I FSK 1045/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. O., P. O., R. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1015/18 w sprawie ze skargi B. O., P. O., R. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 lipca 2018 r. nr 2401-IOV1_.4103.93.2018.AG w przedmiocie uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. O., P. O., R. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 21 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1015/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. O., P. O., R. O. (dalej: "Spadkobiercy", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS") z 31 lipca 2018 r., w przedmiocie uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania.

2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

2.1.Naczelnik Urzędu Skarbowego w Cieszynie (dalej: "NUS") decyzją z 26 marca 2015 r. określił K. O. (dalej: "Spadkodawca", "Podatnik") w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu terminie 60 dni na jego rachunek bankowy w wysokości 76 042,00 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U., poz. 2174 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") w łącznej wysokości 469 200,00 zł. Podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 503 596,00 zł., w tym 450 000,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w terminie 60 dni oraz 53 596 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

2.2. DIAS decyzją z 30 września 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia NUS, albowiem postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało nieprawidłowo doręczone pracownikowi (recepcjoniście) osoby prawnej, prowadzącej działalność pod tym samym adresem, co Podatnik.

2.3. Postanowieniem z 18 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2400/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę na ww. decyzję, albowiem decyzja DIAS nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego z uwagi na zgon Podatnika, który miał miejsce w dniu 15 września 2015 r. Tym samym, nie tylko wspomniane orzeczenie ostateczne skierowano do osoby już nieżyjącej, ale i w imieniu zmarłego Podatnuika wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (skargę skierował do Sądu radca prawny - syn Podatnika i zarazem jeden ze Skarżących w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym).

W konsekwencji wyroku Sądu, odwołanie zostało pozostawione bez rozpatrzenia, o czym poinformowano Spadkobierców Podatnika.

2.4. Decyzją z 9 sierpnia 2017 r. DIAS uchylił decyzję NUS i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 4 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 862/17, po rozpoznaniu skargi na ww. decyzję z 9 sierpnia 2017 r., uznał za bezsporne to, że termin biegu przedawnienia podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. upłynął 31 grudnia 2016 r. Jednocześnie, stanął on na stanowisku, że w analizowanym stanie faktycznym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ani z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), ani też przez wzgląd na dyrektywę art. 70 § 7 pkt 2 tej samej ustawy. Wniesienie poprzedniej skargi do sądu administracyjnego nie wywołało, bowiem efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w konsekwencji, nie doszło też do wznowienia biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.).

DIAS, w oparciu o informacje pozyskane od NUS ustalił, że w sprawie nie miało miejsce przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nastąpiło natomiast zawieszenie biegu tego terminu. Miało ono miejsce pomiędzy 15 września 2015 r. (dzień śmierci Podatnika), a 22 października 2015 r. (uprawomocnienie się aktu poświadczenia dziedziczenia). W związku z tym, upływ terminu przedawnienia miał miejsce 6 lutego 2017 r.

2.5. DIAS, decyzją z 31 lipca 2018 r. uchylił w całości decyzję NUS oraz umorzył postępowanie w sprawie, jako bezprzedmiotowe.

2.6. Skargę na powyższą decyzję wnieśli Spadkobiercy Podatnika.

2.7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie

2.8. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw kwestionowanie przez Skarżących uchylenia przez DIAS decyzji NUS i umorzenia postępowania w sprawie. Przez wzgląd na upływ czasu nie było, bowiem możliwe dokonanie zwrotu na rzecz Spadkobierców nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego, wykazanej przez Podatnika w deklaracji z listopad 2011 r.

Omówiwszy regulacje dotyczące powstanie nadpłaty w podatku od towarów i usług Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja DIAS o uchyleniu decyzji NUS i o umorzeniu postępowania zapadła 31 lipca 2018 r. była zasadna, ponieważ prowadzenie postępowania podatkowego w chwili orzekania przez DIAS było już bezprzedmiotowe z uwagi na umarzający upływ czasu (por. art. 208 O.p), co skutkuje wygaśnięciem powinności podatkowoprawnej – zobowiązania podatkowego, czy prawa do zwrotu podatku. Nie jest więc tak, jak przyjmują Skarżący, przypisujący umarzającemu oddziaływaniu czasu wyłącznie efekt w postaci niemożności weryfikowania deklaracji podatkowej Spadkodawcy (jak to ujęto w skardze - weryfikacji/zmiany samorozliczenia dokonanego przez Podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r.). Umarzający upływ czasu w prawie podatkowym oznacza koniec bytu prawnego powinności podatkowej – nie tylko utratę przez organ podatkowy prawa do kwestionowania rozliczenia podatkowego podatnika, ale przede wszystkim wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, czy prawa do zwrotu nadpłaty albo nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług.

3. Skarga kasacyjna

3.1. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie:

1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

a. art. 208 § 1 O.p. poprzez umorzenie postępowania skarżonej części, dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, jako bezprzedmiotowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, podczas gdy niemożność przeprowadzenia postępowania podatkowego (wymiarowego) nie czyni bezzasadnym żądania Podatnika w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku, nadpłaty;

b. art. 153 p.p.s.a. poprzez niezasadne jego zastosowanie i twierdzenie, że z wyroku WSA w Gliwicach o sygn. akt: III SA/Gl 862/17 wynika konieczność umorzenia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku, podczas gdy orzeczenie to w ogóle nie zawierało oceny prawnej ani wskazania, co do dalszego postępowania w tej kwestii;

c. art. 87 ust. 7 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i odmowę zwrotu różnicy podatku niezwróconego przez urząd skarbowy w terminie, mimo że kwota ta stanowi nadpłatę;

d. art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść Podatnika poprzez stwierdzenie, że przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje również przedawnienie obowiązku zwrotu przez organ pieniędzy zatrzymanych w trakcie rzekomego postępowania podatkowego, sprawdzającego, które nie zostało nigdy formalnie wszczęte;

2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:

a) art. 208 § 1 O.p. poprzez umorzenie postępowania w skarżonej części, dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, jako bezprzedmiotowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, podczas gdy niemożność przeprowadzenia postępowania podatkowego (wymiarowego) nie czyni bezzasadnym żądania podatnika w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku, nadpłaty;

b) art. 153 p.p.s.a. poprzez niezasadne jego zastosowanie i twierdzenie, że z wyroku WSA w Gliwicach o sygn. akt: III SA/Gl 862/17 wynika konieczność umorzenia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku, podczas gdy orzeczenie to w ogóle nie zawierało oceny prawnej ani wskazania, co do dalszego postępowania w tej kwestii;

c) art. 87 ust. 7 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i odmowę zwrotu różnicy podatku niezwróconego przez urząd skarbowy w terminie, mimo że kwota ta stanowi nadpłatę;

d) art. 2a O.p. w zw. z poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika poprzez stwierdzenie, że przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje również przedawnienie obowiązku zwrotu przez organ pieniędzy zatrzymanych w trakcie rzekomego postępowania podatkowego, sprawdzającego, które nie zostało nigdy formalnie wszczęte.

3.2. Mając powyższe na uwadze skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz przyjęcia skargi kasacyjnej do rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Wobec zgłoszonego w skardze wniosku pełnomocnika Skarżących o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i wobec wydanego w sprawie zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, trzeba wskazać, że zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy COVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów. Zauważyć należy też, że stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Orzekający w niniejszej sprawie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela pogląd, że wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy COVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością rozpoznania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym. Przytoczone regulacje należy traktować, jako "szczególne" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. W niniejszej sprawie należało mieć też na uwadze ograniczone możliwości przeprowadzenia rozpraw we wszystkich sprawach przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (por. wyrok NSA z 15 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 3743/21 i uchwała NSA z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19).

4.3. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

4.4. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów, Skarżący co do zasady kwestionują umarzające działanie czasu w odniesieniu do zwrotu nadwyżki naliczonego podatku VAT, zgodnie z treścią deklaracji VAR-7 za listopad 2011 r., wywodząc, że kwota ta powinna zostać wraz z odsetkami przekazana Skarżącym, jako następcom prawnym zmarłego. Jednocześnie Skarżący podnoszą, że w zakresie prawa do określenia wysokości podatku na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u. doszło do przedawnienia, a tym samym doszło do sytuacji, w której należność podatkowa, co prawda uległa przedawnieniu, to jednak nie dotyczy ono prawa do zwrotu nadwyżki w odniesieniu do podatku, co do którego nie ma już możliwości określenia jego wysokości. W przedstawionym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości sam fakt upływu terminu przedawnienia. Kwestia ta została stwierdzona w prawomocnym na dzień orzekania w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 862/17, w którym sąd ten uznał za bezsporne to, że w przedmiotowej sprawie termin biegu przedawnienia podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r. Uchylając poprzednią decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nakazał DIAS zbadanie okoliczności zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na wspomniane orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie wniesiono skargi kasacyjnej, a zatem stało się ono prawomocne. Słusznie, zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że na mocy art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jednocześnie stosując się do wskazówki zawartej w poprzednim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, DIAS ustalił, że w rzeczywistości miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stan ten istniał w okresie od dnia śmierci Podatnika, czyli od 15 września 2015 r. do dnia uprawomocnienie się aktu poświadczenia dziedziczenia, co nastąpiło 22 października 2015 r. Uwzględniając powyższe okoliczności oraz wytyczne zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 862/17, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., co nastąpiło 6 lutego 2017 r. W tym zakresie Skarżący ustaleń Sądu pierwszej instancji także nie kwestionują, wyrażając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pogląd, że co prawda nie zgadzają się z interpretacją przyjętą przez WSA w Gliwicach w wyroku o sygn. akt III SA/Gl 862/17, to jednak dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma to znaczenia, ze względu na prawomocny charakter tego orzeczenia oraz związanie nim zarówno Organu, jak i Sądu pierwszej instancji. Kwestią sporną pozostaje, zatem wywiedzenie skutków prawnych z tak ustalonego stanu faktycznego, który uznać należy za bezsporny. Dotyczy to zarówno zarzutów opartych na art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., jak również art. 174 pkt. 1 p.p.s.a, w szczególności zaś odnoszących się do naruszenia art. 208 § 1 O.p., art. 153 p.p.s.a. oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u., w odniesieniu do rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika poprzez stwierdzenie, że przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje również przedawnienie obowiązku zwrotu przez organ pieniędzy zatrzymanych w trakcie rzekomego postępowania podatkowego czy sprawdzającego, które zdaniem Skarżącego nie zostało nigdy formalnie wszczęte. Wszystkie zarzuty sprowadzają się, bowiem do stwierdzenia, że na skutek przedawnienia prawa do wydania decyzji na podstawie art. 108 u.p.t.u. oraz przedawnienia prawa do weryfikacji lub zmiany rozliczenia dokonanego przez podatnika, nie jest możliwe zakwestionowanie dokonanego uprzednio przez podatnika samorozliczenia, a wobec niemożliwości prowadzenia dalszego postępowania, umożliwiającego organom podatkowym zakwestionowanie obliczonego przez podatnika podatku, Organ podatkowy powinien zdaniem Skarżących, pomimo braku decyzji, w której określona zostałaby nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, dokonać zwrotu w wysokości wskazanej w samorozliczeniu dokonanym pierwotnie przez zmarłego Podatnika. Istota sporu sprowadza się, zatem do tego, czy możliwe jest dokonanie takiego zwrotu, opierając się jedynie na treści zakwestionowanej w ramach postępowania podatkowego deklaracji, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co stanowił pierwotną przyczynę niemożliwości kontynuowania przez organy podatkowe postępowania, mającego na celu zweryfikowanie deklaracji podatkowej. Tym samym Skarżący kwestionuje stanowisko organów oraz Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym przedawnienie powoduje, co do istoty wygaśnięcie powinności podatkowej wraz z wynikającymi z tego faktu skutkami. Należy w związku z tak sformułowanym zarzutem zauważyć, że zgodnie z tezą uchwały Izby Finansowej NSA z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, która rozstrzyga podnoszoną przez Skarżącego kwestię, "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także w przywołanej uchwale, że "termin przedawnienia zobowiązania (które wcześniej niewątpliwie wygasło wskutek zapłaty, skoro podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty) jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku", a co za tym idzie "mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty, znaczenie dla ustawodawcy nadal mają, więc terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego". Jednocześnie stanowisko takie znajduje także odzwierciedlenie w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji, który trafnie zauważył, że "umarzający upływ czasu w prawie podatkowym oznacza koniec bytu prawnego powinności podatkowej – nie tylko utratę przez organ podatkowy prawa do kwestionowania rozliczenia podatkowego podatnika, ale przede wszystkim wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, czy prawa do zwrotu nadpłaty albo nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług. Dlatego właśnie nie jest tak, że po upływie terminu przedawnienia "utrzymuje się" samoobliczenie podatku, dokonane w deklaracji podatkowej złożonej przez Podatnika, natomiast administracja podatkowa traci kompetencję do poddawania w wątpliwość treści wspomnianego dokumentu. Jak już wielokrotnie wspominano, ten skutek umarzającego upływu czasu jest o wiele dalej idący – wszystkie strony stosunku podatkowoprawnego tracą możliwość weryfikowania treści niegdysiejszej deklaracji podatkowej (czy to przez wydanie i doręczenie decyzji podatkowej, czy to przez korektę deklaracji podatkowej) ponieważ na skutek upływu czasu wygasa powinność podatkowa (w szczególności zobowiązanie podatkowe, a także prawo do zwrotu nadpłaty czy prawo do zwrotu podatku). W konsekwencji, nie można korygować wysokości powinności podatkowej, której już nie ma". W tym kontekście należy stwierdzić, że co do zasady zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast kwestię związaną z możliwością zastosowania art. 70 § 1 O.p. do innych przypadków niż zobowiązanie podatkowe, rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, w której stwierdził, że przepis ten ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, a także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że kiedy w uchwale tej mowa jest o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 437/12). Zgodnie treścią art. 87 ust. 1 u.p.t.u. jeśli kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy (tzw. pośredni zwrot różnicy podatku) lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (tzw. bezpośredni zwrot różnicy podatku). Jednocześnie, jeżeli chodzi o określenie terminu zwrotu różnicy podatku ustawodawca określił taki termin jedynie w przypadku zwrotu bezpośredniego stanowiąc w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., że zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku (ust. 2), a w okolicznościach określonych w ust. 6 - w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (deklaracji). Natomiast w przypadku terminu zwrotu różnicy podatku w formie pośredniej, wynika on z treści art. 87 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym rozliczając w deklaracji za dany miesiąc tę różnicę poprzez przeniesienie jej do rozliczenia na następny miesiąc, podatnik w takiej formie rozlicza ten zwrot, co oznacza, że w takim przypadku terminem zwrotu jest moment jej rozliczenia w deklaracji za dany miesiąc w formie przeniesienia jej do rozliczenia w następnym miesiącu. Terminem zwrotu różnicy podatku w formie pośredniej, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. jest, zatem moment jej zadeklarowania (rozliczenia) za dany okres (miesiąc) do rozliczenia w następnym okresie (miesiącu). W rozpatrywanej sprawie podatnik wskazał na zwrot bezpośredni w wysokości 450 000,00 zł oraz zwrot pośredni w wysokości 53 596,00 zł, który został przez niego uwzględniony w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2011 r. Jednocześnie zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. niezwrócona w terminie przez urząd skarbowy różnica podatku naliczonego nad należnym stanowi nadpłatę, co do której zgodnie z art. 80 § 1 O.p. prawo do żądania jej zwrotu wygasa po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin dokonania zwrotu. Trafnie, zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że termin zwrotu nadpłaty po uwzględnieniu jego zawieszenia upłynął 6 lutego 2018 r., gdy tymczasem kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji decyzja DIAS wydana została 31 lipca 2018 r. Tym samym zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p., art. 153 p.p.s.a. oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 2a O.p. nie jest uzasadniony.

4.5. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. należy zauważyć, że pełnomocnik Skarżących w sposób bardzo ogólny wywodzi, iż Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął niedające się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika poprzez uznanie, że przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje również przedawnienie obowiązku zwrotu. Pełnomocnik Skarżących nie precyzuje jednak, ani jakie konkretnie wątpliwości ma na względzie, ani też nie wykazuje ich związku z naruszeniem art. 2a O.p. Zarzut naruszenia art. 2a O.p. jest niezasadny, nie istnieją, bowiem niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. Zarzut ten nie został także prawidłowo sformułowany, a jego uzasadnienie w istocie rzeczy stanowi powielenie argumentacji przytoczonej na poparcie zarzutów dotyczących naruszenia art. 153 p.p.s.a i 165a O.p. Tymczasem istotny wymóg skargi kasacyjnej stanowi nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Przez "wpływ na wynik sprawy", należy bowiem rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Innymi słowy w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinien zatem wykazać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem skargę kasacyjną w jej granicach (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a to oznacza, że nie może zmieniać zakresu podniesionych w niej zarzutów, jak i wprowadzać ich własnego uzasadnienia, co jest rolą Skarżącego. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest, bowiem uprawniony do wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, a więc może dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i nie może badać ewentualnego naruszenia innych jeszcze przepisów. Wprawdzie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego złagodziło niektóre wymagania formalne dotyczące sposobu konstruowania skargi kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), jednak nie zniosło ich całkowicie, a to oznacza, że merytoryczne rozpoznanie zarzutów kasacyjnych jest uzależnione od formalnego ich ujęcia. Przede wszystkim wskazać należy, że skarga kasacyjna ma wiązać konkretne zarzuty z właściwą podstawą kasacyjną. Rzeczą strony skarżącej kasacyjnie jest wskazanie, jakie przepisy naruszył Sąd pierwszej instancji w ramach konkretnej podstawy z art. 174 p.p.s.a. Uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, nie zwalnia, bowiem profesjonalnego pełnomocnika od obowiązku prawidłowego konstruowania zarzutów skargi kasacyjnej.

4.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a., jako nie mającej usprawiedliwionych podstaw.

4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.

Mariusz Golecki (spr.) Izabela Najda - Ossowska Artur Mudrecki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA