I FSK 1044/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 1 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3469/16 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. C. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 17 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3469/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi R. C. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. 1. uchylił zaskarżoną decyzję; 2. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 8822 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej organ wniósł w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, w przypadku braku stwierdzenia przesłanek do zastosowania art. 188 p.p.s.a. na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto organ na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 par. 2 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

przepisów postępowania, tj.:

2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153, art. 170 p.p.s.a. oraz art. 23 § 5 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej o.p.) poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie wskazał uzasadnienia wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania, co stanowiło również przedmiot wytycznych zawartych w wydanym w sprawie prawomocnym wyroku WSA z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2640/14, w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło, bowiem zaskarżona decyzja podatkowa zawiera uzasadnienie wyboru metody oszacowania, 

2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 o.p., w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie, że wybrana przez organ podatkowy metoda oszacowania nie stanowi metody, która w sposób najbardziej właściwy i bezpośredni zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co stanowiło również przedmiot wytycznych zawartych w wydanym w sprawie prawomocnym wyroku WSA z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2640/14, w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło, bowiem w zaskarżonej decyzji podatkowej wskazano w sposób szczegółowy, z uwzględnieniem wszystkich danych i informacji uzyskanych w toku postępowania dowodowego - przyczyny wyboru zastosowanej metody oszacowania oraz podstawy do stwierdzenia, iż przyjęta metoda oszacowania stanowi metodę pozwalającą określić podstawę opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej,

2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 oraz w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie, iż organ podatkowy nie wykonał zaleceń zawartych w wydanym w sprawie prawomocnym wyroku WSA z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2640/14, wskazujących na konieczność oszacowania remanentu towarów handlowych na koniec roku, w sytuacji, gdy organ podatkowy ocenił możliwość uwzględnienia remanentu na koniec 2011 r. oraz wpływ danych w nim zawartych na ustalenia faktyczne warunkujące rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązań podatkowych za rok 2009 r., czym wypełnił zalecenia zawarte w poprzednim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego,

przepisów prawa materialnego, tj.:

2.4. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. art. 70 § 2 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż:

2.4.1. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie wydłuża się o okres jego zawieszenia przypadający po dacie upływu terminu przedawnienia, podczas gdy stosownie do treści przepisów art. 70 § 2 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 o.p. należy uznać, iż data upływu terminu przedawnienia określona zgodnie z art. 70 § 1 o.p., nie ma przypisywanego jej przez Sąd znaczenia dla ustalenia nowego dnia upływu terminu przedawnienia,

2.4.2. w sytuacji, gdy decyzja o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej wygasła przed dniem terminu płatności ostatniej raty, termin przedawnienia zaczyna biec od dnia następnego po dniu wyeliminowania decyzji ratalnej z obrotu prawnego, a nie od dnia terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej, podczas gdy stosownie do treści przepisu art. 70 § 2 pkt 1 o.p., wygaśnięcie decyzji ratalnej nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia, bowiem okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza treść decyzji o rozłożeniu na raty wskazująca, kiedy przypada termin płatności ostatniej raty zaległości podatkowej,

2.4.3. art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 2 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 [o.p.] poprzez stwierdzenie, iż w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2009 r., podczas gdy - również w sytuacji braku uwzględnienia argumentacji prezentowanej w punkcie poprzednim - należało stwierdzić, iż do wydania decyzji doszło przed upływem terminu przedawnienia.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

4.1. W świetle sformułowanych zarzutów w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu w pierwszej kolejności jest okoliczność, czy zaskarżona decyzja w zakresie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2009 r. została wydana po upływie określonego w art. 70 § 1 o.p terminu.

Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące do stycznia do listopada 2009 r. upłynął 2 lutego 2016 r. a zobowiązania za grudzień 2009 r. w dniu 16 lutego 2017 r. Decyzja organu odwoławczego została natomiast wydana w dniu 31 sierpnia 2016 r.

W sprawie nie jest sporne, że wystąpiła przesłanka do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż w dniu 17 lutego 2014 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie karne o przestępstwo karne skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych oraz na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych na podatek od towarów i usług złożonych za kresy styczeń-grudzień 2009 r.

W sprawie skarżącego wystąpiła też przesłanka zawieszenia postępowania wskazana w art. 70 § 2 pkt 1 o.p., gdyż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...] 29 września 2014 r. wydał w stosunku do skarżącego decyzję na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 o.p., którą rozłożył na raty zaległości podatkowe wynikające z decyzji organu pierwszej instancji z 16 grudnia 2013 r. W decyzji tej termin płatności ostatniej raty ustalono na dzień 5 września 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...] decyzją z 16 listopada 2015 r. stwierdził wygaśnięcie swojej decyzji z 29 września 2014 r. z powodu uchylenia decyzji DUKS z 16 grudnia 2013 r.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto stanowisko, że uchylenie decyzji ratalnej, czy też uchylenie decyzji określającej zobowiązanie niweczy jedynie skutek zawieszenia w zakresie terminu, do jakiego to zawieszenie trwa (wyrok NSA z 2 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1130/14). Oznacza to, że nieprawidłowe jest zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego, że zgodnie z literalną wykładnią art. § 2 pkt 1 o.p. okoliczność wygaśnięcia decyzji w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, przed upływem terminu płatności ostatniej raty zaległości nie miała wpływu na długość okresu zawieszenia. Nie mniej również Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że skoro decyzję w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej wydano w stosunku do skarżącego 29 września 2014 r. a decyzję stwierdzającą wygaśnięcie tej decyzji wydano 16 listopada 2015 r. to jedynie na 93 dni nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2009 r.

Nie ma wątpliwości, ze okres czasu występujący pomiędzy 29 września 2014 r. a 16 listopada 2015 r. wynosi 413 dni. Sąd pierwszej instancji uznając, że z okresu tego 93 dni przypada na okres przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. stwierdził, że termin przedawnienia tych zobowiązań upływał 3 kwietnia 2015 r. tj. 93 dni od 31 grudnia 2014 r. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości, że cały okres 413 mieści się w okresie przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Skutkiem tego było uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że zobowiązanie za grudzień przedawniło się z dniem 16 lutego 2017 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, że suma okresów zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe za okresy od stycznia do listopada 2009 r. nie była wystarczająca dla wydania decyzji przez organ odwoławczy. Błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotyczy jedynie okresu do upływu terminu przewidzianego z art. 70 § 1 o.p. Nie ma racji Sąd pierwszej instancji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie wydłuża się o okres jego zawieszenia przypadający po dacie upływu terminu przedawnienia. Okres zawieszenia biegnie od dnia powstania przesłanki zawieszenia do dnia zakończenia okresu zawieszenia nawet wówczas, gdy upływa on po dacie upływu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 1 o.p.

Jednocześnie prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy w sprawie wystąpi więcej niż jedna wskazana w art. 70 o.p. przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawieszenie następuje w momencie wystąpienia przesłanki, która nastąpiła najwcześniejszej. Jeżeli wynikające z tych przesłanek okresy zawieszenia biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, w jakiejś części się nakładają na siebie, to zakończenie biegu terminu przedawnienia następuje wraz wystąpieniem okoliczności kończącej zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego (wskazanej w art. 70 § 2 lub 7 o.p.), która będzie miała najpóźniejszą datę.

W tym stanie rzeczy uwzględniając stanowisko Sądu odnoszące się do skutków wygaśnięcia decyzji ratalnej - od dnia 17 lutego 2014 r. (data wszczęcia postępowania karnego skarbowego) do dnia 16 listopada 2015 r. (data wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej) doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sumie przez 637 dni. Zestawienie daty 31 grudnia 2014 r. (z upływem którego przedawniły się co do zasady zobowiązania od stycznia do listopada 2009 r.) z wyżej wyliczonymi 637 dniami zawieszenia biegu terminu przedawnienia prowadzi do wniosku, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych od stycznia do listopada 2009 r. w niniejszej sprawie upływał najwcześniej w dniu 28 września 2016 r.

Dlatego zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 2 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 o.p. poprzez stwierdzenie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2009 r., podczas gdy - również w sytuacji braku uwzględnienia argumentacji prezentowanej w punkcie poprzednim - należało stwierdzić, że do wydania decyzji doszło przed upływem terminu przedawnienia.

4.2. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu należy zauważyć, że zarzuty te w pierwszej kolejności kwestionują stanowisko Sądu pierwszej instancji zgodnie z którym w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu pierwszej instancji brak jest uzasadnienia wybrania przez organ metody kosztowej oszacowania podstawy opodatkowania, która jest wskazana w art. 23 § 3 pkt 5 o.p. W konsekwencji nie wykonano zaleceń wynikających z wyroku III SA/Wa 2640/14, czym naruszono art. 153 p.p.s.a.

W rozpoznanej sprawie okolicznością niesporną było niewykazywanie przez skarżącego całego zakupu i całej sprzedaży płyt z filmami. Zestawienie sprzedaży prowadzonej przez skarżącego na portalu Allegro wskazywało wprost, że skarżący nie deklarował całości tej sprzedaży. Organy wykazały to wskazując na poszczególne miesiące roku 2009, w których skarżący zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży i zadeklarował do opodatkowania sprzedaż filmów niższą niż wynikająca w powołanego zestawienia. Także analiza transakcji dokonanych za pośrednictwem konta bankowego w [...] wskazywała na to, że skarżący nabywał za granicą płyty z filmami i nie wykazywał tych transakcji w ewidencji zakupu. W tej sytuacji organy zasadnie na podstawie art. 193 § 1, 2 i 4 o.p. uznały prowadzone przez skarżącego ewidencje zakupu i sprzedaży za poszczególne miesiące 2009 r. za nierzetelne i niestanowiące dowodu w sprawie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu pierwszej instancji brak jest uzasadnienia wybrania przez organ metody kosztowej oszacowania podstawy opodatkowania, która jest wskazana w art. 23 § 3 pkt 5 o.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji świadczyło to o niewykonaniu wyroku z 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2640/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że decyzja DIS z 23 maja 2014 r. została wydana z naruszeniem art. 23 § 5 o.p. gdyż w decyzji tej wskazano przyczyny, dla których organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jednakże organ nie wskazał dlaczego wybrał metodę oszacowania podstawy opodatkowania, którą posłużył się przy wydawania decyzji. W ocenie Sądu pierwszej instancji oznacza to, że zaskarżona decyzja została wydana z takim samym uchybieniem jak decyzja DIS z 23 maja 2014 r., co oznacza że decyzja ta narusza art. 23 § 5 i art. 210 § 4 o.p. Wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 23 § 5 .p., i art. 210 § 4 o.p., których naruszenie Sąd stwierdził powołanym wyrokiem oznacza naruszenie zaskarżoną decyzją art. 153 p.p.s.a.

W powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku III SA/Wa 2640/14 WSA w Warszawie wskazał, że "jakkolwiek DIS wyjaśnił w rozpoznawanej sprawie wskazał dlaczego konieczne było dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania (skarżący nierzetelnie prowadził ewidencję sprzedaży i nie dostarczył wszystkich dowodów zakupu płyt z zagranicznych sklepów; nie jest znana wartość sprzedaży w sklepie internetowym [...], gdyż transakcje z tego sklepu nie były archiwizowane, a skarżący mimo wezwania, nie przedstawił dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie rzeczywistych obrotów przez ten sklep; dochodziło do osobistego odbioru towaru, gdzie płatność mogła następować gotówką; płatności wpływające na konto dotyczyły też transakcji realizowanych nie w ramach działalności gospodarczej – zbiorczo za płyty i telefony komórkowe) i w tym zakresie Sąd uznaje, że oceny DIS mieszczą się w treści art. 191 o.p. tym niemniej Sąd stwierdza, że DIS nie ustosunkował się i nie wyjaśnił według wskazanej w art. 23 o.p. kolejności dlaczego za zasadne uznał zastosowanie metody określonej w art. 23 § 3 pkt 5 (metoda kosztowa) do niezaewidencjonowanej sprzedaży płyt i dlaczego przyjął, iż do zaewidencjonowanej sprzedaży nie jest możliwie zastosowanie żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 pkt 1-4 o.p.".

W końcowej części uzasadnienia wyroku III SA/Wa 2640/14 WSA w Warszawie stwierdził, że "Sąd, mając powyższe na względzie, a w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego zastosowano kosztową metodę szacowania, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 5 o.p., z pominięciem innych metod oraz nie wyjaśniono stronie skarżącej czy przyjęta metoda oszacowania podstawy opodatkowania zmierzała do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, uznał, że zaskarżona decyzja DIS uchyla się spod kontroli Sądu. Jak już wyjaśniono, Sąd nie może poddać kontroli tego czego w zaskarżonym akcie nie ma.".

Z powyższego wynika, że wyjaśnienie dlaczego zastosowano kosztową metodę szacowania, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 5 o.p. w wyroku III SA/Wa 2640/14 uznano za kluczowe.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że "realizując zalecenie WSA w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyjaśnia, iż przyczyną nie zastosowania metody szacunku wskazanej w protokole kontroli jest założenie, iż bardziej precyzyjne ustalenie marży sprzedaży możliwe jest przy uwzględnieniu obliczeń opartych na zestawieniu transakcji dotyczących tego samego produktu co dokonano w niniejszym postępowaniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie metoda wskazana w protokole kontroli obarczona jest, pomimo zestawiania większej ilości danych, możliwością wystąpienia większego błędu, gdyż była oderwana od jednostkowych transakcji których to analiza co prawda w o wiele mniejszej skali to jednak pozwala zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na określenie marży a co za tym idzie podstawy opodatkowania w wysokości bardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W związku z powyższym przyjęta metoda szacowania w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wypełnia zalecenia zawarte w art. 23 § 5 o.p.".

Z uzasadnienia decyzji nie wynika zatem dlaczego organ przyjął metodę wskazaną w art. 23 § 3 pkt 5 o.p., a pominął metody wskazane w art. 23 § 3 pkt 1-4 o.p., a do czego był zobowiązany na podstawie wyroku III SA/Wa 2640/14.

Dlatego nie mógł zostać uwzględniony zarzut skargi kasacyjnej wymieniony powyżej w pkt.2.1. tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153, art. 170 p.p.s.a. oraz art. 23 § 5 i art. 210 § 4 o.p. Stanowisko Sądu pierwszej instancji stwierdzające naruszenie art. 153, art. 170 p.p.s.a. oraz art. 23 § 5 i art. 210 § 4. było bowiem prawidłowe.

4.3. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 o.p., w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez stwierdzenie, że wybrana przez organ podatkowy metoda oszacowania nie stanowi metody, która w sposób najbardziej właściwy i bezpośredni zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co stanowiło również przedmiot wytycznych zawartych w wydanym w sprawie prawomocnym wyroku WSA z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2640/14, w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło, bowiem w zaskarżonej decyzji podatkowej wskazano w sposób szczegółowy, z uwzględnieniem wszystkich danych i informacji uzyskanych w toku postępowania dowodowego - przyczyny wyboru zastosowanej metody oszacowania oraz podstawy do stwierdzenia, iż przyjęta metoda oszacowania stanowi metodę pozwalającą określić podstawę opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organ powinien był przyjąć średnią cenę wynikającą z 2960 transakcji sprzedaży płyt za ustaloną kwotę 315 591,10 zł. Tak ustalona cena zakupu byłaby średnią ważoną dla tych transakcji. Uwzględnienie tej ceny realizowałoby obowiązek określony w art. 23 § 5 o.p. w stopniu niewspółmiernie większym niż posłużenie się danymi z 44 transakcji. Tak samo Sąd ocenił ustalenie średniej ceny zakupu płyt na podstawie 44 transakcji w sytuacji, gdy w decyzjach organy wskazały, że ustaliły zakup 1 906 sztuk płyt za kwotę 135 934,00 zł. W ocenie Sądu pierwszej instancji średnią cenę zakupu płyt należało obliczyć na podstawie tych danych, które odzwierciedlały realia większej ilości transakcji. Uwzględnienie przy oszacowaniu podstawy opodatkowania danych z transakcji zakupu 1 906 sztuk płyt zamiast z transakcji dotyczących 44 sztuk zmniejszałoby prawdopodobieństwo transakcji cen zakupu płyt, które mogły być nietypowe dla całej działalności podatnika. To samo, w ocenie Sądu pierwszej instancji dotyczy posłużenia się danymi ze sprzedaży 44 płyt zamiast ze sprzedaży 2 960 sztuk płyt. Na tę okoliczność w zakresie ustalania ceny zakupu płyt zwrócił uwagę Sąd w powołanym wyroku. Powołując się ponadto na wyrok uprzednio zapadły w niniejszej sprawie WSA wskazał, iż w powyższym zakresie organy obydwu instancji naruszyły przepisy art. 153 i art. 170 p.p.s.a. i art. 210 § 1 piet 6 i 4 o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja wypełniła zalecenia WSA zapadłe w wyroku uprzednio zapadłym w niniejszej sprawie uzasadniając dlaczego dokonywanie wyliczeń na podstawie 44 transakcji w realiach tej konkretnej sprawy było uzasadnione. W zaskarżonej decyzji wskazano bowiem, że możliwe do zidentyfikowania poprzez odnalezienie i zespolenie konkretnego tytułu z ceną, numerem aukcji oraz datą sprzedaży oraz odpowiednikiem znajdującym się na konkretnym zamówieniu z zagranicznego sklepu internetowego, tj. jednoczesnym wskazaniem numeru tego zamówienia oraz daty i kwoty przelewu z rachunku bankowego były 44 pozycje. Należy zwrócić również uwagę na zawartą na stronach 27-29 zaskarżonej decyzji analizę, która wskazuje, iż dane wynikające z historii portalu allegro powiązane przez stronę z odpowiednimi dokumentami sprzedaży nie znajdują w żaden sposób odzwierciedlenia w zapisach wynikających z historii rachunków bankowych. Przekonująca jest argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej, że zestawienie danych przedstawionych przez stronę z historią rachunków bankowych wskazuje, iż zapisy bankowe bądź nie odpowiadają kwotowo informacjom odnośnie wartości sprzedaży, albo też w ogóle nie można odnaleźć pozycji w historii rachunków bankowych, która odpowiadała by wskazywanej przez stronę sprzedaży. Tym bardziej poza możliwością jakiejkolwiek analizy, pod kątem ustalenia na podstawie danych wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, pozostaje sprzedaż za pośrednictwem sklepu internetowego [...] co do której zgromadzone dowody pozwalają jedynie na ustalenie, iż w rzeczywistości miała miejsce. Postulowana reprezentatywność danych wziętych do miernika w przypadku uwzględniania danych o wątpliwej precyzji (niespójnych z pozostałymi dowodami) prowadziłoby do uzyskania podstawy opodatkowania w mniejszym stopniu zbliżonym do rzeczywistej niż w przypadku uwzględnienia 44 transakcji, co do których okoliczności przebiegu były wyjaśnione. Określenie niezaewidencjonowanej wartości sprzedaży odbyło się z wykorzystaniem metod oszacowania optymalnych dla ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zastosowane podczas oszacowania dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, określenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży jest zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym, a ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania jest możliwie najbardziej zbliżona do rzeczywistej.

Błędne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji o naruszeniu art. 23 § 5 o.p.

Powyższe potwierdza sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut wskazany powyżej w pkt.2.2.

4.4. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 oraz w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez stwierdzenie, iż organ podatkowy nie wykonał zaleceń zawartych w wydanym w sprawie prawomocnym wyroku WSA z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2640/14, wskazujących na konieczność oszacowania remanentu towarów handlowych na koniec roku, w sytuacji, gdy organ podatkowy ocenił możliwość uwzględnienia remanentu na koniec 2011 r. oraz wpływ danych w nim zawartych na ustalenia faktyczne warunkujące rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązań podatkowych za rok 2009 r., czym wypełnił zalecenia zawarte w poprzednim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Uzasadnienie tego zarzutu odnosi się do oceny wskazań Sądu pierwszej instancji, co do dalszego przebiegu postepowania w odniesieniu do remanentu na koniec 2011 r.

Odnosząc się do wyroku sygn. akt III SA/Wa 2640/14 uprzednio zapadłego w niniejszej sprawie, Sąd pierwszej instancji podniósł że "w powołanym wyroku Sąd stwierdził w sposób jednoznaczny że niemożliwym było żeby na koniec 2009 r. w przedsiębiorstwie skarżącego nie pozostał zapas płyt, które zostały nabyte w tym roku i nie zostały sprzedane do końca tego roku. Oznacza to, że organy na podstawie art. 153 i 170 p.p.s.a. oraz art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 o.p. obowiązane były przy wydawaniu decyzji oszacować także remanent towarów handlowych na koniec roku.".

Analiza uzasadnienia wyroku w sprawie III SA/Wa 2640/14 nie pozwala podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji. W wyroku III SA/Wa 2640/14 WSA podniósł, że "zdaniem Sądu DIS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien również ustosunkować się jeszcze raz do podnoszonej przez skarżącego okoliczności dokonanego remanentu dokonanego na koniec 2011 r. Zdaniem Sądu sprzeczne z zasadą logiki jest twierdzenie DIS, że "okazany na etapie postępowania odwoławczego remanent na dzień 31.12.2011 r. w żaden sposób nie dowodzi faktu, że zapisane w jego pozycjach płyty zostały zakupione przez Stronę w 2009 r. i nie zostały sprzedane w tym okresie, a co za tym idzie, że stanowiły zapasy magazynowe przez kilka lat. W związku z powyższym sporządzony na dzień 31.12.2011 r. remanent nie może być podstawą do stwierdzenia, jakie towary handlowe Podatnik posiadał na koniec 2009 r." Sąd stwierdza bowiem, że skoro w aktach sprawy znajdują się dowody zakupu towarów z 2009 r., a Skarżący wskazuje, że płyty, zakupione w 2009 r. posiadał w dalszym ciągu w 2011 r., nie można uznać, że doszło do sprzedaży tych płyt w 2009 r. i należało od tych transakcji pobrać VAT. Zdaniem Sądu oprócz ww. remanentu sporządzonego na 31 grudnia 2011 r. do zweryfikowania twierdzeń skarżącego, pomocne mogą być dowody zakupu towarów i ich sprzedaży. Organ podatkowy stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. dokonuje ocen poszczególnych dowodów z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, po to by nie narażać się na zarzut dowolności. Zakładanie zatem a priori przez DIS, że ww. remanent sporządzony na koniec 2011 r. nie może mieć znaczenia w sprawie jest błędne i sprzeczne z dyspozycją w szczególności art. 191 o.p.".

W świetle takiego stanowiska WSA w sprawie III SA/Wa 2640/14, zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że "uprzednio zapadły w sprawie wyrok powiązał skuteczność zarzutu skarżącego z kwestią wadliwego z punktu widzenia art. 191 o.p. działania polegającego na braku dokonania oceny przedstawionego przez stronę dowodu."

Uzasadnia to zarzut skargi kasacyjnej wskazany powyżej w pkt 2.3.

4.5. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy powinien mieć na względzie związanie oceną prawna i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu III SA/Wa 2640/14 w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że decyzja DIS z 23 maja 2014 r. została wydana z naruszeniem art. 23 § 5 o.p. gdyż organ nie wskazał dlaczego wybrał metodę oszacowania podstawy opodatkowania, którą posłużył się przy wydawania decyzji.

5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie pomimo częściowego uwzględnienia zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

5.1. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie wynagrodzenia opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Adam Nita Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska