I FSK 1057/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 847/20 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 lipca 2020 r., nr 1201-IEW-2.4253.2.2020.13 w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenie na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2015 r., od stycznia do grudnia 2016 r., od stycznia do sierpnia 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 847/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. Sp. z o. o. z siedzibą w K. (powoływanej dalej jako: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 lipca 2020 r. w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług (podatek VAT) za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2015 r., od stycznia do grudnia 2016 r. i od stycznia do sierpnia 2017 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał następujące okoliczności: W niniejszej sprawie na podstawie art. 33 § § 1 i 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p. w stosunku do skarżącej spółki została wydana decyzja organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu zobowiązań w podatku od odwarów i usług za miesiące od października do grudnia 2015 r., od stycznia do grudnia 2016 r. i od stycznia do sierpnia 2017 r. W decyzji wskazano, że w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca spółka w rozliczeniach za ww. miesiące zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez K. sp. z o.o., I. sp. z o.o., F. sp. z o.o., Ł. Faktury wystawione na rzecz skarżącej przez te podmioty wykazują fikcyjne transakcje zakupu samochodów. Samochody wykazane w tych fakturach były sprowadzane z Niemiec i rejestrowane na podstawione podmioty a następnie wprowadzane do obrotu gospodarczego. Stwierdzono także, że skarżąca w odniesieniu do trzech transakcji zakupu samochodów w rozliczeniach podatkowych dokonała dwukrotnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te transakcje. W decyzji organ wskazał, że skarżąca dokonywała przelewu środków finansowych z tytułu umów pożyczki, które nie zostały zawarte z zachowaniem formy aktu notarialnego. Oprócz tego organ wskazał, że skarżąca nie zapłaciła zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od czerwca do sierpnia 2017 r. i od lutego do lipca 2018 r. Łączne zaległości skarżącej spółki z tego tytułu wynosiły 114 243,63 zł. Zdaniem organu powyższe okoliczności świadczyły o tym, że w sprawie zachodziła przesłanka zabezpieczenie zobowiązań podatkowych, które jest wskazana w przepisie art. 33 § 1 O.p. Organ wszkał, że w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, według którego przyjmowanie przez podatnika do rozliczenia podatku tzw. pustych faktur świadczy o tym, że podatnik nie ma zamiaru uiszczania należnych od niego zobowiązań podatkowych. Udział podatnika w oszustwie podatkowym jest okolicznością uzasadniająca przypuszczenie, że nie dojdzie do zapłaty zobowiązań podatkowych, których oszustwo to dotyczy. Oznacza to, że udział podatnika w oszustwie podatkowym stanowi przesłankę zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 § 1 § 2 pkt 2 O.p.

1.3. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu ww. wyroku zawarł ocenę prawną według, której w niniejszej sprawie orany podatkowe w sposób prawidłowy wykazały, że zachodzi uzasadniona obawa braku zapłaty przez skarżącą zobowiązań podatkowych w podatku VAT. Dlatego, zdaniem sądu w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki. Zdaniem sądu posługiwanie się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tzw. "fikcyjnymi fakturami" niewątpliwie stanowiło przesłankę zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż poprzez takie działanie skarżąca uzyskiwała niezgodne z prawem obniżenie podatku należnego. Skutki tego działania prowadziły do uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa. Działania te miały charakter trwały, gdyż występowały w sposób powtarzający się na przestrzeni trzech lat. Sąd wskazał też, że w sprawie wyjaśnione zostały wszystkie okoliczności majce istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Przeprowadzone w sprawie postepowanie wyjaśniające spełniało wszystkie wymogi obowiązujące w sprawach dotyczących zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego tj. art. 33 § 1 - § 4 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT za miesiące: październik 2015 r., listopad 2015 r., grudzień 2015 r., styczeń 2016 luty 2016 r., marzec 2016 r., kwiecień 2016 r., maj 2016 r., czerwiec 2016 r., lipiec 2016 r., sierpień 2016 r., wrzesień 2016 r., październik 2016 r., listopad 2016 r., grudzień 2016 r., styczeń 2017 r., luty 2017 r., marzec 2017 r., kwiecień 2017 r., maj 2017 r., czerwiec 2017 r., lipiec 2017 r., oraz sierpień 2017 r., co miało wpływ na wynik sprawy;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. przez nieuzasadnione przyjęcie, że organy nie dopuściły się naruszenia art. 191, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 O.p. oraz art. 187 O.p., tj. prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy na podstawie którego następnie błędnie uznano, że wobec skarżącej spółki istnieją przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT, podczas gdy nie wykazano, aby skarżąca spółka dopuszczała się czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję lub by przeprowadzała nierzetelne transakcje.

W związku z tymi zarzutami, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Skarżąca spółka wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

2.3. Na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) zarządzono rozpoznanie niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 stycznia 2024 r.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasługującą na uwzględnienie.

3.2. Nie jest zasadny zarzut niezasadnego braku zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. przez nieuzasadnione przyjęcie, że organy nie dopuściły się naruszenia art. 191, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 O.p. oraz art. 187 O.p. Oceniając ten zarzut należało mieć na uwadze, że jak wynika z treści art. 33 § 1 O.p., przesłankę zastosowania zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty zobowiązania podatkowego stanowi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. W świetle przywołanej regulacji zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności (a na podstawie § 2 powołanego artykułu - także w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku) może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

3.3. Wskazana w wymienionych powyżej przepisach "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" w konkretnym przypadku może wynikać z różnorakich okoliczności faktycznych, a wymienione expressis verbis w art. 33 § 1 O.p. dwie okoliczności uzasadniające istnienie takiej obawy mają wyłącznie charakter przykładowy. Okoliczności te powinny zostać przez organy podatkowe uprawdopodobnione, a nie udowodnione. Oznacza to, że wystarczy jedynie wskazanie przez organ podatkowy, że w konkretnych okolicznościach faktycznych istnieje wysokie ryzyko niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości, a nie że zachodzi pewność co do tego, że podatnik takiego zobowiązania w przyszłości nie wykona. W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), lecz że istnieje uzasadnienie dla obawy niewykonania zobowiązania (zob. wyroki NSA: z 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1103/22; z 30 maja 2018 r., I FSK 144/18; publik. CBOSA).).

3.4. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13).

3.5. Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy co oznacza, że podstawą do wydania decyzji zabezpieczającej są także inne okoliczności uzasadniające przypuszczenie, że podatnik nie zapłaci zobowiązania podatkowego.

3.6. W orzecznictwie NSA utrwalone jest stanowisko, według którego już samo uprawdopodobnienie udziału podatnika w oszustwie mającym na celu zmniejszenie zobowiązań podatkowych lub wyłudzenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, w którym wykorzystywane są faktury stwierdzające czynności w ogóle niewykonane, stanowi wystarczającą przesłankę do uznania, że pod stronie podatnika wystąpiły okoliczności uzasadniające przypuszczenie niewykonywania zobowiązań podatkowych. Według tego poglądu podatnik biorący udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskiwanie w sposób zorganizowany i powtarzający się korzyści z tytułu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych czynności wykazywanych w tzw. pustych fakturach, poprzez udział w tym procederze swym zachowaniem wyraża w sposób dostatecznie wyraźny zamiar nieuiszczania w sposób trwały należnych od niego zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji uzasadnione jest twierdzenie, że podatnik ten nie zapłaci zobowiązań, które objęte są decyzją wydaną na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p. (zob. wyroki NSA: z 13 lipca 2023 r., sygn. akt 399/23; z 9 lipca 2023 r., sygn. akt 1273/21; z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 836/20; z 16 marca 2022 r., sygn. akt 2613/21; z 15 stycznia 2021 r., I FSK 1312/20; z 16 grudnia 2020 r., II FSK 3030/18; z 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1822/18; z 23 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1032/18; z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 909/17; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 777/17; publ. CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela. W świetle powyższych wniosków wskazana przez sąd pierwszej instancji i organy podatkowe okoliczność udziału skarżącej spółki w oszustwie podatkowym związanym z wykorzystywaniem pustych fraktur stanowiła przesłankę zastosowania do zobowiązań, których dotyczy sprawa zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p.

3.7. W rozpoznanej sprawie organy i sąd pierwszej instancji zasadnie uznały, że ustalone w toku postępowania okoliczności faktyczne wskazują na to, że skarżąca spółka uwzględniła w rozliczeniach podatku VAT podatek naliczony, który został udokumentowany fakturami stwierdzającymi całkowicie fikcyjne transakcje. Okoliczności te stwierdzono na podstawie dowodów wskazanych w protokole z kontroli podatkowej nr [...] (karty 70-112 akt administracyjnych), który doręczono spółce 31 października 2018 r. Skarżąca spółka w skardze kasacyjnej okoliczności tych nie podważyła. Ustalenia te nie zostały podważone w skardze kasacyjnej. Okoliczności te wskazują, że skarżąca dopuszczała się w sposób powtarzający się oszustw podatkowych o charakterze tzw. karuzeli podatkowej. W skardze kasacyjnej nie wskazano okoliczności, które świadczyłyby wbrew wymienionym powyżej okolicznościom o tym, że skarżąca spółka na podstawie zakwestionowanych faktur dokonała z udziałem wystawców tych faktur rzeczywistych transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W skardze kasacyjnej nie zawarto argumentacji, która pozwalałaby uznać dokonaną przez sąd i organy ocenę działalności skarżącej spółki za błędną.

3.8. Wskazana w zaskarżonej decyzji okoliczność ciążenia na skarżącej spółce zaległości w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od czerwca do sierpnia 2017 r. i od lutego do lipca 2018 r. w łącznej kwocie 114 243,63 zł. stanowi dodatkowy argument uzasadniający przypuszczenie, że skarżąca nie zapłaci zobowiązań objętych zaskrzoną decyzją. Okoliczność ta oceniana łącznie z przedstawionymi powyżej okolicznościami dotyczącymi działalności gospodarczej skarżącej świadczy dodatkowo o tym, że skarżąca nie miała zamiaru uiszczać dobrowolnie zobowiązań wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji. Skoro jak wskazano powyżej w sprawie uprawdopodobniono w sposób odpowiedni, że skarżąca dopuszczała się udziału w oszustwie podatkowym w celu uzyskania korzyści majątkowej, to uzasadnione było tez przypuszczenie, że skarżąca nie zapłaci zobowiązań podatkowych kosztem tych korzyści, w sytuacji gdy przestała na bieżąco regulować zobowiązania podatkowe za ww. okresy.

3.9. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie uznał, że organy podatkowe w oparciu o prawidłowo poczynione ustalenia faktyczne wykazały, że po stronie skarżącej wystąpiły okoliczności uzasadniające przypuszczenie, że skarżąca nie zapłaci zobowiązań podatkowych i odsetek, których dotyczy sprawa. Poczynione w sprawie przez organ ustalenia faktyczne uzasadniały też przyjętą w zaskarżonej decyzji przybliżoną kwotę zobowiązań i należnych od nich odsetek za zwłokę. W tym stanie rzeczy oprócz wskazanego powyżej zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) niezasadny okazał się także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 33 O.p. przez błędne zastosowanie tego przepisu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie obejmują koszty zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.