I FSK 1048/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 29 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 808/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 29 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 808/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 18 stycznia 2019 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że w sprawie zachodziła przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej o.p.), bowiem 9 października 2018 r., tj. w dniu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 28 czerwca 2018 r. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca i wrzesień 2013 r., był krótszy niż 3 miesiące.

2. W skardze kasacyjnej spółka na podstawie art. 176, art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi pomimo, że w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci:

1.1. art. 239b § 1 o.p., poprzez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, pomimo nieistnienia przesłanki uzasadniającej takie działanie organu;

1.2. art. 239b § 2 o.p., poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu kontroli nie zostanie wykonane;

1.3. art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, wskutek braku zgromadzenia dowodów przedstawiających całościową sytuację majątkową skarżącej, które uprawdopodobniałyby niewykonanie w zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z 28 czerwca 2018 r.;

1.4. art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności;

1.5. art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej, w sytuacji braku zgromadzenia zupełnego i całościowego materiału dowodowego, wykazania okoliczności uprawdopodobniających, że zobowiązania wynikające z decyzji z 28 czerwca 2018 r. nie zostaną wykonane;

1.6. art. 217 § 2 o.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, które ma charakter przede wszystkim sprawozdawczy, wskutek braku analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście jego wiarygodności umożliwiającej uprawdopodobnienie wystąpienia w przyszłości zdarzenia w postaci niewykonania zobowiązań podatkowych określonych w decyzji z 28 czerwca 2018 r.

3. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej istota sporu dotyczy tego, czy w przedmiotowej sprawie orany właściwie wykazały zaistnienie przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanej w 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239 § 2 o.p.

Podobnie jak w skardze do Sądu pierwszej instancji, również w skardze kasacyjnej autor zarzuca, że organy nie zbadały majątku spółki w szczególności w aspekcie możliwości ustanowienia hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego oraz w uzasadnieniu decyzji nie przywołano okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania.

Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z Sądem pierwszej instancji, który uznał, że okolicznością wskazującą, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane z uwagi na krótszy niż 3 miesięczny termin przedawnienia, może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Sąd pierwszej instancji podzielił bowiem pogląd organu podatkowego, że jeżeli uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów określonych przez przepisy prawa przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

4.2. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. Po drugie musi zostać spełniona przesłanka z art. 239b § 2 o.p. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka, co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się w upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca i wrzesień 2013 r. określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 28 czerwca 2018 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Jeżeli w sprawie nie zaistniały okoliczności zawieszające, bądź też przerywające bieg terminu przedawnienia do dnia nadania decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności (a do takich okoliczności nie odwołuje się strona skarżąca), zobowiązanie strony uległoby przedawnieniu z końcem 2018 r. W chwili podjęcia rozstrzygnięcia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. 9 października 2018 r., okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące. W rozpoznawanej sprawie w chwili wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania pozostał krótki okres, a skarżąca do dnia wydania postanowienia nie wykonała dobrowolnie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast złożyła odwołanie od tej decyzji, co jednak samo w sobie nie może stanowić o uprawdopodobnieniu przesłanki dotyczącej uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wymaga jednak powiązania z okolicznościami faktycznymi danej sprawy. Wskazane bowiem działania mogły doprowadzić do sytuacji, że zobowiązanie wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Tok postępowania odwoławczego może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Zarówno wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ podatkowy, jak i wniesienie od niej odwołania nie przerywa, ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy decyzja. Z kolei "niewykonalność" decyzji nie może być instrumentem prowadzącym do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani nie może doprowadzić do akceptacji praktyki, w której odwołanie może być wnoszone m.in. z przyczyn związanych z wykonalnością decyzji. Złożenie odwołania od decyzji określającej organu pierwszej instancji może pośrednio świadczyć o tym, że prawdopodobne jest niewykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją. Trzeba też zaznaczyć, że organy podatkowe mają możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. nie wykluczają wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia, czy opieszałości organu podatkowego.

4.3. Przesłanki z art. 239b § 2 o.p. należy odczytywać mając na względzie treść normatywną art. 239b § 1 o.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 o.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Należy mieć w takim przypadku na uwadze okoliczności związane z tokiem postępowania odwoławczego i przewidywanym terminem jego zakończenia, niezależnie od terminu przewidzianego w art. 139 § 3 o.p., czyli zasadniczo dwóch miesięcy, a w pewnych przypadkach nawet do trzech miesięcy. Organ pierwszej instancji nadając własnej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca nie dała żadnych podstaw do przyjęcia, że w sytuacji, gdy odwołanie nie zostanie rozpoznane przed upływem okresu przedawnienia, spełni zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej. Należy również podkreślić w ślad za poglądem zaprezentowanym w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1649/14; z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2882/15; z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3569/15), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, że art. 239b § 1 pkt 4 o.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, aby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 o.p. jest jednym z kluczowych przepisów. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, publ. http.orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b o.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, publ. OTK-A 2011 Nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 o.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, a sam stan zaawansowania sprawy wskazuje na prawdopodobieństwo, że np. organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązane podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane (por. np. wyroki NSA: z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1822/15; z 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2818/15; z 20 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1775/17; z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3616/14). Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, a zatem także realnej możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, którego wielkość określa decyzja wymiarowa (tak NSA w wyrokach: z 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; z 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 260/13; z 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/12; z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1316/13). Dokonując wykładni art. 239b § 1 pkt 4 o.p. nie bada się zatem sytuacji majątkowej podatnika. Jeżeli art. 239b § 1 pkt 4 o.p. miałby dotyczyć także sytuacji majątkowej podatnika, to byłby przepisem zbędnym, gdyż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ze względu na sytuację majątkową podatnika określone zostało w punktach od 1-3 § 1 art. 239b o.p. Jednakże, jeżeli skarżąca nie zapłaciła podatku, uruchomiając jednocześnie postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów określonych przez przepisy prawa przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczności te mogą stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

4.4. Dlatego należy uznać, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 o.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia przewidzianego w art. 239 § 2 o.p., że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 o.p. powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być to, że pomimo krótkiego okresu do upływu przedawnienia decyzja organu pierwszej instancji może nie uzyskać przed upływem terminu przedawnienia waloru ostateczności, ponieważ toczy się postępowanie odwoławcze.

Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącej, złożył odwołanie z 26 lipca 2018 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 28 czerwca 2018 r. Decyzją z 9 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. rozpatrzył wniesione przez spółkę odwołanie, poprzez utrzymanie ww. rozstrzygnięcia w mocy. Pomimo, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało rozpatrzone i do obrotu prawnego weszła ww. decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. posiadająca przymiot ostateczności, to w dacie wydania zaskarżonego postanowienia z dnia 9 października 2018 r., decyzja organu pierwszej instancji z 28 czerwca 2018 r. nie była jeszcze ostateczna.

Reasumując krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca oraz za wrzesień 2013 r. i złożenie przez pełnomocnika skarżącej odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 28 czerwca 2018 r. czyniło prawdopodobnym, że do dnia 31 grudnia 2018 r., tj. do dnia kiedy upływał ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania, nie zostanie ono wykonane, co wypełnia dyspozycję art. 239b § 2 o.p.

4.5. Dlatego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostaje zawarta w skardze kasacyjnej argumentacja, że organy obu instancji w żaden sposób nie zbadały, ani nie wykazały, że spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Spełnienie bowiem przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. było wystarczające dla nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

4.6. W konsekwencji nie potwierdziły się zarzuty wskazane powyżej w pkt.: I.1.1, I.1.2, I.1.3, 1.4., I.1.5, ponieważ zarzuty te kwestionują, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

4.7. Nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 217 § 2 o.p. Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, które ma charakter przede wszystkim sprawozdawczy, wskutek braku analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście jego wiarygodności umożliwiającej uprawdopodobnienie wystąpienia w przyszłości zdarzenia w postaci niewykonania zobowiązań podatkowych określonych w decyzji z 28 czerwca 2018 r.

Zgodnie z art. 217 § 2 o.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 217 § 2 o.p. W szczególności wskazano w nim dlaczego w ocenie organu może w przyszłości dojść do zdarzenia w postaci niewykonania zobowiązań podatkowych określonych w decyzji z 28 czerwca 2018 r. Wskazano w nim m.in., że w dniu 9 października 2018 r., tj. w dniu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca oraz wrzesień 2013 r., był krótszy niż 3 miesiące.

5. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

Arkadiusz Cudak Roman Wiatrowski Agnieszka Jakimowicz