w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 1257, dalej jako "k.p.a.") stosowanego z mocy odesłania zawartego w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."). Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz na samej kopercie brakuje podpisu doręczyciela. Bez tego podpisu fikcja domniemania doręczenia nie może zadziałać. Brak oznaczenia zwrotki podpisem umożliwiającym identyfikację doręczającego przedmiotową przesyłkę jednoznacznie wyklucza możliwość przyjęcia, że doszło do skutecznego doręczenia przez "awizo". Również pozostała treść zwrotki znajdującej się w aktach sprawy wskazuje, że doszło do nieprawidłowego doręczenia.

3.2. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. WSA w Krakowie uznał skargę za nieuzasadnioną.

W pierwszej kolejności stwierdził, że na etapie wszczynania postępowania czynności organu egzekucyjnego zmierzające do skutecznego dokonania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Uznał, że w przedmiotowej sprawie Strona nie złożyła pełnomocnictwa w postępowaniu zabezpieczającym a okoliczność, że postępowanie zabezpieczające było związane z niezakończoną jeszcze sprawą podatkową nie zmienia tej oceny, bowiem postępowanie to jest postępowaniem odrębnym, toczącym się na podstawie regulacji o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, inny jest również jego cel. Dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania zabezpieczającego zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego prawidłowości tzw. doręczenia zastępczego dokonanego w trybie art. 44 k.p.a. stwierdził, że analiza znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia pozwala na stwierdzenie, iż organ egzekucyjny, a w ślad za nim organy podatkowe w tej sytuacji były uprawnione przyjąć fikcję doręczenia, gdyż wszystkie przesłanki określone w ww. przepisie k.p.a. zostały spełnione. Podkreślił, że co prawda opis koperty zawierającej sporny dokument oraz potwierdzenie odbioru mogło nasuwać pewne wątpliwości co prawidłowości zawiadomienia adresata, albowiem informacja o powtórnym awizowaniu w dniu 31 lipca 2014 r. wynika dopiero z druku potwierdzenie odbioru (brak jest natomiast stosownych adnotacji na kopercie), ale z pisma Poczty Polskiej SA z dnia 3 stycznia 2018 r. wynika, że przesyłka była powtórnie awizowana.

W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia zakazu reformationis in peius ponieważ że wskazówki zawarte w decyzji organu II instancji mają charakter ogólny, wytyczając jedynie kierunek postępowania i nie można na tej podstawie, bez przeprowadzenia stosownego postepowania, twierdzić, że sytuacja Strony ulegnie pogorszeniu.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 44 § 1, § 2, § 3, § 4 k.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że doszło do prawidłowego i skutecznego doręczenia Skarżącej zarządzenia zabezpieczenia zawieszającego w ocenie sądu bieg terminu przedawnienia, podczas gdy analiza informacji zawartych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz na kopercie, w której znajdowała się przesyłka wskazuje na braki wykluczające możliwość uznania, że doszło do doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w ramach doręczenia zastępczego a tym samym przerwania biegu terminu przedawnienia;

- art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania sprawy na podstawie akt sprawy oraz w jej granicach, wyznaczonych m.in. złożoną do WSA w Krakowie skargą i brak sporządzenia uzasadnienia wyroku, które posiadałoby wszystkie przewidziane prawem elementy oraz czyniło zadość zasadzie przekonywania stron o słuszności podjętego rozstrzygnięcia;

- art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 236 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 155, dalej jako "k.p.c.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku wydania postanowienia o przeprowadzeniu uzupełniającego dowodu z dokumentu i dokonywanie ustaleń faktycznych na materiałach niewprowadzonych do materiału dowodowego oraz zleceniu organowi podatkowemu uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty (kompletowanie oryginału zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz koperty z przesyłką, a także stanowisko Poczty Polskiej S.A.) nieznajdujące się w jego posiadaniu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 233 § 2 zd. pierwsze w zw. z art. 234 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu uchylenia decyzji DIAS uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania, pomimo bezpodstawnego przyjęcia, że postępowanie dowodowe wymaga przeprowadzenia w całości lub w znacznej części, przy jednoczesnym prowadzeniu przez DIAS postępowania odwoławczego przez 14 miesięcy i nieprzeprowadzenie w tym czasie jakiegokolwiek dowodu, a także z naruszenie zakazu reformationis in peius;

B. przepisów prawa materialnego, tj. :

- art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 4) o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pomimo że nie zaistniały okoliczności uprawniające do przyjęcia takiego stanowiska, a tym samym postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2011 r. powinno zostać umorzone.

5.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, chociaż nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.106 § 3 oraz § 5 p.p.s.a. w zw. z art.136 k.p.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku wydania postanowienia o przeprowadzeniu uzupełniającego dowodu z dokumentu i dokonywanie ustaleń faktycznych na materiałach niewprowadzonych do materiału dowodowego oraz zleceniu organowi podatkowemu uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty.

Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej, rozpatrywanej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

6.2. W ocenie Sądu odwoławczego Sąd pierwszej instancji nie naruszył ww. przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przypomnieć bowiem należy, że przedmiotem skargi do WSA była decyzja kasacyjna wydana w ramach postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2011 r., natomiast Skarżąca kwestionowała prawidłowość doręczenia w trybie art.44 k.p.a. Stronie w odrębnym postępowaniu (postępowaniu egzekucyjnym) zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia 9.07.2014r., dotyczącego zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od maja do grudnia 2011 roku. Aby ocenić zasadność ww. zarzutu w kontekście ewentualnego naruszenia art.70 §1 w zw. z art.70 §6 pkt 4 o.p. w przedmiotowym postępowaniu podatkowym Sąd pierwszej instancji zasadnie zobowiązał organ do przedłożenie oryginału koperty oraz zwrotnego potwierdzenia odbioru dotyczących doręczenia ww. zarządzenia zabezpieczenia oraz wystąpienia do placówki Poczty Polskiej o uzyskanie informacji dotyczących awizowania przesyłki. Podkreślić przy tym należy, że jak wynika z protokołu rozprawy z dnia 19 grudnia 2017 r. WSA w Krakowie wydał w tym zakresie postanowienia odnotowane w tym protokole, a zatem niezasadny jest zarzut braku wydania postanowienia o przeprowadzeniu uzupełniającego dowodu z dokumentu.

6.3. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest natomiast zarzut naruszenia art.44 § 1- § 4 k.p.a. w zw. z art.70 § 1 oraz § 6 pkt 4 o.p. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że warunkiem uznania pisma (tut. zarządzenia zabezpieczenia) za doręczone, w rozumieniu art. 44 § 4 k.p.a., jest spełnienie wymogów przewidzianych ww. przepisach.

Zgodnie z art. 42 § 1 k.p.a. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 43 k.p.a.), przy czym o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy zawiadamia się adresata, umieszczając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy to nie jest możliwe, w drzwiach mieszkania. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 k.p.a. i art. 43 k.p.a. stosuje się tzw. doręczenie zastępcze. W przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe pismo przechowywane jest przez okres 14 dni w placówce pocztowej operatora pocztowego (art. 44 § 1 pkt 1 k.p.a.). W myśl art. 44 § 2 k.p.a. zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia (art. 44 § 3 k.p.a.). Zgodnie z art. 44 § 4 k.p.a. doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

6.4. Zatem, aby uznać doręczenie zastępcze za prawidłowo dokonane muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki określone w art. 44 k.p.a., a mianowicie: pismo zostanie złożone na czas wskazany w tym przepisie w placówce pocztowej (w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego), a zawiadomienie o tym fakcie zostanie umieszczone w miejscu, o którym mowa w § 2 powołanego przepisu. W odmiennym przypadku, brak jest podstaw do przyjęcia domniemania doręczenia i łączenia z wadliwym doręczeniem skutków prawnych, jakie można wywodzić jedynie ze skutecznego doręczenia przesyłki stronie (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I OSK 2181/17, dostępne w CBOSA). Dowodem potwierdzającym, że przesłanki określone w art. 44 k.p.a. zostały spełnione jest zwrotne potwierdzenie odbioru zawierające pełną informację, że adresat został zawiadomiony zarówno o pozostawieniu pisma, jak i o miejscu oraz terminie z datą i podpisem doręczyciela. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że wszelkie adnotacje poczty na zwróconej przesyłce - zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru - mają walor dokumentu urzędowego, korzystającego z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) (por. wyroki NSA: z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 123/11; z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11; postanowienie NSA z 4 listopada 2010 r., sygn. akt I FZ 419/10, dostępne w CBOSA). Zatem w sytuacji, gdy strona kwestionuje doręczenie zastępcze z zastosowaniem fikcji prawnej doręczenia na podstawie art. 44 § 1-4 k.p.a. poprawnie wypełniony druk zwrotnego potwierdzenia odbioru jest dowodem niezbędnym dla ustalenia, czy spełnione zostały przesłanki doręczenia zastępczego (por. wyrok NSA z 24 września 2021 r., sygn. akt I GSK 288/21, dostępny w CBOSA).

6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie można uznać, że druk zwrotnego potwierdzenia odbioru został wypełniony prawidłowo, a tym samym istnieją wątpliwości co do prawidłowości doręczenia zastępczego. Należy bowiem zauważyć, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (dalej jako: ZPO), zaznaczono, że z powodu niemożności doręczenia przesyłka została pozostawiona w dniu 23 lipca 2014 r. w placówce pocztowej (adnotacja o terminie pierwszego awiza znajduje się na także kopercie z pieczątka imienną i parafką listonosza), a zawiadomienie o tym fakcie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Na ZPO w rubryce dotyczące ponownego awiza znajduje się jedynie pieczątka z datą 31 lipca 2014 r., brak jest przy tym adnotacji o terminie drugiego awiza na kopercie. Podkreślić przy tym należy, że informacja na ZPO o drugim terminie awiza nie została przez nikogo podpisana, brak także informacji o miejscu jego pozostawienia oraz terminie, w jakim przesyłka może być odebrana. Takie ZPO przy równoczesnym braku stosownych informacji na kopercie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może stanowić potwierdzenia prawidłowego doręczenia zastępczego pisma. Warunkiem bowiem przyjęcia przez organ fikcji prawnej, jaką stanowi doręczenie zastępcze, jest dysponowanie przez ten organ niebudzącym wątpliwości dowodem potwierdzającym, że przesłanki określone w art. 44 k.p.a. zostały spełnione. Takim dowodem jest zwrotne potwierdzenie odbioru, które musi zawierać pełną informację, że adresat został zawiadomiony, w tym zgodnie z art. 44 § 3 k.p.a., także powtórnie, zarówno o pozostawieniu pisma, jak i o miejscu jego pozostawienia oraz terminie, w jakim przesyłka może być odebrana, z datą i podpisem doręczyciela. Tylko w takim wypadku możliwe jest przyjęcie, że doręczenie zastępcze było skutecznie dokonane.

6.6. Wątpliwości odnośnie prawidłowości drugiego awiza nie rozwiewa także pismo Poczty Polskiej z dnia 3 stycznia 2018 r. ponieważ w jego treści jedynie wskazano, że pierwszego awiza dokonał w dniu 23 lipca 2014 r. listonosz A. M. a awizo pozostawił w oddawczej skrzynce pocztowej (i to zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości), ale nie wskazano kto dokonał drugiego awiza i gdzie ono zostało pozostawione.

Nie wiadomo zatem kto, gdzie i w jakiej formie dokonał ewentualnie powtórnego awizo przesyłki, a uzyskana przez Organ odpowiedź od operatora pocztowego w zasadzie pogłębia nasuwające się wątpliwości co do prawidłowości uznania, że przesyłka została skutecznie doręczona w trybie art. 44 k.p.a. co czyni zarzut w powyższym zakresie zasadnym.

W konsekwencji przedwczesne jest na tym etapie odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych.

7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2011 r.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.203 pkt 1 w zw. z art.200 tej ustawy.

E. Olechniewicz M. Olejnik I. Najda-Ossowska